高雯

【摘 要】 實(shí)施顧客忠誠計(jì)劃是酒店對(duì)顧客累積購買酒店服務(wù)所提供的非常有效的激勵(lì)措施。通過闡述我國酒店收入確認(rèn)原則，在比較國內(nèi)外理論界對(duì)顧客忠誠計(jì)劃會(huì)計(jì)處理觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合我國酒店會(huì)計(jì)工作的實(shí)際，探討了酒店顧客忠誠管理會(huì)計(jì)處理實(shí)施“收入觀”的科學(xué)性，應(yīng)是我國酒店企業(yè)會(huì)計(jì)處理的趨勢(shì)。根據(jù)由酒店自身提供忠誠獎(jiǎng)勵(lì)和由第三方企業(yè)提供獎(jiǎng)勵(lì)這兩種劃分方式，分別舉出了兩種酒店顧客忠誠計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的典型案例。

【關(guān)鍵詞】 酒店； 會(huì)計(jì)處理； 顧客忠誠計(jì)劃

一、引言

顧客忠誠計(jì)劃，也稱顧客回報(bào)計(jì)劃，是企業(yè)針對(duì)顧客累積購買本企業(yè)特定的產(chǎn)品或服務(wù)而向其提供的激勵(lì)措施?！袄鄯e”強(qiáng)調(diào)了顧客忠誠計(jì)劃并非一次性促銷活動(dòng)，“激勵(lì)措施”是指企業(yè)在顧客的消費(fèi)滿足預(yù)先設(shè)定的特定條件后，向顧客提供的打折或免費(fèi)商品或服務(wù)等激勵(lì)形式，這種激勵(lì)是在未來期間逐步兌現(xiàn)。1981年“美利堅(jiān)航空公司?？晚?xiàng)目”的出現(xiàn)，標(biāo)志著顧客忠誠計(jì)劃的現(xiàn)代形式誕生。該項(xiàng)目按照乘客的飛行里程獎(jiǎng)勵(lì)里程分，再將一定量的里程分兌換為不同額度的免費(fèi)機(jī)票。開展該項(xiàng)目的目的是為了培育顧客對(duì)美利堅(jiān)航空公司的忠誠，以應(yīng)對(duì)航線開放給公司帶來的競(jìng)爭壓力。后來，這一手段逐漸應(yīng)用于通訊、酒店、飲食娛樂和零售等行業(yè)，主要表現(xiàn)形式有顧客俱樂部、免費(fèi)或打折商品與服務(wù)、會(huì)員卡、優(yōu)惠券、積分獎(jiǎng)勵(lì)等。酒店顧客忠誠計(jì)劃可以有效培育、留住核心顧客，獲得市場(chǎng)地位，降低營銷成本，提高服務(wù)質(zhì)量，增加酒店收益和利潤。據(jù)推算，回頭客的增加與酒店利潤的上升存在一定的正相關(guān)關(guān)系，大致比例為1%∶6%~16%；另一方面，吸引回頭客的成本卻只相當(dāng)于吸引一次性顧客成本的1/7。國外酒店業(yè)實(shí)施的經(jīng)驗(yàn)和我國其他領(lǐng)域顧客忠誠計(jì)劃的引入以及我國酒店業(yè)越來越成熟的市場(chǎng)氛圍，在我國酒店業(yè)發(fā)展顧客忠誠計(jì)劃具備了很好的基礎(chǔ)和條件。而酒店顧客忠誠計(jì)劃的落實(shí)和實(shí)施必然導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算中收入確認(rèn)和計(jì)量復(fù)雜程度的增加，目前我國從準(zhǔn)則規(guī)范到會(huì)計(jì)實(shí)踐暫還沒有對(duì)此形成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，因此，規(guī)范地做好其會(huì)計(jì)處理，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量具有重要意義。

本文將重點(diǎn)討論酒店顧客忠誠計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的原則，以及根據(jù)不同類型顧客獎(jiǎng)勵(lì)計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理方式。

二、酒店顧客忠誠計(jì)劃的會(huì)計(jì)計(jì)量原則的討論

（一）顧客忠誠計(jì)劃的會(huì)計(jì)計(jì)量

正式將顧客忠誠計(jì)劃納入會(huì)計(jì)研究視野，是從20世紀(jì)80年代后期，美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）發(fā)表關(guān)于常旅客計(jì)劃的見解聲明開始。AICPA現(xiàn)行的有關(guān)顧客忠誠計(jì)劃的會(huì)計(jì)規(guī)范，包括國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第13號(hào)《顧客忠誠計(jì)劃》（2008年7月1日生效），以及EITF00—22號(hào)公告和EITF01—9號(hào)公告?？傮w而言，理論界對(duì)顧客忠誠計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理主要有“折衷觀”、“費(fèi)用觀”和“收入觀”三種觀點(diǎn)。

孫文剛（2009）詳細(xì)論述了這三種觀點(diǎn)的內(nèi)涵，認(rèn)為“折衷觀”的主要依據(jù)是“重要性”原則，但它明顯違背了“一致性”原則，容易導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理前后的不一致和會(huì)計(jì)判斷的隨意性。因?yàn)椴徽搩r(jià)值大小，顧客忠誠獎(jiǎng)勵(lì)從本質(zhì)上來說沒有區(qū)別。另外，如果出現(xiàn)所提供的商品和服務(wù)中部分與經(jīng)營相關(guān)，部分與經(jīng)營無關(guān)的復(fù)雜情況，“折衷觀”更加難以應(yīng)對(duì)。所以，這種觀點(diǎn)的支持者最少。而“費(fèi)用觀”和“收入觀”都能從IAS18中找到理論依據(jù)，如：“費(fèi)用觀”符合IAS18第19款規(guī)定——與銷售相關(guān)的費(fèi)用，包括尚未發(fā)生的，應(yīng)在收入確認(rèn)的同時(shí)予以確認(rèn)；“收入觀”則符合IAS18第13款規(guī)定——如果有必要反映交易的實(shí)質(zhì)，那么銷售交易中可以獨(dú)立確認(rèn)的部分，應(yīng)當(dāng)分別予以確認(rèn)，兩者支持者難分伯仲。

從利潤表、資產(chǎn)負(fù)債表分類，會(huì)計(jì)計(jì)量和確認(rèn)的時(shí)間等方面來考察，兩者都存在顯著區(qū)別：“費(fèi)用觀”以提供商品或服務(wù)的歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量與銷售相關(guān)的“預(yù)計(jì)負(fù)債”，而“收入觀”是以提供商品或服務(wù)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)“遞延收入”。這為我們確定酒店顧客忠誠計(jì)劃會(huì)計(jì)計(jì)量原則提供了充足的理論依據(jù)。

（二）酒店顧客忠誠計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理原則

從實(shí)務(wù)來看，因“費(fèi)用觀”處理起來比較簡單易行，國內(nèi)外企業(yè)對(duì)顧客忠誠計(jì)劃會(huì)計(jì)處理主要還是采用“費(fèi)用觀”。企業(yè)管理層以及銷售等部門認(rèn)為提供獎(jiǎng)勵(lì)主要目的是為了吸引回頭客，因此顧客忠誠計(jì)劃應(yīng)作為銷售費(fèi)用的一部分。但是，從顧客的角度出發(fā)，顧客在購買商品或服務(wù)的同時(shí)也購買了在未來購買商品或服務(wù)時(shí)享受折扣的權(quán)利。“收入觀”對(duì)獎(jiǎng)勵(lì)不直接在當(dāng)期確認(rèn)為營業(yè)收入，而是將其公允價(jià)值計(jì)入遞延收入，從而避免了虛增收入，體現(xiàn)了“謹(jǐn)慎性”原則，也更符合邏輯。

國際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋公告第13號(hào)（IFRIC13）認(rèn)為忠誠獎(jiǎng)勵(lì)與促銷費(fèi)用有著本質(zhì)不同。忠誠獎(jiǎng)勵(lì)是顧客的一種權(quán)利，是銷售收入的獨(dú)立組成部分，而促銷則是為實(shí)現(xiàn)銷售交易而在銷售交易之外獨(dú)立發(fā)生的；忠誠獎(jiǎng)勵(lì)不是在初始銷售商品或服務(wù)的同時(shí)交付顧客，而是以后在滿足特定條件的時(shí)間才交付，促銷基本上是一次性完成的，因此，它并不適用“費(fèi)用觀”即IAS18第19款的規(guī)定（該款規(guī)定僅適用于那些諸如安裝檢驗(yàn)費(fèi)用及質(zhì)量擔(dān)保費(fèi)用等形式的、與已經(jīng)交付商品直接相關(guān)的費(fèi)用）。因此，IFRIC13明確禁止“費(fèi)用觀”處理方法，規(guī)定了相關(guān)企業(yè)必須采用“收入觀”，強(qiáng)調(diào)顧客忠誠獎(jiǎng)勵(lì)既不是一般意義上的促銷費(fèi)用，也不是與銷售商品直接相關(guān)的其他費(fèi)用。

酒店會(huì)計(jì)是以貨幣為基本的計(jì)量單位，以酒店提供服務(wù)的活動(dòng)過程中產(chǎn)生的會(huì)計(jì)資料為依據(jù)，采用專門的技術(shù)方法，對(duì)會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行核算與監(jiān)督并提供會(huì)計(jì)信息的一種管理活動(dòng)。酒店收入是指酒店在提供勞務(wù)、銷售商品及他人使用本企業(yè)資產(chǎn)等日常活動(dòng)中所形成的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。酒店收入包括勞務(wù)收入、銷售商品收入、租金收入、利息收入、使用費(fèi)收入、股利收入等，其收入的基本特點(diǎn)是：收入從酒店業(yè)日常經(jīng)營活動(dòng)中產(chǎn)生，而非從偶發(fā)的交易或事項(xiàng)中產(chǎn)生；收入會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入；只包括本企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入，而不包括為第三方或客戶代收的款項(xiàng)。

酒店顧客忠誠計(jì)劃收入確認(rèn)同樣遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解2008》對(duì)積分獎(jiǎng)勵(lì)采用了“收入觀”，與IFRIC13的思想一致，即在銷售商品或提供勞務(wù)時(shí)，對(duì)客戶的獎(jiǎng)勵(lì)積分應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收入，在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)確認(rèn)收入。具體處理方法主要分兩種情況進(jìn)行：一是企業(yè)在銷售產(chǎn)品或提供勞務(wù)的同時(shí)，應(yīng)將銷售取得的貨款或應(yīng)收貨款在此次商品銷售或勞務(wù)提供產(chǎn)生的收入與獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值之間進(jìn)行分配，獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值確認(rèn)為遞延收入；二是企業(yè)在客戶兌換獎(jiǎng)勵(lì)積分時(shí)，應(yīng)將原計(jì)入遞延收入的與所兌換積分相關(guān)的部分確認(rèn)為收入。雖然，目前還沒有出臺(tái)關(guān)于酒店顧客忠誠計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的專項(xiàng)規(guī)范，但“收入觀”是可取的，以提供商品或服務(wù)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)“遞延收入”是今后顧客忠誠計(jì)劃會(huì)計(jì)處理的基本原則。

（三）酒店顧客忠誠計(jì)劃的公允價(jià)值估計(jì)

按照“收入觀”的要求，公允價(jià)值的確認(rèn)與預(yù)期積分兌付率有著直接關(guān)系，所以公允價(jià)值估計(jì)在會(huì)計(jì)處理中就尤顯重要?？紤]到顧客忠誠獎(jiǎng)勵(lì)公允價(jià)值估計(jì)尚沒有明確規(guī)范的方法，酒店需要考慮顧客在兌付忠誠獎(jiǎng)勵(lì)時(shí)所得到的折扣、獎(jiǎng)勵(lì)預(yù)期會(huì)被兌付的比例等因素來估算公允價(jià)值。一般來說，大多數(shù)忠誠獎(jiǎng)勵(lì)規(guī)定了使用期限，在忠誠計(jì)劃到期時(shí)，尚未確認(rèn)的遞延收入均要確認(rèn)收入；如果確實(shí)沒有明確使用期限，酒店要做出合理估計(jì)，并定期修正，以在恰當(dāng)?shù)钠陂g確認(rèn)收入。

根據(jù)這個(gè)原則，這就要求酒店內(nèi)部加強(qiáng)溝通并統(tǒng)一兌付率等與公允價(jià)值有關(guān)的事項(xiàng)，即營銷、前臺(tái)等窗口部門要在財(cái)務(wù)部門統(tǒng)一確定兌換原則下開展并宣傳顧客忠誠計(jì)劃，同時(shí)，這些部門又要?jiǎng)討B(tài)監(jiān)控，及時(shí)提供調(diào)整預(yù)期積分兌付率實(shí)施建議，既避免了頻繁調(diào)整公允價(jià)值的不嚴(yán)肅性，又切實(shí)提高了公允價(jià)值的準(zhǔn)確性。

三、酒店顧客忠誠計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理的主要方式及案例

酒店顧客忠誠計(jì)劃可以大體分為基于積分的顧客忠誠計(jì)劃和以提供優(yōu)惠為主的顧客忠誠計(jì)劃。由于前者的會(huì)計(jì)處理基本覆蓋了后者，所以，本文僅討論基于積分的顧客忠誠計(jì)劃。按照“收入觀”的會(huì)計(jì)處理要求，基于積分的酒店顧客忠誠計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理主要有由酒店自身提供忠誠獎(jiǎng)勵(lì)和由第三方企業(yè)提供獎(jiǎng)勵(lì)這兩種方式。

（一）由酒店企業(yè)自身提供忠誠獎(jiǎng)勵(lì)

主要是指顧客發(fā)生消費(fèi)行為后，酒店企業(yè)可以自行向其提供忠誠獎(jiǎng)勵(lì)。在會(huì)計(jì)核算中，原始銷售所得應(yīng)視作初始銷售的商品或服務(wù)和兌現(xiàn)顧客忠誠獎(jiǎng)勵(lì)商品或服務(wù)的共同所得。因此，酒店銷售所得金額應(yīng)在商品銷售和忠誠獎(jiǎng)勵(lì)之間進(jìn)行合理的分?jǐn)?。由于?jiǎng)勵(lì)的兌現(xiàn)要視顧客未來的購買行為而定，即并不是所有的獎(jiǎng)勵(lì)都會(huì)在規(guī)定的期限內(nèi)兌現(xiàn)，因此酒店應(yīng)合理估計(jì)獎(jiǎng)勵(lì)兌現(xiàn)率，只有可能會(huì)在未來兌現(xiàn)的獎(jiǎng)勵(lì)的公允價(jià)值才作為遞延收入予以確認(rèn)。一般的酒店都能提供自身的忠誠計(jì)劃，著名的如：凱萊“貴賓伙伴”、希爾頓的“榮譽(yù)客會(huì)”、凱悅的“金護(hù)照”、喜達(dá)屋“優(yōu)先顧客”等。

案例一：

某品牌酒店自2008年1月1日起開始實(shí)行顧客忠誠獎(jiǎng)勵(lì)積分計(jì)劃，獎(jiǎng)勵(lì)由酒店自身提供，顧客在店消費(fèi)每達(dá)到50元，將獲得忠誠積分1分可于后續(xù)消費(fèi)抵現(xiàn)1元。當(dāng)顧客消費(fèi)1 000元時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：

借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款1 000

貸：遞延收入——忠誠積分20

營業(yè)收入980

當(dāng)顧客再次消費(fèi)并使用積分抵現(xiàn)時(shí)，會(huì)計(jì)處理如下：

借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款 980

遞延收入——忠誠積分 20

貸：營業(yè)收入 1 000

案例二：

某連鎖酒店對(duì)價(jià)值每100元的消費(fèi)給予80點(diǎn)積分的獎(jiǎng)勵(lì)。積分可用于兌付該酒店提供的服務(wù)或商品，積分有效期為三年。對(duì)于每100點(diǎn)積分，積分持有者將獲得零售價(jià)為6元的服務(wù)或商品，酒店提供這些服務(wù)或商品的成本為1.2元。假設(shè)該酒店當(dāng)期銷售1 500元，給予顧客1 200點(diǎn)積分，預(yù)計(jì)其中1 000點(diǎn)積分將被兌付。

此例中，考慮積分的預(yù)期兌付率，積分的公允價(jià)值為60元［6×（1 000/100）］，該金額為顧客可得到的商品的公允價(jià)值。

會(huì)計(jì)處理如下：

初始銷售時(shí)，獎(jiǎng)勵(lì)積分的公允價(jià)值被遞延入賬：

借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款1 500

貸：遞延收入60

營業(yè)收入 1 440

第一年，500點(diǎn)積分被兌付，酒店將確認(rèn)6×（500/100）=30元的收入，確認(rèn)1.2×（500/100）=6元的成本：

借：遞延收入 30

貸：營業(yè)收入30

借：營業(yè)成本 6

貸：庫存商品6

同時(shí)，酒店在年末估計(jì)剩余兩年內(nèi)只有400點(diǎn)積分會(huì)被兌付，調(diào)整遞延收入的公允價(jià)值，確認(rèn)6×（500-400）/100=6元的收入，確認(rèn)1.2×（500-400）/100=1.2元的成本：

借：遞延收入 6

貸：營業(yè)收入6

借：營業(yè)成本 1.2

貸：庫存商品1.2

第二年，100點(diǎn)積分被兌付，酒店將確認(rèn)6×（100/100）=6元的收入，確認(rèn)1.2×（100/100）=1.2元的成本：

借：遞延收入 6

貸：營業(yè)收入6

借：營業(yè)成本 1.2

貸：庫存商品1.2

第三年，200點(diǎn)積分被兌付，酒店將確認(rèn)6×（200/100）=12元的收入，確認(rèn)1.2×（200/100）=2.4元的成本：

借：遞延收入 12

貸：營業(yè)收入12

借：營業(yè)成本2.4

貸：庫存商品2.4

由于積分的有效期為三年，在第三年末，酒店將未兌現(xiàn)的獎(jiǎng)勵(lì)遞延收入全部確認(rèn)收入：

借：遞延收入 6

貸：營業(yè)收入6

借：營業(yè)成本 1.2

貸：庫存商品 1.2

另外，當(dāng)酒店發(fā)生因提供忠誠獎(jiǎng)勵(lì)而不可避免的成本超過應(yīng)收和已收對(duì)價(jià)時(shí)，須按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13號(hào)——或有事項(xiàng)》中“關(guān)于虧損合同”的規(guī)定處理。

（二）由第三方企業(yè)提供的獎(jiǎng)勵(lì)

主要是酒店企業(yè)與合作伙伴，如超市、航空公司及其他連鎖服務(wù)業(yè)之間的顧客忠誠計(jì)劃，著名的如香格里拉“貴賓金環(huán)會(huì)”、溫德姆“獎(jiǎng)賞計(jì)劃”等。下面的案例以酒店為會(huì)計(jì)主體。

案例三：

某酒店制訂顧客忠誠計(jì)劃方案，向所有入住酒店的顧客發(fā)放“顧客忠誠卡”，并在消費(fèi)過程中給予相應(yīng)積分，每消費(fèi)100元可以獲得10元的獎(jiǎng)勵(lì)積分。同時(shí)與附近某超市簽訂協(xié)議，顧客在酒店累積的積分可在超市換購商品。超市每收入顧客面值為10元的積分，酒店就向其支付9.2元。

1.顧客入住酒店，支付1 000元，獲得100元的積分。

酒店有關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款 1 000

貸：遞延收入 8

營業(yè)收入 900

應(yīng)付賬款——超市92

2.當(dāng)顧客使用100元的積分在超市換購商品時(shí)，超市確認(rèn)收入，并通知酒店付款。此時(shí)，酒店向超市支付92元。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：應(yīng)付賬款——超市 92

貸：現(xiàn)金/銀行存款 92

同時(shí)，酒店確認(rèn)遞延收入。相關(guān)會(huì)計(jì)處理為：

借：遞延收入 8

貸：營業(yè)收入 8

案例四：

某聯(lián)盟酒店與某航空公司制訂戰(zhàn)略合作伙伴關(guān)系，聯(lián)合推行“消費(fèi)—里程”計(jì)劃。顧客通過消費(fèi)酒店的服務(wù)可以獲取航空公司消費(fèi)積分，即顧客每消費(fèi)10元就獲得1公里的免費(fèi)里程，即獲得1個(gè)積分（1個(gè)積分在以后的消費(fèi)中可抵扣1元），積分的獎(jiǎng)勵(lì)由航空公司提供，但必須由酒店代為訂票。若某顧客在一聯(lián)盟酒店消費(fèi)了1 000元，初次消費(fèi)時(shí)，該聯(lián)盟酒店會(huì)計(jì)處理為：

借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款 1 000

貸：遞延收入——忠誠積分 100

營業(yè)收入900

若顧客立即或未來再次到酒店消費(fèi)1 000元，并委托酒店代訂航空公司面值為500元的機(jī)票，使用消費(fèi)積分，實(shí)際支付酒店機(jī)票款300元，由于戰(zhàn)略合作關(guān)系，酒店實(shí)際支付航空公司票面價(jià)值的70%。酒店代表航空公司歸集對(duì)價(jià)，作為航空公司的代理人代理航空公司收回積分。針對(duì)忠誠積分沒有發(fā)生實(shí)際的費(fèi)用，酒店忠誠積分的收入就是代理訂購航空公司機(jī)票獲得的代理手續(xù)費(fèi)，其會(huì)計(jì)處理如下：

1.酒店確認(rèn)消費(fèi)收入

借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款1 000

貸：遞延收入——忠誠積分100

營業(yè)收入900

2.酒店確認(rèn)代理訂票業(yè)務(wù)收入

借：現(xiàn)金/銀行存款/應(yīng)收賬款 300

遞延收入——忠誠積分 200

貸：其他業(yè)務(wù)收入150（航空公司給酒店的機(jī)票代理費(fèi)）

應(yīng)付賬款——支付航空公司350

四、結(jié)論

本文分析了酒店收入確定的基本特點(diǎn)，對(duì)顧客忠誠計(jì)劃計(jì)量“三種觀點(diǎn)”進(jìn)行不同層面的比較，客觀地論述了“收入觀”是可取的。結(jié)合酒店企業(yè)顧客忠誠計(jì)劃典型案例詳述了由酒店自身提供忠誠獎(jiǎng)勵(lì)和由第三方企業(yè)提供獎(jiǎng)勵(lì)這兩種方式的會(huì)計(jì)處理。但是對(duì)于如何進(jìn)行酒店顧客忠誠獎(jiǎng)勵(lì)公允價(jià)值的合理估計(jì)是本文研究未來可以改進(jìn)之處。

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