胡北忠

【摘要】 標(biāo)的售價(jià)分成合同,其會(huì)計(jì)核算可以在多種會(huì)計(jì)政策中選擇。文章就該種類型的合同分別按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》準(zhǔn)則和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南進(jìn)行會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了分析,以期對(duì)標(biāo)的售價(jià)分成合同的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有所裨益。

【關(guān)鍵詞】 標(biāo)的售價(jià)分成合同;建造合同;土地一級(jí)開發(fā)

標(biāo)的售價(jià)分成合同是指合同(甲、乙)雙方就生產(chǎn)和開發(fā)合同標(biāo)的訂立的,按標(biāo)的售價(jià)的一定比例分成的合同。由于該種合同不完全符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》準(zhǔn)則的要求,所以其會(huì)計(jì)核算可以在多種會(huì)計(jì)政策中選擇。

一、按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》準(zhǔn)則進(jìn)行處理

標(biāo)的售價(jià)分成合同也是合同(甲、乙)雙方就建造一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)在設(shè)計(jì)、技術(shù)、功能、最終用途等方面密切相關(guān)的資產(chǎn)而訂立的合同,符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》準(zhǔn)則中的建造合同概念。盡管從合同類型上看,不完全符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》準(zhǔn)則劃分的固定造價(jià)合同和成本加成合同兩類合同之一,但仍然可以按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》準(zhǔn)則進(jìn)行處理。

標(biāo)的售價(jià)分成合同的合同收入是按照合同標(biāo)的售價(jià)分成計(jì)算的,合同標(biāo)的售價(jià)取決于合同標(biāo)的完工后出售的市場(chǎng)價(jià)格,合同收入在合同執(zhí)行過程中,合同標(biāo)的完工出售前具有不確定性。所以,按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》準(zhǔn)則處理時(shí),應(yīng)按照結(jié)果不能可靠估計(jì)的建造合同進(jìn)行處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》第二十五條規(guī)定:“ 建造合同的結(jié)果不能可靠估計(jì)的,應(yīng)當(dāng)區(qū)別以下情況處理:合同成本能夠收回的,合同收入根據(jù)能夠收回的實(shí)際合同成本予以確認(rèn),合同成本在其發(fā)生的當(dāng)期確認(rèn)為合同費(fèi)用;合同成本不可能收回的,在發(fā)生時(shí)立即確認(rèn)為合同費(fèi)用,不確認(rèn)收入?！?/p>

例如,某城市投資股份有限公司,2006年與當(dāng)?shù)卣炗喠艘环荨董h(huán)湖東路沿線土地一級(jí)開發(fā)委托合同》,接受市人民政府授權(quán)的市土地礦產(chǎn)儲(chǔ)備管理辦公室委托,對(duì)環(huán)湖東路沿線土地進(jìn)行土地一級(jí)開發(fā)。本次合同標(biāo)的總面積約1. 8萬(wàn)畝,其中建設(shè)用地面積990萬(wàn)平方米,折合為14 865畝,土地一級(jí)開發(fā)的期限自2006年5月30日至2009年5月30日,共為3年。本合同項(xiàng)下地塊的土地一級(jí)開發(fā)所需資金全部由公司籌措和支付。土地開發(fā)完成后,交由市土地礦產(chǎn)儲(chǔ)備管理辦公室通過招標(biāo)、拍賣、掛牌方式進(jìn)行出讓,轉(zhuǎn)讓價(jià)款按3∶7的比例在政府和公司之間進(jìn)行分配。公司按時(shí)完成了土地開發(fā),交由市土地礦產(chǎn)儲(chǔ)備管理辦公室掛牌拍賣,土地拍賣價(jià)格為200萬(wàn)元/畝,2009年8月30日完成了土地拍賣工作。公司于2009年9月30日收到了市政府劃撥的分成價(jià)款。開發(fā)期間公司發(fā)生的成本費(fèi)用如表1。

公司在2006—2008年土地開發(fā)期間無(wú)法預(yù)計(jì)土地拍賣價(jià)格,合同總收入無(wú)法估計(jì),但根據(jù)當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)土地拍賣價(jià)格估算合同成本是能夠收回的。所以,2006—2008年土地開發(fā)期間按實(shí)際開發(fā)成本確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用,2009年按分成價(jià)款確認(rèn)合同收入,按實(shí)際開發(fā)成本確認(rèn)合同費(fèi)用。公司營(yíng)業(yè)稅費(fèi)率15%,所得稅稅率25%。具體會(huì)計(jì)處理如下:

1.2006—2009年土地開發(fā)期間歸集發(fā)生的開發(fā)成本

時(shí)間2006年 2007年 2008年 2009年

借:工程施工—合同成本280 000380 000 380 000100 000

貸:銀行存款等 280 000 380 000 380 000100 000

2.2006—2008年土地開發(fā)期間按實(shí)際開發(fā)成本確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用

時(shí)間 2006年2007年2008年

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 280 000380 000 380 000

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入280 000380 000 380 000

3.2009年按分成價(jià)款確認(rèn)合同收入,按實(shí)際開發(fā)成本確認(rèn)合同費(fèi)用

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本 100 000

工程施工—合同毛利 941 100

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入1 041 100

4.2009年辦理工程價(jià)款結(jié)算,收款和沖賬

借:應(yīng)收賬款 2 081 100

貸:工程結(jié)算 2 081 100

借:銀行存款2 081 100

貸:應(yīng)收賬款2 081 100

借:工程結(jié)算2 081 100

貸:工程施工—合同成本1 140 000

工程施工—合同毛利 941 100

公司按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后編制的利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表如表2、表3。

二、按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南進(jìn)行處理

標(biāo)的售價(jià)分成合同是合同(甲、乙)雙方就生產(chǎn)和開發(fā)合同標(biāo)的訂立的,按標(biāo)的售價(jià)的一定比例分成的合同,就其概念來(lái)看,比較符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南中第四點(diǎn)規(guī)定的共同控制經(jīng)營(yíng)。所以,可以按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南進(jìn)行處理。

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南規(guī)定:“企業(yè)使用本企業(yè)的資產(chǎn)或其他經(jīng)濟(jì)資源與其他合營(yíng)方共同進(jìn)行某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)不構(gòu)成獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體),并且按照合同或協(xié)議約定對(duì)該經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)施共同控制的,為共同控制經(jīng)營(yíng)。在共同控制經(jīng)營(yíng)下,每一合營(yíng)方歸集本企業(yè)發(fā)生的相關(guān)成本費(fèi)用,同時(shí)按照合營(yíng)合同或協(xié)議約定分享合營(yíng)產(chǎn)生的收入。共同控制經(jīng)營(yíng)的合營(yíng)方,應(yīng)當(dāng)按照以下原則進(jìn)行處理:確認(rèn)其所控制的用于共同控制經(jīng)營(yíng)的資產(chǎn)及發(fā)生的負(fù)債。確認(rèn)與共同控制經(jīng)營(yíng)有關(guān)的成本費(fèi)用及共同控制經(jīng)營(yíng)產(chǎn)生收入的份額。”

仍以上述某城市投資股份有限公司與當(dāng)?shù)卣炗喌摹董h(huán)湖東路沿線土地一級(jí)開發(fā)委托合同》為例。該公司按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí),2006—2008年土地開發(fā)期間只歸集發(fā)生的開發(fā)成本,不確認(rèn)收入;2009年完成土地開發(fā),交由市土地礦產(chǎn)儲(chǔ)備管理辦公室掛牌拍賣,結(jié)轉(zhuǎn)開發(fā)成本為開發(fā)商品;掛牌拍賣成功,收到了市政府劃撥的分成價(jià)款確認(rèn)營(yíng)業(yè)收入,并結(jié)轉(zhuǎn)營(yíng)業(yè)成本。具體主要會(huì)計(jì)處理如下:

1.2006—2009年土地開發(fā)期間歸集發(fā)生的開發(fā)成本

時(shí)間2006年2007年 2008年2009年

借:開發(fā)成本 280 000 380 000 380 000 100 000

貸:銀行存款等 280 000 380 000 380 000 100 000

2.2009年完成土地開發(fā),交由市土地礦產(chǎn)儲(chǔ)備管理辦公室掛牌拍賣

借:開發(fā)商品 1140 000

貸:開發(fā)成本1140 000

3.2009年掛牌拍賣成功,收到了市政府劃撥的分成價(jià)款

借:銀行存款2 081 100

貸:主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 2 081 100

借:主營(yíng)業(yè)務(wù)成本1 140 000

貸:開發(fā)商品1 140 000

公司按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》應(yīng)用指南規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理后編制的利潤(rùn)表和資產(chǎn)負(fù)債表如表4、表5。

標(biāo)的售價(jià)分成合同的會(huì)計(jì)核算可以選擇不同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理,在合同執(zhí)行的過程中,各年度披露的會(huì)計(jì)信息不完全一致,但合同執(zhí)行完成后總的核算結(jié)果是相同的。所以,合同主體各方可以根據(jù)自身的情況選擇一種會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理,并保持一致性。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[2] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南(2006)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社,2006.

[3] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2008)[M].人民出版社,2008.