方天亮

【摘要】 2006年我國頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理和會(huì)計(jì)報(bào)表的編制作了具體的規(guī)定。文章針對上市公司在實(shí)施同一控制主體下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理和編制合并比較報(bào)表時(shí)應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在問題進(jìn)行探討,并提出了建議。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)合并;比較會(huì)計(jì)報(bào)表;會(huì)計(jì)處理

2006年我國頒布了新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,針對企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理和合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》以及相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解作了具體規(guī)定。經(jīng)過近幾年的實(shí)踐和筆者從多次與實(shí)務(wù)界人士的交流中發(fā)現(xiàn),許多上市公司在進(jìn)行企業(yè)合并時(shí)都遇到了會(huì)計(jì)處理上的困惑。這些困惑有的是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中未作具體的規(guī)定,實(shí)務(wù)處理中存在隨意性;有的雖然在新準(zhǔn)則中有明確規(guī)定,但實(shí)際執(zhí)行中存在明顯不合理之處,違背了新準(zhǔn)則制定的本意。基于此,筆者將在實(shí)務(wù)中了解到的問題提出來,輔以實(shí)例進(jìn)行分析,并提出相關(guān)改進(jìn)建議,以期對推動(dòng)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更有效地與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則接軌有所幫助。

一、同一控制主體下企業(yè)合并應(yīng)用權(quán)益結(jié)合法的探討

按照我國《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》規(guī)定,對于同一控制主體下企業(yè)合并統(tǒng)一采用類似權(quán)益結(jié)合法的處理。其出發(fā)點(diǎn)之一是認(rèn)為在同一控制主體下的交易價(jià)格很難保持公允,故采用賬面價(jià)值計(jì)量更為可靠;其出發(fā)點(diǎn)之二就是從最終控制方的角度考慮,該類企業(yè)合并不會(huì)造成企業(yè)集團(tuán)整體的經(jīng)濟(jì)利益流入和流出,最終控制方在合并前后實(shí)際控制的經(jīng)濟(jì)資源并沒有發(fā)生變化,所以對該類企業(yè)合并事項(xiàng)不被視為出售和購買,因此規(guī)定合并方在合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)按照被合并方的賬面價(jià)值確認(rèn),合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債,同時(shí)規(guī)定合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價(jià)值與為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價(jià)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)目。筆者在實(shí)務(wù)中發(fā)現(xiàn),如果僅從最終控制方的角度而言,上述會(huì)計(jì)處理是完全合適的,但對于具體參與的合并方而言則不盡合適,一方面,合并方的管理層可能難以接受這種會(huì)計(jì)處理的結(jié)果,另一方面,合并后提供的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量也可能違背了真實(shí)性與客觀性的原則。

例如某集團(tuán)公司X下屬有兩家子公司Y和Z,現(xiàn)在Y公司出于戰(zhàn)略考慮需要收購Z公司70%股權(quán),使之成為Y公司的子公司。假設(shè),購買日Z公司70%股權(quán)的公允價(jià)值為18億元(其對應(yīng)的70%股權(quán)的賬面價(jià)值為12億元,假設(shè)其差額6億元為固定資產(chǎn)增值產(chǎn)生),現(xiàn)在Y公司利用現(xiàn)金18億元收購Z公司70%股權(quán)。

按新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定, Y公司該筆按公允價(jià)值進(jìn)行的投資,合并后其會(huì)計(jì)報(bào)表反映的當(dāng)期凈資產(chǎn)就減少了6億元(長期投資的入賬價(jià)值12億元與公司付出現(xiàn)金的賬面價(jià)值18億元之間的差額),顯然,對于這種結(jié)果Y公司管理層是難以理解的。Y公司作為一個(gè)理性的市場經(jīng)濟(jì)主體,之所以對Z公司進(jìn)行收購,是可以為本公司帶來規(guī)模經(jīng)濟(jì),或范圍經(jīng)濟(jì),抑或是其他的經(jīng)濟(jì)利益,但是實(shí)施合并后,公司的凈資產(chǎn)卻“損失”了,這樣的結(jié)果對Y公司的股東來說,肯定也是難以接受的。除此之外,還帶來了另外一個(gè)不良后果。由于Y公司在購買Z公司的資產(chǎn)后,在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),以Z公司的賬面價(jià)值計(jì)量而非以公允價(jià)值計(jì)量,會(huì)造成Y公司的合并報(bào)表在以后年度利潤虛高,因?yàn)閆公司作為Y公司報(bào)表合并的主體之一,在以后年度對固定資產(chǎn)的折舊還是按原來的賬面價(jià)值計(jì)提的,計(jì)算出來的折舊低于Y公司按購買時(shí)公允價(jià)值計(jì)提的折舊,這樣導(dǎo)致Z公司以后年度的利潤虛高,從而也虛增了Y公司的利潤。因此,這樣的會(huì)計(jì)處理方法所提供的會(huì)計(jì)信息,顯然也違背我國會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則規(guī)定的真實(shí)性與可靠性原則。

另外,從國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展趨勢來看,對于企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法更傾向于采用購買法而非權(quán)益結(jié)合法。源于國際專家一致認(rèn)為,在絕大多數(shù)情況下,用購買法反映企業(yè)合并的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要優(yōu)于權(quán)益結(jié)合法。

綜上所述,筆者建議對于同一控制主體下企業(yè)合并不應(yīng)該統(tǒng)一規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法,而是應(yīng)該區(qū)分不同的具體情況,選擇合適的處理方法。例如在上例中,如果在有證據(jù)證明同一控制主體下的企業(yè)合并是按公允價(jià)值進(jìn)行的,對于合并方(如上例中的Y公司)可以規(guī)定采用購買法,即按公允價(jià)值計(jì)量被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債,但對于最終控制方(如上例中的X公司)如需編制合并報(bào)表則規(guī)定使用權(quán)益結(jié)合法。即使目前情況下,我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定已經(jīng)規(guī)定了對同一控制主體下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法,但實(shí)務(wù)中也應(yīng)該有所限制,即規(guī)定規(guī)模相當(dāng)?shù)钠髽I(yè)間進(jìn)行換股收購(股權(quán)交換),會(huì)計(jì)處理可以采用權(quán)益結(jié)合法,而對于用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)收購的行為則適合購買法。

二、同一控制主體下企業(yè)合并后編制比較報(bào)表的探討

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定,對于同一控制主體下的企業(yè)合并,在提供比較報(bào)表時(shí),應(yīng)該對前期編制的比較報(bào)表進(jìn)行調(diào)整。按此處理方法,企業(yè)在發(fā)生合并以前會(huì)計(jì)期間,由于合并方賬面上并不存在對被合并方的長期股權(quán)投資,在進(jìn)行調(diào)整時(shí)合并方應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入后,因合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益項(xiàng)下的資本公積。筆者認(rèn)為,上述會(huì)計(jì)處理仍然是從最終控制方的角度考慮的,但是從具體參與合并的合并方來看,如果按這樣的方法進(jìn)行處理,合并方編制的合并前后期的比較會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性,不便于報(bào)表信息使用者理解,以此計(jì)算的財(cái)務(wù)效益指標(biāo)也不具有可比性。

例如某集團(tuán)公司A下屬有兩家子公司B和C,其中B公司為上市公司,在合并前一會(huì)計(jì)期間凈資產(chǎn)為20億元,現(xiàn)在上市公司B出于避免同業(yè)競爭的考慮需要收購C公司80%股權(quán),使之成為B公司控股子公司。假設(shè),購買日C公司80%股權(quán)經(jīng)評估的公允價(jià)值為10億元(其對應(yīng)的80%股權(quán)的賬面價(jià)值為6億元,假設(shè)其差額4億元為固定資產(chǎn)增值產(chǎn)生),現(xiàn)在上市公司B擬利用現(xiàn)金10億元收購C公司80%的股權(quán)。

按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,上市公司B在合并C公司后,提供比較會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí),應(yīng)該對其前期編制的報(bào)表按合并情況進(jìn)行調(diào)整,調(diào)整后B公司合并前一期間的凈資產(chǎn)為26億元(不僅包含B公司的凈資產(chǎn)20億元,而且憑空多出了被合并方C公司的凈資產(chǎn)6億元),而實(shí)施合并后B公司提供的會(huì)計(jì)報(bào)告的凈資產(chǎn)為其真實(shí)數(shù)16億元(B公司合并前凈資產(chǎn)為20億元,合并過程中支付了現(xiàn)金10億元,而計(jì)入長期投資的賬面價(jià)值金額為6億元,差額調(diào)減B公司所有者權(quán)益)。這樣導(dǎo)致了B公司在其合并前比較期間每期末的凈資產(chǎn)與實(shí)施合并后(當(dāng)期)末的凈資產(chǎn)無法銜接,顯然違背了會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則中的可比性原則。原因在于合并前比較期間每期末的凈資產(chǎn)除了合并方(B公司)本身的凈資產(chǎn)外均憑空多出了被合并方(C公司)的凈資產(chǎn)數(shù)額,而在實(shí)施合并后期末則為合并方(B公司)真實(shí)的凈資產(chǎn)數(shù)。這樣,從合并方(B公司)前后期間的比較報(bào)表來看不具有可理解性,可能會(huì)給會(huì)計(jì)報(bào)表的信息使用者予以誤導(dǎo)。除此之外,按此處理方法計(jì)算合并前后期間比較財(cái)務(wù)效益指標(biāo)(如凈資產(chǎn)收益率等)時(shí),由于前后期間凈資產(chǎn)的差異,計(jì)算出來的財(cái)務(wù)效益指標(biāo)會(huì)有很大差異,也不具有可比性,如果以此分析去進(jìn)行決策,必定會(huì)給投資者和管理層以誤導(dǎo)。

根據(jù)上述分析,筆者建議對于同一控制主體下的企業(yè)合并后,合并企業(yè)在提供前后各期比較報(bào)表時(shí),應(yīng)該區(qū)分不同情況加以處理。如果采用現(xiàn)金或其他資產(chǎn)進(jìn)行企業(yè)合并的,在編制比較報(bào)表時(shí),應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方報(bào)表,由于合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中可以調(diào)整負(fù)債項(xiàng)目(如其他應(yīng)付款);而對于用發(fā)行權(quán)益進(jìn)行的企業(yè)合并,在編制比較報(bào)表時(shí),應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方報(bào)表后,由于合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益(應(yīng)同時(shí)調(diào)整股本和資本公積)。只有這樣,合并方(B公司)的比較報(bào)表才更具有可比性和可理解性,按此處理方法計(jì)算出來的財(cái)務(wù)指標(biāo)才具有可比性,才具有決策的價(jià)值。

三、結(jié)論

自新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則頒布并在上市公司中實(shí)行以來,其一方面進(jìn)一步強(qiáng)化了我國上市公司提供會(huì)計(jì)信息的規(guī)范性,推動(dòng)了我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的接軌;另一方面也暴露出新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的一些問題。本文針對在應(yīng)用新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過程中涉及同一控制主體下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理存在的一些不夠明確或不夠合理的問題進(jìn)行了探討,提出了一些粗淺的建議。

其一,對于同一控制主體下企業(yè)合并,會(huì)計(jì)處理上不應(yīng)該統(tǒng)一規(guī)定采用權(quán)益結(jié)合法,而是應(yīng)該區(qū)分具體情況,選擇合適的處理方法。如果同一控制主體下的企業(yè)合并是按公允價(jià)值進(jìn)行的,合并方建議采用購買法,而最終控制方在編制合并報(bào)表時(shí)則可以采用權(quán)益結(jié)合法。

其二,對于同一控制主體下的企業(yè)合并后,合并企業(yè)在提供前后各期比較報(bào)表時(shí),如果采用現(xiàn)金資產(chǎn)或其他資產(chǎn)進(jìn)行企業(yè)合并的,合并方在編制比較報(bào)表時(shí),應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方報(bào)表,由于合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中可以調(diào)整負(fù)債項(xiàng)目;而對于用發(fā)行權(quán)益進(jìn)行的企業(yè)合并,在編制比較報(bào)表時(shí),應(yīng)將被合并方的有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債并入合并方報(bào)表后,由于合并而增加的凈資產(chǎn)在比較報(bào)表中調(diào)整所有者權(quán)益?！?/p>

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