[收稿日期] 2009-02-02

[作者簡(jiǎn)介] 郭長(zhǎng)城(1967-),男,河北棗強(qiáng)人,河北省金融學(xué)院會(huì)計(jì)系副教授,注冊(cè)會(huì)計(jì)師,主要研究方向:財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),財(cái)務(wù)管理。

[摘 要] 本文通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度等相關(guān)文件的分析,明晰了企業(yè)所得稅的會(huì)計(jì)核算的制度基礎(chǔ)。在新的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表下發(fā)之后,已經(jīng)實(shí)現(xiàn)ERP信息管理的企業(yè),應(yīng)該根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定,探索在ERP平臺(tái)中進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算的方法,暫時(shí)性差異不多的企業(yè)可以選擇從屬型模式解決方案,提高所得稅核算效率;暫時(shí)性差異較多的企業(yè)可以選擇獨(dú)立模式解決方案,使所得稅核算更加全面完整。

[關(guān)鍵詞] 所得稅;納稅申報(bào)表;ERP平臺(tái);從屬型模式;獨(dú)立型模式

doi:10.3969/j.issn.1673-0194.2009.18.004

[中圖分類號(hào)] F232

[文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A

[文章編號(hào)] 1673-0194(2009)18-0012-03

2008年10月30日,國(guó)家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的通知》(國(guó)稅發(fā)[2008] 101號(hào)),要求2008年度的企業(yè)所得稅納稅申報(bào)要依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定,填報(bào)新表,至此企業(yè)所得稅的申報(bào)有了更為具體的操作依據(jù)。從納稅實(shí)務(wù)看,2008年度的所得稅申報(bào)只能采用分析填列的辦法,根據(jù)填報(bào)項(xiàng)目分析計(jì)算年度業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。但是從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看,會(huì)計(jì)人員應(yīng)該在熟悉法規(guī)條例和申報(bào)表填制要求的基礎(chǔ)上,結(jié)合本單位的核算條件,采取措施,改進(jìn)方法,逐步提高所得稅核算效率。對(duì)于已經(jīng)采用ERP平臺(tái)進(jìn)行信息管理的企業(yè),更應(yīng)該發(fā)揮ERP系統(tǒng)的優(yōu)勢(shì),實(shí)現(xiàn)所得稅的及時(shí)核算,提高所得稅會(huì)計(jì)信息的有用性。本文結(jié)合所得稅的核算理論和法規(guī)條例對(duì)所得稅申報(bào)在ERP平臺(tái)下的實(shí)現(xiàn)模式作一些探索。

一、明晰所得稅會(huì)計(jì)核算的制度基礎(chǔ)

所得稅會(huì)計(jì)核算采用什么方法,在實(shí)行不同會(huì)計(jì)制度的企業(yè)是不一樣的,我們先回顧一下所得稅會(huì)計(jì)核算會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展歷程,從而掌握不同企業(yè)的所得稅核算方法選擇。財(cái)政部于1994年6月29日下發(fā)的《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定〉的通知》([94] 財(cái)會(huì)字第25號(hào))是我國(guó)關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)行有效文件,其中關(guān)于所得稅會(huì)計(jì)的處理方法有“應(yīng)付稅款法”和“納稅影響會(huì)計(jì)法”,后者又有遞延法和債務(wù)法兩種選擇。2005年8月12日,財(cái)政部又下發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所得稅(征求意見(jiàn)稿)》,在引入資產(chǎn)計(jì)稅基礎(chǔ)、負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)和暫時(shí)性差異概念的前提下,明確了暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債的確認(rèn)和計(jì)量。這表明我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)處理方法將發(fā)生重大變化,即只允許采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。財(cái)政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等38項(xiàng)具體準(zhǔn)則,自2007年1月1日起首先在上市公司范圍內(nèi)施行,并鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》(以下簡(jiǎn)稱《所得稅準(zhǔn)則》),內(nèi)容包括總則、計(jì)稅基礎(chǔ)、暫時(shí)性差異、確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)等六章二十五條,完全改變了原先的所得稅會(huì)計(jì)處理方法,實(shí)現(xiàn)了所得稅會(huì)計(jì)處理的國(guó)際接軌。[1] [2]

從財(cái)政部關(guān)于所得稅核算的文件看,現(xiàn)在還是處于多種方法共存的時(shí)代。實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》的企業(yè)和事業(yè)單位,可以采用“應(yīng)付稅款法”、“遞延法”、“利潤(rùn)表債務(wù)法”,也可以采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”核算所得稅,而實(shí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè)只能采用“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”核算所得稅。這些方法中“應(yīng)付稅款法”最為簡(jiǎn)單,“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”最為復(fù)雜。[3] [4]

二、了解《納稅申報(bào)表》的新舊差異

新《納稅申報(bào)表》包括1張主表和11張附表,與原表相比,在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上均發(fā)生了較大變化。

(一)應(yīng)納稅所得額的計(jì)算方法由“直接法”改為“間接法”

新《申報(bào)表》取消了原來(lái)運(yùn)用“直接法”計(jì)算應(yīng)納稅所得額的辦法,采取了“間接法”,在企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上,加減納稅調(diào)整額后計(jì)算出“納稅調(diào)整后所得”(應(yīng)納稅所得額),而會(huì)計(jì)與稅法的差異(包括收入類、扣除類、資產(chǎn)類等一次性和暫時(shí)性差異)則通過(guò)附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》集中體現(xiàn)。

(二)充分考慮了目前企業(yè)適用不同的會(huì)計(jì)制度

現(xiàn)行有效的會(huì)計(jì)制度主要包括《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《金融企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《民間非營(yíng)利組織會(huì)計(jì)制度》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》。由于企業(yè)適用的會(huì)計(jì)核算制度不同,新《申報(bào)表》設(shè)計(jì)所有企業(yè)統(tǒng)一適用的年度企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表,但在一些具體項(xiàng)目的填列上做出了相應(yīng)不同的規(guī)定。

(三)主表的填列更加簡(jiǎn)便清晰

新《申報(bào)表》中“主表”雖然由以前的35行增加到目前的42行,但填列方法更加清晰簡(jiǎn)便,它包括利潤(rùn)總額計(jì)算、應(yīng)納稅所得額計(jì)算、應(yīng)納稅額計(jì)算和附列資料4個(gè)部分。其中利潤(rùn)總額計(jì)算的欄次與執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》企業(yè)的利潤(rùn)表一致,內(nèi)容相同。執(zhí)行新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的企業(yè),可以全部照搬利潤(rùn)表里的數(shù)字;執(zhí)行其他會(huì)計(jì)制度的企業(yè),則需要對(duì)有關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行分析后填列。

(四)新《申報(bào)表》中的附表有所簡(jiǎn)化

新《申報(bào)表》包括11張附表,取消了《捐贈(zèng)支出明細(xì)表》、《技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除額明細(xì)表》、《工資薪金和工會(huì)經(jīng)費(fèi)等三項(xiàng)經(jīng)費(fèi)明細(xì)表》和《壞賬損失明細(xì)表》等4張附表,增加了附表七《以公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表》、附表十《資產(chǎn)減值準(zhǔn)備項(xiàng)目調(diào)整明細(xì)表》,并將《納稅調(diào)整增加項(xiàng)目明細(xì)表》和《納稅調(diào)整減少項(xiàng)目明細(xì)表》合并為第55行的附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》。附表五《稅收優(yōu)惠明細(xì)表》增加了開(kāi)發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用,安置殘疾人員所支付的工資和國(guó)家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員支付的工資的加計(jì)扣除等欄目。附表十一《長(zhǎng)期股權(quán)投資所得(損失)明細(xì)表》,將短期投資、債權(quán)投資等排除在外,縮小了該表的填列范圍。[5][6]

三、熟悉信息集成的ERP平臺(tái)

(一)ERP是企業(yè)信息化的重要工具

ERP是企業(yè)資源計(jì)劃(Enterprise Resource Planning)的簡(jiǎn)稱。我們可以從管理思想、軟件產(chǎn)品、管理系統(tǒng)3個(gè)層次給出它的定義:

(1)是由Garter Group 提出的一整套企業(yè)管理系統(tǒng)體系標(biāo)準(zhǔn),其實(shí)質(zhì)是在MRP II(Manufacturing Resources Planning,制造資源計(jì)劃) 基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展而成的面向供應(yīng)鏈(Supply Chain)的管理思想;

(2)是綜合應(yīng)用了客戶機(jī)/服務(wù)器體系、關(guān)系數(shù)據(jù)庫(kù)結(jié)構(gòu)、面向?qū)ο蠹夹g(shù)、圖形用戶界面、第四代語(yǔ)言(4GL)、網(wǎng)絡(luò)通訊等信息產(chǎn)業(yè)成果,以ERP管理思想為靈魂的軟件產(chǎn)品;

(3)是整合了企業(yè)管理理念、業(yè)務(wù)流程、基礎(chǔ)數(shù)據(jù)、人力物力、計(jì)算機(jī)硬件和軟件于一體的企業(yè)資源管理系統(tǒng)。

ERP系統(tǒng)平臺(tái)不僅是一個(gè)軟件,是一個(gè)集組織模型、業(yè)務(wù)流程、企業(yè)規(guī)范和信息技術(shù)、實(shí)施方法為一體的綜合管理應(yīng)用體系,是目前企業(yè)實(shí)行信息化管理的重要工具。

(二)財(cái)務(wù)管理是ERP信息系統(tǒng)的核心內(nèi)容之一

在ERP平臺(tái)下清晰分明的財(cái)務(wù)管理與生產(chǎn)管理、銷售管理一樣是其重要的一部分。ERP中的財(cái)務(wù)模塊與一般的財(cái)務(wù)軟件不同,作為ERP系統(tǒng)中的一部分,它和系統(tǒng)的其他模塊有相應(yīng)的接口,能夠相互集成,比如:它可將由生產(chǎn)活動(dòng)、采購(gòu)活動(dòng)輸入的信息自動(dòng)記入財(cái)務(wù)模塊生成總賬、會(huì)計(jì)報(bào)表,取消了輸入憑證煩瑣的過(guò)程,幾乎完全替代以往傳統(tǒng)的手工操作。一般的ERP信息平臺(tái)的財(cái)務(wù)部分分為會(huì)計(jì)核算與財(cái)務(wù)管理兩大塊。會(huì)計(jì)核算主要是記錄、核算、反映和分析資金在企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的變動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果。它由總賬、應(yīng)收賬款、應(yīng)付賬款、貨幣資金、固定資產(chǎn)、薪資核算和成本核算等部分構(gòu)成。財(cái)務(wù)管理的功能主要是基于會(huì)計(jì)核算的數(shù)據(jù),再加以分析,從而進(jìn)行相應(yīng)的預(yù)測(cè),管理和控制活動(dòng)。它側(cè)重于財(cái)務(wù)計(jì)劃、控制、分析和預(yù)測(cè)。[7]

四、探索所得稅會(huì)計(jì)核算在ERP平臺(tái)中的實(shí)現(xiàn)模式

所得稅的會(huì)計(jì)核算目前主要從屬于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì),在期末進(jìn)行納稅申報(bào)時(shí),根據(jù)申報(bào)表的要求進(jìn)行分析填列,這樣的做法在手工會(huì)計(jì)核算時(shí)是無(wú)可厚非的,但是對(duì)于已經(jīng)采用了ERP信息平臺(tái)的企業(yè)再采用這樣的方法核算,就不能發(fā)揮先進(jìn)信息管理技術(shù)的優(yōu)勢(shì)。已經(jīng)采用了ERP信息平臺(tái)的企業(yè)可以在以下兩種所得稅會(huì)計(jì)核算模式中作出選擇:一種是從屬型模式,另一種是獨(dú)立型模式。[8]

(一)從屬型模式的解決方案

從屬型模式是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系的一部分,這種模式不用單獨(dú)設(shè)立所得稅會(huì)計(jì)核算賬套,業(yè)務(wù)核算都依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等的規(guī)定進(jìn)行,只是當(dāng)所選取的會(huì)計(jì)核算方法與《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定不一致時(shí),單獨(dú)設(shè)立輔助核算項(xiàng)目,并在輔助核算項(xiàng)目中說(shuō)明差異。期末進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí),對(duì)于會(huì)計(jì)核算和稅法規(guī)定相同的填報(bào)內(nèi)容,直接從財(cái)務(wù)系統(tǒng)中取數(shù)生成,對(duì)于會(huì)計(jì)核算和稅法規(guī)定不相同的填報(bào)內(nèi)容,則從輔助核算項(xiàng)目中取數(shù),利用公式計(jì)算生成(如圖1所示)。

(二)獨(dú)立型模式的解決方案

獨(dú)立型模式是在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系之外,單獨(dú)設(shè)立所得稅會(huì)計(jì)核算賬套,在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套中,所有業(yè)務(wù)核算都依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《中小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等的規(guī)定進(jìn)行,在所得稅會(huì)計(jì)核算賬套中,所有業(yè)務(wù)核算都按《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定進(jìn)行。期末進(jìn)行所得稅申報(bào)時(shí),直接從所得稅會(huì)計(jì)核算賬套中取數(shù),對(duì)于要求填報(bào)兩者差異的內(nèi)容,則需從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)賬套中取數(shù)利用公式計(jì)算填列(如圖2所示)。

(三)兩種模式的比較和企業(yè)選擇

從屬型模式業(yè)務(wù)處理簡(jiǎn)單。缺點(diǎn)是不能提供完整的所得稅核算信息,不能進(jìn)行所得稅核算的比較分析,另外當(dāng)暫時(shí)性差異內(nèi)容較多時(shí)需要設(shè)置很多的輔助核算項(xiàng)目,反而會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)核算復(fù)雜。所以從屬型模式適合于暫時(shí)性差異比較少的企業(yè)。所有不具有公眾責(zé)任和利益的企業(yè)都可以盡量減少企業(yè)會(huì)計(jì)核算中的暫時(shí)性差異,盡量依據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)核算,這樣就會(huì)減少暫時(shí)性差異的內(nèi)容,也就不必獨(dú)立核算所得稅業(yè)務(wù)。

獨(dú)立型模式的優(yōu)點(diǎn)是能夠提供完整的所得稅核算信息,便于納稅業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)核算業(yè)務(wù)的分工,可以進(jìn)行納稅項(xiàng)目的比較分析。缺點(diǎn)是賬套設(shè)置復(fù)雜,所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)都需要重復(fù)計(jì)算,雖然在ERP環(huán)境中計(jì)算的時(shí)間可以忽略不計(jì),但是憑證的填制確認(rèn)也需要一定的時(shí)間,只有當(dāng)期末納稅調(diào)整的工作量大于平時(shí)重復(fù)業(yè)務(wù)核算的工作量時(shí),才有采用這種方法的必要。所以獨(dú)立型模式適合于暫時(shí)性差異比較多的企業(yè)。上市公司擔(dān)負(fù)著比較多的公眾責(zé)任和利益,其會(huì)計(jì)核算應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》進(jìn)行,產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目較多,會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)核算內(nèi)容復(fù)雜,業(yè)務(wù)量大,采用獨(dú)立型所得稅核算模式應(yīng)該可以提高財(cái)務(wù)核算和所得稅申報(bào)的效率。

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