駱國城

[收稿日期] 2009-03-16

[摘 要]

企業(yè)合并,是指兩個(gè)或者兩個(gè)以上單獨(dú)的企業(yè)形成一個(gè)報(bào)告主體的交易或事項(xiàng)。企業(yè)合并按照控制對象可以分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并;按照合并方式可以分為吸收合并、新設(shè)合并和控股合并。同一控制下企業(yè)之間合并的交易價(jià)格受控制方操縱,控制主體操縱的合并價(jià)往往能在遠(yuǎn)離市場公允價(jià)水平上實(shí)現(xiàn),合并中發(fā)生的評估費(fèi)用、審計(jì)費(fèi)用、法律服務(wù)費(fèi)用等合并直接費(fèi)用可以理解為集團(tuán)內(nèi)部的管理費(fèi)用,形成合并方的當(dāng)期損益。由于吸收合并和新設(shè)合并后都形成了合并方的單一會計(jì)主體,合并主體的會計(jì)處理規(guī)則類同,本文主要闡述同一控制下企業(yè)吸收合并和控股合并業(yè)務(wù)的會計(jì)處理方法。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)合并;同一控制;會計(jì)處理

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.011

[中圖分類號] F230

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A

[文章編號] 1673-0194(2009)18-0032-03

一、同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

吸收合并,又稱兼并,是指合并方取得了被合并企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債,合并后保留了合并方的法人資格,被合并企業(yè)的法人資格隨著吸收合并而注銷?！镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第六條規(guī)定:同一控制下的吸收合并業(yè)務(wù)中,合并方應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值計(jì)量。合并方取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值與支付合并對價(jià)賬面價(jià)值的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;合并方資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。筆者認(rèn)為在同一控制下的吸收合并業(yè)務(wù)核算中,應(yīng)著重把握以下要點(diǎn):

1正確把握同一控制下吸收合并的業(yè)務(wù)特點(diǎn)。吸收合并中,合并方取得了被合并方的資產(chǎn)并承擔(dān)其債務(wù),按照合并日取得該資產(chǎn)和負(fù)債的原賬面價(jià)值登記入賬,合并方吸收合并了被合并企業(yè)后形成了單一會計(jì)主體,被合并的各企業(yè)法人資格均被注銷,吸收合并后的合并方日常業(yè)務(wù)核算方法與一般企業(yè)相同。合并方在吸收合并中取得的資產(chǎn)和負(fù)債,可理解為控制方操縱下實(shí)現(xiàn)的集團(tuán)內(nèi)部整合。取得資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值應(yīng)理解為合并日該資產(chǎn)負(fù)債在被合并方的賬面凈值,資產(chǎn)賬面價(jià)值是資產(chǎn)賬面余額扣除所提取的減值準(zhǔn)備金等損耗價(jià)值后的差額。

2合并方取得被合并企業(yè)所支付對價(jià)的形式多樣,但都應(yīng)當(dāng)按照支付有關(guān)對價(jià)的賬面價(jià)值轉(zhuǎn)銷。合并方支付對價(jià)的形式可能是貨幣資金、存貨、設(shè)備和房屋、無形資產(chǎn);也可能合并方承擔(dān)被合并方的債務(wù)取得了被合并企業(yè);還可以發(fā)行股票換取被合并方的凈資產(chǎn)等。合并企業(yè)向被合并企業(yè)的原股東支付了合并對價(jià)換取了被合并企業(yè),支付存貨對價(jià)應(yīng)當(dāng)視同銷售繳納有關(guān)稅費(fèi)。合并中發(fā)生的直接相關(guān)費(fèi)用,形成合并方的管理費(fèi)用。

3支付對價(jià)的賬面價(jià)值與取得被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值之間的差額應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并方的資本公積,可能形成資本公積的調(diào)增,也可能形成調(diào)減資本公積;資本公積不足沖減的,應(yīng)當(dāng)調(diào)增留存收益。

4同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)的會計(jì)處理一般類型為:

借:取得各項(xiàng)資產(chǎn)的原賬面價(jià)值

管理費(fèi)用(合并直接費(fèi)用)

貸:取得各項(xiàng)負(fù)債的原賬面價(jià)值

支付各種形式對價(jià)的賬面價(jià)值

銀行存款(支付的直接費(fèi)用)

資本公積(支付的對價(jià)與取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額)

5分清與非同一控制下吸收合并業(yè)務(wù)核算之間的區(qū)別。非同一控制下的吸收合并業(yè)務(wù)中,合并方應(yīng)當(dāng)按照取得被合并方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)確認(rèn)入賬,支付的對價(jià)應(yīng)按照公允價(jià)轉(zhuǎn)銷,支付對價(jià)的公允價(jià)值與對價(jià)的賬面價(jià)值之間的差額形成營業(yè)外收支;支付對價(jià)的公允價(jià)值與取得被合并方凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額形成商譽(yù)。

舉例說明如下:假設(shè)前進(jìn)公司與大華公司都是甲公司控制下的子公司,2007年1月1日前進(jìn)公司吸收合并了大華公司,合并日各公司各項(xiàng)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值資料如表1所示。

1如果前進(jìn)公司支付1 530萬元(含評估費(fèi)用30萬元)給大華公司原股東,吸收合并了大華公司。前進(jìn)公司在合并日的會計(jì)處理方法為(以下金額的計(jì)量單位均為萬元):

應(yīng)調(diào)整的資本公積=(取得資產(chǎn)賬面價(jià)值-取得負(fù)債的賬面價(jià)值)-支付總額=(3 342-1 140)-(1 530-30)=2 202-1 500=702(萬元)(貸方)。

借:貨幣資金 180

存貨 102

應(yīng)收賬款 800

長期股權(quán)投資 860

固定資產(chǎn) 1 200

無形資產(chǎn) 200

管理費(fèi)用 30

貸:短期借款 540

應(yīng)付賬款 600

銀行存款 1 530

資本公積 702

注:對于支付對價(jià)大于取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額,應(yīng)沖減資本公積。

2如果前進(jìn)公司轉(zhuǎn)出原價(jià)為2 700萬元,累計(jì)折舊為200萬元,提取的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為100萬元的辦公樓給大華公司的股東,吸收合并了大華公司,并支付了50萬元有關(guān)評估費(fèi)用(假設(shè)不考慮交換轉(zhuǎn)出資產(chǎn)應(yīng)負(fù)擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)),前進(jìn)公司在合并日的會計(jì)處理為:

應(yīng)調(diào)整資本公積=(3 342-1 140)-(2 700-200-100)

= 2202-2400= -192(萬元)(借方)。

借:貨幣資金 180

存貨 102

應(yīng)收賬款 800

長期股權(quán)投資 860

固定資產(chǎn) 1 200

無形資產(chǎn) 200

管理費(fèi)用 50

累計(jì)折舊 200

固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 100

資本公積 192

貸:短期借款 540

應(yīng)付賬款 600

固定資產(chǎn) 2 700

銀行存款 50

3如果前進(jìn)公司只承擔(dān)大華公司債務(wù)吸收合并,則取得大華公司的賬面凈資產(chǎn)全額形成前進(jìn)公司的資本公積。通常在被合并方所欠債務(wù)數(shù)額比較大的情況下,采用這種合并方式。

4如果前進(jìn)公司發(fā)行2 500萬股股票給大華公司的原股東,吸收合并了大華公司,另外支付30萬元評估等合并直接費(fèi)用。前進(jìn)公司股票的面值為1元/股,市場公允價(jià)格為3元/股。

應(yīng)調(diào)整的資本公積=2 204-2 500×1=-296(萬元)。

借:貨幣資金 180

存貨 102

應(yīng)收賬款 800

長期股權(quán)投資 860

固定資產(chǎn) 1 200

無形資產(chǎn) 200

管理費(fèi)用 30

資本公積 296

貸:短期借款 540

應(yīng)付賬款 600

銀行存款 30

實(shí)收資本 2 500

注:如果前進(jìn)公司和大華公司屬于非同一控制下的企業(yè),那么上述各種方式中,應(yīng)當(dāng)按照取得資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債的公允價(jià)值入賬,取得凈資產(chǎn)的公允價(jià)值與支付對價(jià)的公允價(jià)值(即合并成本)之間的差額形成商譽(yù)。

二、同一控制下控股合并業(yè)務(wù)的會計(jì)處理

控股合并,是指合并方支付對價(jià)取得了被合并方的控制權(quán),合并后形成了母子公司關(guān)系和企業(yè)集團(tuán),參與合并的各企業(yè)法人資格都繼續(xù)存在,取得控制權(quán)的出資方稱為母公司。同一控制下的控股合并業(yè)務(wù)核算中,筆者認(rèn)為應(yīng)特別重視把握以下要點(diǎn):

1分清控股合并與吸收合并業(yè)務(wù)之間的區(qū)別。

控股合并業(yè)務(wù)中,合并方未取得被合并企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債,因此不需要將被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債登記到合并方賬簿中,合并方取得了被合并企業(yè)的控制權(quán)?？毓珊喜⒎脚c被合并方形成了母子公司關(guān)系,形成了企業(yè)集團(tuán),在報(bào)表日應(yīng)當(dāng)由控股合并的母公司編制集團(tuán)的合并報(bào)表。

2正確計(jì)算控股合并業(yè)務(wù)形成的差額。

控股合并方按照取得被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值份額確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始成本額,支付對價(jià)的賬面價(jià)值與取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額調(diào)整資本公積。

調(diào)整的資本公積=取得被合并方凈資產(chǎn)的賬面價(jià)值×控股比例-支付對價(jià)的賬面價(jià)值。

3分清與非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)核算的區(qū)別。

非同一控制下控股合并投資業(yè)務(wù)核算中,長期股權(quán)投資初始入賬數(shù)額應(yīng)當(dāng)按支付對價(jià)的公允價(jià)值(即合并成本)確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始入賬成本額,支付對價(jià)的公允價(jià)值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額形成營業(yè)外收支。非同一控制下控股合并業(yè)務(wù)初始計(jì)量中,不會形成母公司入賬中的商譽(yù),但會形成集團(tuán)合并報(bào)表中的商譽(yù),見《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》第十七條的規(guī)定。

4同一控制下的控股合并投資業(yè)務(wù)初始計(jì)量中會計(jì)處理的一般類型為:

借:長期股權(quán)投資(被投資方賬面凈資產(chǎn)價(jià)值×控股比例)

管理費(fèi)用(合并直接費(fèi)用)

貸:銀行存款等(含合并直接費(fèi)用)

資本公積(支付對價(jià)的賬面價(jià)值小于取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價(jià)值份額的差額)

舉例說明如下:假設(shè)前進(jìn)公司與大華公司都是甲公司控制下的子公司,2007年1月1日前進(jìn)公司支付了對價(jià)取得了大華公司70%的股權(quán),合并日各公司資產(chǎn)、負(fù)債的資料如表1所示。

1如果前進(jìn)公司支付1 700萬元現(xiàn)金(含評估手續(xù)費(fèi)用30萬元)取得大華公司70%股權(quán),前進(jìn)公司的賬務(wù)處理為(以下會計(jì)處理的金額單位均為萬元):

前進(jìn)公司的長期股權(quán)投資初始入賬成本額=2 202×70%=1 5414(萬元);

需沖減的資本公積=1 700-1 5414-30=1286(萬元)。

借:長期股權(quán)投資——大華公司 1 5414

管理費(fèi)用 30

資本公積——其他資本公積 1286

貸:銀行存款 1 700

2.如果前進(jìn)公司轉(zhuǎn)出建筑物的賬面原價(jià)1 900萬元,已提折舊400萬元,市場公允價(jià)1 800萬元,支付評估手續(xù)費(fèi)10萬元,取得大華公司70%的股權(quán),前進(jìn)公司的賬務(wù)處理為:

借:長期股權(quán)投資——大華公司 1 5414

累計(jì)折舊 400

管理費(fèi)用 10

貸:銀行存款 10

固定資產(chǎn)1 900

資本公積——其他資本公積 414

3.如果前進(jìn)公司發(fā)行1 000萬股股票(面值每股1元,市場公允價(jià)每股2元)換取大華公司70%股權(quán),并支付合并中的直接相關(guān)費(fèi)用30萬元,前進(jìn)公司的賬務(wù)處理方法為:

借:長期股權(quán)投資——大華公司 1 5414

管理費(fèi)用30

貸:股本(或?qū)嵤召Y本)——大華公司 1 000

銀行存款30

資本公積——其他資本公積 5414

主要參考文獻(xiàn)

[1] 中華人民共和國財(cái)政部企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資[S].2006.

[2] 中華人民共和國財(cái)政部企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并[S].2006.

[3] 中華人民共和國財(cái)政部企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[S].2006.