黃世忠 葉欽華

【摘要】本文基于2019 ～ 2023年我國(guó)A股上市公司涉及交易造假類(lèi)收入舞弊樣本及其處罰決定書(shū)， 分析第三方配合上市公司進(jìn)行收入和利潤(rùn)造假的嚴(yán)重程度， 并通過(guò)文本挖掘提取配合財(cái)務(wù)造假第三方的相關(guān)信息， 借助于工商大數(shù)據(jù)進(jìn)一步分析配合財(cái)務(wù)造假第三方的企業(yè)性質(zhì)、 規(guī)模特征、 關(guān)聯(lián)關(guān)系等群體特征。基于這些樣本分析和紫晶存儲(chǔ)案例分析， 發(fā)現(xiàn)第三方配合財(cái)務(wù)造假是導(dǎo)致審計(jì)失敗的重要原因， 并從追究配合財(cái)務(wù)造假第三方法律責(zé)任、 認(rèn)定審計(jì)責(zé)任時(shí)酌情考慮第三方配合財(cái)務(wù)造假因素、 秉持過(guò)罰相當(dāng)和比例原則合理確定審計(jì)失敗賠償金額、 關(guān)注異常信號(hào)以提升財(cái)務(wù)造假識(shí)別能力等方面， 提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】第三方配合造假；群體特征；審計(jì)失??；審計(jì)責(zé)任認(rèn)定

【中圖分類(lèi)號(hào)】F235? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2024）11-0003-7

一、 引言

資本市場(chǎng)的有效運(yùn)行和經(jīng)濟(jì)資源的有效配置離不開(kāi)高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息披露， 而高質(zhì)量的財(cái)務(wù)信息披露又離不開(kāi)高質(zhì)量的獨(dú)立審計(jì)。獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量既取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的勝任能力和職業(yè)道德， 也取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境和社會(huì)氛圍。遵紀(jì)守法的執(zhí)業(yè)環(huán)境和誠(chéng)實(shí)守信的社會(huì)氛圍， 是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供高質(zhì)量審計(jì)的外部條件， 缺乏這樣的外部條件， 高質(zhì)量審計(jì)無(wú)異于緣木求魚(yú)， 審計(jì)失敗將屢屢發(fā)生。

近年來(lái)， 我國(guó)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告可信度指數(shù)逐年提高， 財(cái)務(wù)信息質(zhì)量呈現(xiàn)持續(xù)改善趨勢(shì)， 表明我國(guó)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)舞弊的治理初見(jiàn)成效（黃世忠和葉欽華，2023）。但是， 我們也關(guān)注到， 上市公司財(cái)務(wù)舞弊呈現(xiàn)出系統(tǒng)造假性、 手法隱蔽性及科目聯(lián)動(dòng)性等新特征（葉欽華等，2023）， 經(jīng)常導(dǎo)致監(jiān)管失察和審計(jì)失敗。譬如， “專(zhuān)網(wǎng)通信系列造假案”涉及眾多第三方客戶(hù)和供應(yīng)商配合財(cái)務(wù)造假， 疊加融資性貿(mào)易、 “空轉(zhuǎn)”、 “走單”等構(gòu)建造假“生態(tài)圈”， 大幅提高了舞弊的識(shí)別難度， 造成了多起備受關(guān)注的審計(jì)失敗案例。為此， 多位全國(guó)人大代表和全國(guó)政協(xié)委員提交了建議和提案， 呼吁相關(guān)部門(mén)嚴(yán)肅追究第三方配合財(cái)務(wù)造假者的法律責(zé)任， 營(yíng)造守法紀(jì)、 講誠(chéng)信的社會(huì)氛圍， 為高質(zhì)量審計(jì)提供必要的執(zhí)業(yè)環(huán)境。

2024年3月15日， 中國(guó)證監(jiān)會(huì)發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)上市公司監(jiān)管的意見(jiàn)（試行）》， 將嚴(yán)厲打擊長(zhǎng)期系統(tǒng)性造假和第三方配合財(cái)務(wù)造假， 堅(jiān)決破除造假“生態(tài)圈”作為整治造假多發(fā)的四大重點(diǎn)領(lǐng)域之一。我們預(yù)計(jì)， 該意見(jiàn)付諸實(shí)施后第三方配合上市公司財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象將有所收斂， 但不可能完全杜絕， 由此導(dǎo)致的審計(jì)失敗仍將發(fā)生。

本文首先基于2019 ～ 2023年中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)交易造假類(lèi)收入舞弊①的處罰樣本， 分析第三方配合財(cái)務(wù)造假的普遍性以及配合財(cái)務(wù)造假第三方的群體特征； 其次， 以廣東紫晶信息存儲(chǔ)技術(shù)股份有限公司（簡(jiǎn)稱(chēng)“紫晶存儲(chǔ)”）作為案例， 剖析第三方配合財(cái)務(wù)造假如何導(dǎo)致審計(jì)失敗， 指出第三方配合財(cái)務(wù)造假是財(cái)務(wù)造假屢禁不止和審計(jì)失敗屢屢發(fā)生的重要原因； 最后， 就追究配合財(cái)務(wù)造假第三方法律責(zé)任以及在第三方配合財(cái)務(wù)造假背景下如何對(duì)審計(jì)失敗進(jìn)行責(zé)任認(rèn)定等問(wèn)題提出若干建議。

二、 配合財(cái)務(wù)造假?lài)?yán)重程度和群體特征分析

已有研究中， 大部分文獻(xiàn)關(guān)于上市公司與客戶(hù)供應(yīng)商的“關(guān)系”特征研究主要是采用前五大客戶(hù)供應(yīng)商交易占比、 雙方信息披露一致性、 關(guān)聯(lián)交易金額占比等方法所度量的“關(guān)系型交易”（林鐘高等，2014；方紅星和張勇，2016；李增泉，2017；Li等，2023；宋希亮和吳紫祺，2023）， 這類(lèi)研究不涉及客戶(hù)供應(yīng)商的“個(gè)體”特征分析； 也有部分文獻(xiàn)通過(guò)運(yùn)用大數(shù)據(jù)等新技術(shù)、 借助多維數(shù)據(jù)來(lái)觀察和度量上市公司與客戶(hù)供應(yīng)商“個(gè)體”之間的“共同人物關(guān)系”與“共同聯(lián)系關(guān)系”的方法尋找“隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系”（葉欽華等，2022；黃世忠等，2024）， 這些研究成果對(duì)于觀察配合上市公司財(cái)務(wù)造假的交易對(duì)手異常特征有所助益， 但是尚不全面。鑒于此， 本文以2019 ～ 2023年收入舞弊樣本為基礎(chǔ)， 借助工商大數(shù)據(jù)分析第三方配合上市公司財(cái)務(wù)造假的嚴(yán)重程度以及配合財(cái)務(wù)造假第三方的群體特征。

（一） 配合財(cái)務(wù)造假的嚴(yán)重程度分析

我們查閱了中國(guó)證監(jiān)會(huì)2019 ～ 2023年對(duì)涉及收入舞弊的84家A股上市公司發(fā)布的行政處罰公告（包括《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)》和《行政處罰決定書(shū)》）， 發(fā)現(xiàn)處罰公告中詳細(xì)披露配合財(cái)務(wù)造假第三方具體名稱(chēng)的高達(dá)53家， 占比高達(dá)63%?？紤]到處罰公告可能存在簡(jiǎn)化或遺漏， 通過(guò)第三方配合上市公司實(shí)施收入造假的樣本比例預(yù)計(jì)超過(guò)三分之二。此外， 配合這53家上市公司收入造假的第三方數(shù)量竟高達(dá)541家， 平均每家上市公司有超過(guò)10家的第三方配合其進(jìn)行收入造假， 最多的ST新研， 配合其造假的第三方竟然高達(dá)88家。

配合財(cái)務(wù)造假比例如此之高， 實(shí)在是觸目驚心， 表明注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)所面臨的執(zhí)業(yè)環(huán)境之惡劣已經(jīng)到了無(wú)以復(fù)加的境地。這種現(xiàn)象若不加以制止， 審計(jì)焉有不失敗之理， 審計(jì)焉有高質(zhì)量可談？

（二） 配合財(cái)務(wù)造假的群體特征分析

以處罰公告具體列明配合財(cái)務(wù)造假第三方名稱(chēng)的53家交易造假類(lèi)收入舞弊樣本為基礎(chǔ)， 借助于“天健財(cái)判—財(cái)務(wù)智能預(yù)警系統(tǒng)”（簡(jiǎn)稱(chēng)“天健財(cái)判”）及工商司法數(shù)據(jù)庫(kù)， 以下從企業(yè)性質(zhì)、 企業(yè)規(guī)模、 關(guān)聯(lián)關(guān)系穿透等大數(shù)據(jù)視角分析配合財(cái)務(wù)造假第三方的群體特征， 以期對(duì)監(jiān)管部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高舞弊識(shí)別能力有所啟示。

1. 配合財(cái)務(wù)造假第三方的性質(zhì)分布。如表1所示， 在2019 ～ 2023年53家交易造假類(lèi)收入舞弊樣本公司中， 配合財(cái)務(wù)造假第三方主體公司高達(dá)541家， 其中： 以“客戶(hù)”身份配合財(cái)務(wù)造假主體為374家， 以“供應(yīng)商”身份配合財(cái)務(wù)造假主體為99家， 同時(shí)以“客戶(hù)”和“供應(yīng)商”身份配合財(cái)務(wù)造假主體為17家， 以“過(guò)橋方”身份配合財(cái)務(wù)造假主體為51家。由此可見(jiàn)， 上市公司與客戶(hù)供應(yīng)商通同舞弊、 構(gòu)建造假“生態(tài)圈”的風(fēng)氣已然形成， 對(duì)監(jiān)管效果和審計(jì)質(zhì)量構(gòu)成嚴(yán)重威脅， 亟須大力整頓， 以還資本市場(chǎng)河清海晏的運(yùn)行環(huán)境。

本文借助于天健財(cái)判專(zhuān)有數(shù)據(jù)庫(kù)對(duì)配合財(cái)務(wù)造假第三方的性質(zhì)分布進(jìn)行進(jìn)一步分析， 結(jié)果顯示在配合財(cái)務(wù)造假的541家第三方中， 第一大群體為民營(yíng)企業(yè)， 涉及405家（占比74.86%）。例如在廣東榕泰（600589.SH）舞弊案中， 實(shí)際控制人楊某先后安排他人注冊(cè)了揭陽(yáng)市和通塑膠有限公司、 揭陽(yáng)市永佳農(nóng)資有限公司、 揭陽(yáng)市中粵農(nóng)資有限公司等多家公司作為上市公司采購(gòu)與銷(xiāo)售的“交易對(duì)手”， 安排公司員工楊某彬、 孫某濤等人擔(dān)任上述公司的掛名股東或法人， 并安排公司員工吳某林、 吳某珊等人負(fù)責(zé)保管上述公司印章及銀行收付款所需相關(guān)印鑒。以此為基礎(chǔ)， 廣東榕泰在實(shí)控人授意下開(kāi)展虛構(gòu)銷(xiāo)售交易及虛構(gòu)回款等業(yè)務(wù)?？梢?jiàn)， 上市公司或?qū)嶋H控制人安排員工或親信新設(shè)客戶(hù)和供應(yīng)商， 并刻意隱瞞了“關(guān)聯(lián)關(guān)系”來(lái)構(gòu)建業(yè)務(wù)交易或資金閉環(huán)， 已成為一種值得關(guān)注的財(cái)務(wù)舞弊手法。該類(lèi)舞弊手法規(guī)避了關(guān)聯(lián)交易信息披露的法定要求， 誤導(dǎo)了財(cái)務(wù)報(bào)告使用者對(duì)上市公司產(chǎn)品市場(chǎng)真實(shí)需求的判斷。

第二大群體為央國(guó)企， 涉及90家（占比16.64%）。例如在ST新研財(cái)務(wù)舞弊案中， 配合財(cái)務(wù)造假的“生態(tài)圈”高達(dá)88家主體（其中3家同為上市公司）， 涵蓋央國(guó)企47家、 民企37家、 事業(yè)單位4家， 舞弊手法極具欺騙性與隱蔽性。2015年11月， ST新研并購(gòu)明日宇航并將其納入合并范圍， 此后在2015 ～ 2019年其子公司明日宇航通過(guò)虛構(gòu)業(yè)務(wù)和提前確認(rèn)收入兩種方式實(shí)施財(cái)務(wù)造假33億元左右， 以實(shí)現(xiàn)并購(gòu)子公司業(yè)績(jī)對(duì)賭及上市公司市值管理等多重目的。在處罰決定書(shū)中， 前述88家交易對(duì)手中不乏央國(guó)企及其子公司， 配合財(cái)務(wù)造假的主要做法包括： 其一， 簽訂虛假銷(xiāo)售合同、 虛構(gòu)銷(xiāo)售業(yè)務(wù)、 虛增營(yíng)業(yè)收入； 其二， 簽訂虛假原材料或固定資產(chǎn)采購(gòu)合同、 協(xié)助將采購(gòu)款過(guò)橋給明日宇航指定的“銷(xiāo)售客戶(hù)”， 構(gòu)建虛假的銷(xiāo)售回款； 其三， 協(xié)助上市公司提前確認(rèn)收入、 沖回壞賬準(zhǔn)備， 虛增利潤(rùn)。央國(guó)企為何要配合上市公司造假？我們通過(guò)中央紀(jì)委監(jiān)察部網(wǎng)站及相關(guān)國(guó)企網(wǎng)站披露的整改情況， 可以發(fā)現(xiàn)配合財(cái)務(wù)造假的主要原因如下： 一是內(nèi)部控制存在缺陷， 二是存在通過(guò)融資性貿(mào)易等做大收入規(guī)模的沖動(dòng)， 三是少數(shù)高管接受造假上市公司的賄賂。央國(guó)企一直被認(rèn)為具有比較高的可信度， 上市公司利用其配合財(cái)務(wù)造假， 是以央國(guó)企這種更高的社會(huì)信用度為造假上市公司財(cái)務(wù)信息質(zhì)量進(jìn)行背書(shū)， 央國(guó)企配合財(cái)務(wù)造假行為更具殺傷力和欺騙性， 值得高度警惕。建議國(guó)有資產(chǎn)管理部門(mén)關(guān)注這種有損國(guó)有企業(yè)聲譽(yù)的現(xiàn)象， 明確要求國(guó)有企業(yè)不得為了配合上市公司或其他企業(yè)造假而向會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假的回函信息。

第三大群體為自然人、 事業(yè)單位或銀行等， 涉及46家（占比8.50%）。例如東方金鈺舞弊案中， 2016年12月至2018年5月間， 東方金鈺為完成營(yíng)業(yè)收入、 利潤(rùn)總額等業(yè)績(jī)指標(biāo)， 虛構(gòu)其所控制的瑞麗市姐告宏寧珠寶有限公司與6名自然人“名義客戶(hù)”之間的翡翠原石銷(xiāo)售交易； 通過(guò)瑞麗市姐告宏寧珠寶有限公司虛構(gòu)與6名自然人“名義供應(yīng)商”之間的采購(gòu)交易； 為了構(gòu)建虛假資金流閉環(huán)， 還安排7名自然人中轉(zhuǎn)方開(kāi)立銀行賬戶(hù)協(xié)助資金流轉(zhuǎn)。在該種自然人協(xié)助造假的案件中， 配合財(cái)務(wù)造假第三方包括6家虛構(gòu)客戶(hù)、 7名中轉(zhuǎn)自然人、 6家虛構(gòu)供應(yīng)商。

2. 配合財(cái)務(wù)造假第三方的規(guī)模分布。表2和表3分別從繳交社保人數(shù)、 注冊(cè)資本規(guī)模兩個(gè)角度， 列示了配合財(cái)務(wù)造假第三方的規(guī)模特征。

如表2所示， 配合財(cái)務(wù)造假第三方有117家企業(yè)（占比21.63%）繳交社保人數(shù)少于10人、 有264家企業(yè)（占比48.80%）繳交社保人數(shù)為0人， 累計(jì)有381家（占比70.43%）配合財(cái)務(wù)造假第三方具有典型的“空殼公司”特征。特別是配合財(cái)務(wù)造假第三方同為客戶(hù)和供應(yīng)商時(shí)， “空殼公司”特征占比高達(dá)88.24%。已有研究表明， 交易成本影響交易方式， 進(jìn)而影響企業(yè)行為選擇（李增泉，2017）。愿意配合上市公司造假的第三方， 往往是上市公司或其實(shí)際控制人刻意安排、 新設(shè)的“客戶(hù)和供應(yīng)商”， 少部分為真實(shí)客戶(hù)和供應(yīng)商配合財(cái)務(wù)造假， 實(shí)務(wù)中前者往往沒(méi)有實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)， 更多“業(yè)務(wù)”是配合上市公司收入舞弊所需要的上下游采購(gòu)、 銷(xiāo)售或資金過(guò)橋； 為了減少合謀知悉范圍及控制交易成本， 上市公司或其實(shí)際控制人往往指定專(zhuān)人暗中操盤(pán)完成， 無(wú)須招聘正式員工開(kāi)展上述業(yè)務(wù)， 故體現(xiàn)出前述“空殼公司”的特征?？梢?jiàn)， 關(guān)注“客戶(hù)”或“供應(yīng)商”繳交社保人數(shù)， 判斷其是否為“空殼公司”， 對(duì)于識(shí)別財(cái)務(wù)造假、 防范審計(jì)失敗至關(guān)重要。

如表3所示， 配合財(cái)務(wù)造假的第三方有29家企業(yè)（占比5.36%）的注冊(cè)資本規(guī)模在50萬(wàn)元及以下， 有461家企業(yè)（占比85.21%）的注冊(cè)資本規(guī)模在50萬(wàn)元以上， 但前者僅包括“客戶(hù)”和“過(guò)橋方”這兩類(lèi)交易對(duì)象。這一分析結(jié)果與前述“繳交社保人數(shù)”存在明顯差異?？赡艿脑蚴牵?上市公司或其實(shí)際控制人刻意安排注冊(cè)資本規(guī)模比較大的第三方配合財(cái)務(wù)造假， 以避免監(jiān)管部門(mén)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師懷疑這些“客戶(hù)”或“供應(yīng)商”的真實(shí)性。特別是， 2023年12月前的《公司法》并未對(duì)股東認(rèn)繳出資額的繳交情況進(jìn)行硬性規(guī)定②， 注冊(cè)資本較多的第三方配合財(cái)務(wù)造假成本并不高?？梢?jiàn)， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師更應(yīng)關(guān)注“客戶(hù)”或“供應(yīng)商”的繳交社保人數(shù)、 經(jīng)營(yíng)歷史、 經(jīng)營(yíng)規(guī)模和商業(yè)模式等因素， 而不應(yīng)被其注冊(cè)資本的規(guī)模所蒙騙。

3. 配合財(cái)務(wù)造假第三方的關(guān)聯(lián)關(guān)系。已有研究表明， 在準(zhǔn)則規(guī)定的關(guān)聯(lián)方關(guān)系與關(guān)聯(lián)交易范圍之外， 不少上市公司與客戶(hù)和供應(yīng)商存在“隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系”， 并借此隱藏關(guān)聯(lián)交易以規(guī)避信息披露義務(wù)， 進(jìn)而以更加“隱蔽”的方式實(shí)施盈余管理乃至財(cái)務(wù)造假。因此， 有必要基于年報(bào)數(shù)據(jù)與供應(yīng)鏈工商數(shù)據(jù)的“共同人物關(guān)系”與“共同聯(lián)系關(guān)系”度量并識(shí)別隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系（黃世忠等， 2024）。本文利用天健財(cái)判及工商數(shù)據(jù)庫(kù)， 對(duì)53家存在配合財(cái)務(wù)造假的上市公司及其對(duì)應(yīng)的541家第三方進(jìn)行隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系穿透排查， 結(jié)果如表4所示。

從表4可以看出， 配合財(cái)務(wù)造假的第三方有164家（占比30.31%）存在隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系， 具體表現(xiàn)為上市公司與重要客戶(hù)和供應(yīng)商之間擁有相同董監(jiān)高、 擁有相同聯(lián)系電話(huà)、 擁有相同聯(lián)系郵箱等相似特征。已有研究表明， 隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系看似僅僅是上市公司與客戶(hù)供應(yīng)商之間偶然的“相似”特征， 實(shí)則蘊(yùn)藏著合謀舞弊的重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)（黃世忠等，2024）。

三、 紫晶存儲(chǔ)財(cái)務(wù)造假及審計(jì)失敗案例分析

紫晶存儲(chǔ)既是科創(chuàng)板首批上市公司， 也是科創(chuàng)板首批退市上市公司， 看似巧合， 實(shí)屬必然。紫晶存儲(chǔ)從2020年2月26日上市到2023年5月31日退市， 真可謂“其興也勃焉， 其亡也忽焉”， 興在通過(guò)財(cái)務(wù)造假快速上市， 亡在因?yàn)樨?cái)務(wù)造假迅速退市。2022年11月19日和2023年4月21日， 紫晶存儲(chǔ)分別收到了中國(guó)證監(jiān)會(huì)的《行政處罰及市場(chǎng)禁入事先告知書(shū)》和《行政處罰決定書(shū)》（簡(jiǎn)稱(chēng)“處罰通告”）并予以公告， 使其財(cái)務(wù)造假伎倆以及配合財(cái)務(wù)造假的第三方暴露無(wú)遺。

（一） 內(nèi)外串通的財(cái)務(wù)造假

處罰通告顯示， 紫晶存儲(chǔ)在上市前和上市后均存在嚴(yán)重的財(cái)務(wù)造假。其披露的《招股說(shuō)明書(shū)》（2017年、 2018年和2019年上半年）和定期報(bào)告（2019年和2020年）顯示， 通過(guò)與第三方（見(jiàn)表5）開(kāi)展虛假業(yè)務(wù)， 采用虛構(gòu)銷(xiāo)售合同、 偽造物流單據(jù)和驗(yàn)收單據(jù)入賬、 安排資金回款、 提前確認(rèn)收入等方式虛增營(yíng)業(yè)收入和利潤(rùn)， 具體情況如表6所示。

此外， 紫晶存儲(chǔ)的《招股說(shuō)明書(shū)》未按規(guī)定披露2016年末、 2017年末以及2019年半年末對(duì)外擔(dān)保1000萬(wàn)元、 1000萬(wàn)元、 7500.12萬(wàn)元事項(xiàng)。定期報(bào)告未按規(guī)定披露2019年末14500.12萬(wàn)元定期存單質(zhì)押③對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)， 以及2020年末17500萬(wàn)元對(duì)外擔(dān)保事項(xiàng)。這些違規(guī)且未披露的擔(dān)保事項(xiàng)， 主要被實(shí)際控制人籌措資金用于虛假銷(xiāo)售業(yè)務(wù)的回款， 形成業(yè)務(wù)和資金閉環(huán)， 以逃避注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)注。

（二） 審計(jì)失敗的原因

紫晶存儲(chǔ)IPO階段（2017 ～ 2019年上半年）的財(cái)務(wù)報(bào)表由致同會(huì)計(jì)師事務(wù)所的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)， 定期報(bào)告階段（2019年）財(cái)務(wù)報(bào)表由容誠(chéng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所（簡(jiǎn)稱(chēng)“容誠(chéng)所”）的注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)， 但因會(huì)計(jì)師事務(wù)所重組的緣故， IPO審計(jì)和2019年審計(jì)的項(xiàng)目組成員基本相同。2020年紫晶存儲(chǔ)的審計(jì)機(jī)構(gòu)由容誠(chéng)所更換為立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所， 后者對(duì)紫晶存儲(chǔ)2020年的財(cái)務(wù)報(bào)表出具了保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告， 不存在審計(jì)失敗， 故不在本文的討論范圍之內(nèi)。

中國(guó)證監(jiān)會(huì)的“處罰通告”證明紫晶存儲(chǔ)的《招股說(shuō)明書(shū)》和2019年定期報(bào)告中的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在嚴(yán)重的虛假記載， 但注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)紫晶存儲(chǔ)IPO階段和2019年的財(cái)務(wù)報(bào)表均發(fā)表了無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)， 構(gòu)成了典型的審計(jì)失敗。我們?cè)诜治鲎暇Т鎯?chǔ)財(cái)務(wù)報(bào)表及其《審計(jì)報(bào)告》的基礎(chǔ)上， 訪談了容誠(chéng)所相關(guān)人員， 查閱了相關(guān)資料， 發(fā)現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅按審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行了恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序， 而且出于風(fēng)險(xiǎn)防范和勤勉盡責(zé)的考慮追加了不少額外程序， 但由于存在第三方配合財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致其實(shí)施的常規(guī)審計(jì)程序和追加審計(jì)程序失效， 最終未能發(fā)現(xiàn)紫晶存儲(chǔ)內(nèi)外串通的系統(tǒng)性財(cái)務(wù)造假。第三方配合紫晶存儲(chǔ)系統(tǒng)性造假， 是這起審計(jì)失敗的最重要原因。

1. 與營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)收賬款相關(guān)的常規(guī)審計(jì)程序。注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)紫晶存儲(chǔ)IPO階段和2019年的財(cái)務(wù)報(bào)表主要執(zhí)行以下常規(guī)審計(jì)程序。

（1） 了解和評(píng)價(jià)紫晶存儲(chǔ)與收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的有效性， 并測(cè)試了關(guān)鍵控制執(zhí)行的有效性， 主要包括： 了解銷(xiāo)售與收款循環(huán)業(yè)務(wù)流程層面內(nèi)部控制； 對(duì)銷(xiāo)售與收款循環(huán)進(jìn)行穿行測(cè)試； 就收入確認(rèn)政策詢(xún)問(wèn)財(cái)務(wù)總監(jiān)； 測(cè)試銷(xiāo)售報(bào)價(jià)權(quán)限、 客戶(hù)信用審批、 銷(xiāo)售退貨、 壞賬計(jì)提分析、 開(kāi)票審批、 銷(xiāo)售訂單審批等環(huán)節(jié)的關(guān)鍵控制等。

（2） 抽查報(bào)告期內(nèi)前十大客戶(hù)合同， 識(shí)別與商品所有權(quán)上的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移及勞務(wù)提供進(jìn)度相關(guān)的合同條款與條件。經(jīng)檢查， 未發(fā)現(xiàn)公司主要客戶(hù)合同收入確認(rèn)政策不符合公司會(huì)計(jì)政策及企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

（3） 結(jié)合產(chǎn)品類(lèi)型對(duì)收入以及毛利情況進(jìn)行合理性分析， 并與同行業(yè)上市公司比較。

（4） 對(duì)記錄的收入交易選取樣本進(jìn)行抽查， 核對(duì)銷(xiāo)售合同、 出庫(kù)單、 物流運(yùn)輸單、 內(nèi)銷(xiāo)的貨物簽收單、 驗(yàn)收單或驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、 外銷(xiāo)的出口報(bào)關(guān)單、 發(fā)票及其他支持性文件。銷(xiāo)售簽收單、 驗(yàn)收單或驗(yàn)收?qǐng)?bào)告的抽查比例占營(yíng)業(yè)收入比例分別為： 2017年94.40%、 2018年81.27%、 2019年1 ～ 6月99.09%、 2019年93.88%。

（5） 對(duì)金額重大的營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)收賬款余額實(shí)施函證程序?？蛻?hù)對(duì)營(yíng)業(yè)收入的回函占營(yíng)業(yè)收入總額的比例分別為： 2017年82.30%、 2018年93.72%、 2019年1 ～ 6月97.17%、 2019年92.72%?？蛻?hù)對(duì)應(yīng)收賬款的回函占應(yīng)收賬款余額的比例分別為： 2017年95.69%、 2018年83.68%、 2019年1 ～ 6月91.72%、 2019年88.86%。

（6） 對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表日前后記錄的收入交易， 選取樣本核對(duì)出庫(kù)單、 貨物簽收單、 驗(yàn)收?qǐng)?bào)告、 出口報(bào)關(guān)單及其他支持性文件， 以評(píng)價(jià)收入是否被記錄于恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)期間。

（7） 了解及評(píng)價(jià)管理層復(fù)核、 評(píng)估和確定應(yīng)收款項(xiàng)減值的內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)有效性， 并測(cè)試關(guān)鍵控制執(zhí)行的有效性（包括有關(guān)識(shí)別減值客觀證據(jù)和計(jì)算壞賬準(zhǔn)備的控制）， 檢查預(yù)期信用損失的計(jì)量模型。

（8） 通過(guò)選取樣本檢查各個(gè)組合內(nèi)客戶(hù)的信用記錄、 歷史付款記錄、 期后回款記錄并考慮前瞻性信息等因素， 評(píng)估了管理層對(duì)整個(gè)存續(xù)期信用損失預(yù)計(jì)的適當(dāng)性； 檢查了預(yù)期信用損失模型的關(guān)鍵數(shù)據(jù)， 包括歷史數(shù)據(jù)， 以評(píng)估其完整性及準(zhǔn)確性。

此外， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師還通過(guò)國(guó)家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)、 天眼查及客戶(hù)公司官方網(wǎng)站等檢索方式， 結(jié)合管理當(dāng)局聲明書(shū)聲明事項(xiàng)， 對(duì)報(bào)告期前十大客戶(hù)的工商信息及股東、 高管信息等進(jìn)行查詢(xún)， 了解其基本情況， 檢查其與公司及其關(guān)聯(lián)方是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。

2. 與營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)收賬款相關(guān)的追加審計(jì)程序。除執(zhí)行上述常規(guī)審計(jì)程序外， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)紫晶存儲(chǔ)IPO階段和2019年度的財(cái)務(wù)報(bào)表還執(zhí)行以下追加審計(jì)程序：

（1） 對(duì)重要客戶(hù)及終端項(xiàng)目執(zhí)行實(shí)地走訪核查程序以驗(yàn)證客戶(hù)或項(xiàng)目的存在性。三家中介機(jī)構(gòu)（會(huì)計(jì)師事務(wù)所、 券商公司和律師事務(wù)所）協(xié)商制訂走訪方案， 走訪對(duì)象確定為： 將歷年銷(xiāo)售金額排名公司前十的客戶(hù)作為走訪的對(duì)象， 目標(biāo)走訪客戶(hù)的覆蓋金額基本達(dá)到各年銷(xiāo)售總額的80%以上； 將歷年最終項(xiàng)目銷(xiāo)售金額大于100萬(wàn)元的最終用戶(hù)終端應(yīng)用項(xiàng)目現(xiàn)場(chǎng)作為走訪的項(xiàng)目對(duì)象。走訪客戶(hù)占營(yíng)業(yè)收入的比例分別為： 2017年91.24%、 2018年92.67%、 2019年1 ～ 6月96.52%。對(duì)解決方案業(yè)務(wù)的終端項(xiàng)目走訪的比例分別為： 2017年76.54%、 2018年83.00%、 2019年1 ～ 6月89.04%。在2020年4月， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師除在2019年1 ～ 6月審計(jì)已經(jīng)進(jìn)行走訪客戶(hù)之外， 針對(duì)2019年十大客戶(hù)中三家新增客戶(hù)選取了金額較大的兩家， 追加執(zhí)行了實(shí)地走訪、 與物流公司核驗(yàn)物流記錄等核查程序， 對(duì)項(xiàng)目真實(shí)性進(jìn)行驗(yàn)證。

（2） 第三方數(shù)據(jù)中心運(yùn)營(yíng)商前五大客戶(hù)交易真實(shí)性的延伸檢查?？紤]到紫晶存儲(chǔ)的客戶(hù)大部分為第三方運(yùn)營(yíng)商而并非項(xiàng)目最終用戶(hù)， 為了進(jìn)一步確認(rèn)相關(guān)項(xiàng)目是否真實(shí)存在， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)時(shí)進(jìn)一步查詢(xún)了政府網(wǎng)站相關(guān)新聞報(bào)道、 取得客戶(hù)與政府招商引資相關(guān)協(xié)議， 重點(diǎn)核查最終用戶(hù)為政府部門(mén)或事業(yè)單位的業(yè)務(wù)真實(shí)性。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)執(zhí)行上述常規(guī)程序和追加程序均未發(fā)現(xiàn)重大不符事項(xiàng)。

3. 第三方配合財(cái)務(wù)造假是導(dǎo)致審計(jì)失敗的主要原因。以上分析表明， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)紫晶存儲(chǔ)IPO階段和2019年度財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)， 總體上符合審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定。為何按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定執(zhí)行常規(guī)審計(jì)程序和追加審計(jì)程序后， 審計(jì)失敗還會(huì)發(fā)生？我們認(rèn)為， 這顯然與第三方配合財(cái)務(wù)造假有關(guān)。

如前所述， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)紫晶存儲(chǔ)時(shí)， 不論是IPO階段和2019年審計(jì)所執(zhí)行常規(guī)的營(yíng)業(yè)收入和應(yīng)收賬款函證程序， 還是IPO階段追加的走訪程序， 函證和走訪對(duì)象幾乎涵蓋了表5所列示的與紫晶存儲(chǔ)開(kāi)展虛假業(yè)務(wù)的第三方， 且均得到肯定的回函和答復(fù)。這些第三方“客戶(hù)”中， 哪怕有一家能如實(shí)提供回函信息和問(wèn)詢(xún)信息， 紫晶存儲(chǔ)的收入造假和利潤(rùn)造假伎倆就會(huì)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師揭穿， 其誠(chéng)信度就會(huì)被注冊(cè)會(huì)計(jì)師質(zhì)疑， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能通過(guò)實(shí)施其他追加程序發(fā)現(xiàn)紫晶存儲(chǔ)的財(cái)務(wù)造假行為從而避免審計(jì)失敗?？梢?jiàn)， 與遭受重大損失的廣大投資者一樣， 容誠(chéng)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是紫晶存儲(chǔ)與相關(guān)第三方通同舞弊的受害者?？蛻?hù)、 供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)等第三方配合上市公司財(cái)務(wù)造假， 蓄意向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供虛假證明材料， 會(huì)導(dǎo)致審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序失效， 嚴(yán)重干擾注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)判斷， 使其基于失實(shí)的證據(jù)發(fā)表錯(cuò)誤的審計(jì)意見(jiàn)， 最終造成審計(jì)失敗。

綜上所述， 本文認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師在IPO階段和2019年對(duì)紫晶存儲(chǔ)的審計(jì)之所以失敗， 一個(gè)重要的原因是眾多的第三方配合紫晶存儲(chǔ)系統(tǒng)性造假。在客戶(hù)、 供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)等第三方蓄意配合財(cái)務(wù)造假的惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境下， 嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行再多的審計(jì)程序， 出于勤勉盡責(zé)追加再多的審計(jì)程序， 也難以發(fā)現(xiàn)上市公司的財(cái)務(wù)造假。對(duì)紫晶存儲(chǔ)的審計(jì)失敗， 容誠(chéng)所付出超過(guò)2億元的高昂代價(jià)， 這是容誠(chéng)所的不幸， 但何嘗不是整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的悲哀。這種惡劣的執(zhí)業(yè)環(huán)境若不改變， 誰(shuí)敢保證過(guò)去發(fā)生在紫晶存儲(chǔ)的審計(jì)失敗， 未來(lái)不會(huì)再發(fā)生在其他上市公司的審計(jì)上。

四、 結(jié)論與建議

（一） 結(jié)論

本文的分析表明： 第三方配合上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象十分嚴(yán)重。配合財(cái)務(wù)造假的第三方既有客戶(hù)， 也有供應(yīng)商， 甚至還有金融機(jī)構(gòu)； 既有民營(yíng)企業(yè)， 也有國(guó)有企業(yè)， 甚至還有上市公司（或其下屬公司）④； 既有空殼公司， 也有真實(shí)公司， 甚至還有實(shí)力雄厚的公司。

第三方配合財(cái)務(wù)造假既是上市公司財(cái)務(wù)造假屢禁不止、 屢屢得逞的重要原因， 也是導(dǎo)致審計(jì)準(zhǔn)則頻繁失效、 審計(jì)失敗屢屢發(fā)生的重要原因。按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)就重要的營(yíng)業(yè)收入發(fā)生額以及與之相關(guān)的應(yīng)收賬款向客戶(hù)函證， 如果客戶(hù)在回函過(guò)程中能如實(shí)提供信息， 上市公司的財(cái)務(wù)造假就不可能得逞， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗就可以避免。反之， 如果客戶(hù)蓄意提供虛假回函信息， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)施的函證程序就形同虛設(shè)， 由此獲取的外部審計(jì)證據(jù)就毫無(wú)價(jià)值， 審計(jì)失敗就在所難免， 財(cái)務(wù)造假就可暢通無(wú)阻。審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)產(chǎn)品購(gòu)銷(xiāo)和應(yīng)收應(yīng)付事項(xiàng)進(jìn)行函證的規(guī)定， 是建立在客戶(hù)和供應(yīng)商等第三方是誠(chéng)實(shí)守信的前提條件下的， 以獲取獨(dú)立來(lái)源的相互印證信息。如果這個(gè)前提條件不成立， 與此相關(guān)的審計(jì)準(zhǔn)則將全然失效， 獨(dú)立審計(jì)的根基將分崩離析， 資本市場(chǎng)將充斥著虛假信息披露， 劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象將反復(fù)上演。

（二） 建議

綜合上述分析， 本文提出如下建議：

1. 嚴(yán)肅追究配合上市公司財(cái)務(wù)造假的第三方的法律責(zé)任。對(duì)于被監(jiān)管部門(mén)查實(shí)第三方配合上市公司財(cái)務(wù)造假且給投資者、 債權(quán)人和相關(guān)中介機(jī)構(gòu)造成損失的， 明確配合財(cái)務(wù)造假第三方對(duì)遭受損失的利害關(guān)系人負(fù)有民事賠償責(zé)任， 情節(jié)嚴(yán)重的， 還應(yīng)追究其刑事責(zé)任。值此全國(guó)人大常委會(huì)修訂《會(huì)計(jì)法》之際， 本文呼吁在《會(huì)計(jì)法》中增加一項(xiàng)條款， 明確客戶(hù)、 供應(yīng)商、 金融機(jī)構(gòu)等第三方配合財(cái)務(wù)造假也屬于財(cái)務(wù)造假行為， 且應(yīng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。唯有如此， 才能以法律手段破除財(cái)務(wù)造假的生態(tài)圈， 才能有效抑制愈演愈烈的財(cái)務(wù)造假， 才能還市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)河清海晏的運(yùn)行環(huán)境。

2. 充分考慮第三方配合財(cái)務(wù)造假是造成審計(jì)失敗的重要原因。因第三方配合財(cái)務(wù)造假導(dǎo)致與紫晶存儲(chǔ)相類(lèi)似的審計(jì)失敗案例不勝枚舉， 監(jiān)管部門(mén)在審計(jì)失敗的責(zé)任認(rèn)定方面， 應(yīng)充分考慮第三方配合財(cái)務(wù)造假的因素⑤。與監(jiān)管部門(mén)不同， 會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)手段相對(duì)有限， 缺乏延伸檢查的權(quán)利， 難以對(duì)客戶(hù)、 供應(yīng)商和金融機(jī)構(gòu)等第三方進(jìn)行穿透式審計(jì)， 主要通過(guò)函證等方式從第三方獲取產(chǎn)品購(gòu)銷(xiāo)、 應(yīng)收應(yīng)付、 銀行存款等重大事項(xiàng)真實(shí)性的審計(jì)證據(jù)。在第三方配合財(cái)務(wù)造假的情況下， 審計(jì)失敗的責(zé)任就不應(yīng)全部由會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)， 監(jiān)管部門(mén)對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定理應(yīng)酌情減輕， 以彰顯公平正義的監(jiān)管精神。在第三方配合財(cái)務(wù)造假的執(zhí)業(yè)環(huán)境下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師不論如何勤勉盡責(zé)， 審計(jì)失敗發(fā)生都是大概率事件， 此時(shí)對(duì)審計(jì)責(zé)任的認(rèn)定網(wǎng)開(kāi)一面， 合情合理。

3. 始終秉持過(guò)罰相當(dāng)原則， 合理確定審計(jì)失敗的賠償責(zé)任。不同法律法規(guī)對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假和審計(jì)失敗的相關(guān)處罰規(guī)定不盡一致， 導(dǎo)致對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)確定的賠償責(zé)任違反過(guò)罰相當(dāng)原則的情況時(shí)有發(fā)生， 甚至出現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償金額遠(yuǎn)高于造假上市公司及其相關(guān)責(zé)任人的處罰金額， 審計(jì)責(zé)任與會(huì)計(jì)責(zé)任的認(rèn)定不符合比例原則。以紫晶存儲(chǔ)為例， 紫晶存儲(chǔ)被處以3668.52萬(wàn)元的罰款， 兩位實(shí)際控制人⑥鄭穆和羅鐵威分別被處以2164.26萬(wàn)元和1803.55萬(wàn)元的罰款， 其他責(zé)任人被處以1390萬(wàn)元的罰款， 合計(jì)罰款9071.33萬(wàn)元； 而中介機(jī)構(gòu)以“行政和解+先行賠付”的方式共支付了12.75億元的賠償款和罰款， 其中僅會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的賠償款和當(dāng)事人的承諾金就超過(guò)2億元。根據(jù)中國(guó)證監(jiān)會(huì)與四家中介機(jī)構(gòu)簽署的承諾認(rèn)可協(xié)議， 四家中介機(jī)構(gòu)有權(quán)對(duì)紫晶存儲(chǔ)、 實(shí)際控制人和其他造假責(zé)任人以及配合財(cái)務(wù)造假的第三方追索賠償， 但迄今尚未發(fā)現(xiàn)有實(shí)質(zhì)性的追索賠償行動(dòng)， 能否追索賠償存在不確定性。如前所述， 紫晶存儲(chǔ)的審計(jì)失敗主要是由于紫晶存儲(chǔ)及其實(shí)際控制人和其他責(zé)任人與第三方通同舞弊造成的。因此， 對(duì)于類(lèi)似紫晶存儲(chǔ)的審計(jì)失敗， 既應(yīng)按比例原則厘定會(huì)計(jì)責(zé)任和審計(jì)責(zé)任， 也應(yīng)按過(guò)罰相當(dāng)原則合理確定會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的賠償責(zé)任， 不可讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所等中介機(jī)構(gòu)淪為對(duì)上市公司財(cái)務(wù)造假造成的損失進(jìn)行兜底的“保險(xiǎn)公司”。

4. 高度關(guān)注異常信號(hào)， 大幅提高財(cái)務(wù)造假識(shí)別的能力水平。本文揭示的配合財(cái)務(wù)造假第三方的群體特征表明， 對(duì)上市公司保持高度的職業(yè)懷疑， 充分關(guān)注其客戶(hù)和供應(yīng)商的繳交社保人數(shù)、 經(jīng)營(yíng)歷史、 經(jīng)營(yíng)規(guī)模和商業(yè)模式等因素， 借助于工商大數(shù)據(jù)對(duì)上市公司重要客戶(hù)和供應(yīng)商的隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系進(jìn)行的嚴(yán)格穿透排查， 都是提高識(shí)別財(cái)務(wù)造假能力的有效手段。在第三方配合財(cái)務(wù)造假司空見(jiàn)慣的惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境下， 注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果天真地認(rèn)為只要按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求實(shí)施函證、 走訪問(wèn)詢(xún)等審計(jì)程序就可高枕無(wú)憂(yōu)， 那么審計(jì)失敗就為期不遠(yuǎn)， 罰款和賠償就會(huì)接踵而來(lái)。反之， 關(guān)注這些異常信號(hào)就有可能發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)造假的蛛絲馬跡， 進(jìn)而降低審計(jì)失敗發(fā)生的風(fēng)險(xiǎn)。從表5可以看出， 與紫晶存儲(chǔ)開(kāi)展虛假業(yè)務(wù)的第三方， 其注冊(cè)資本雖然較大， 但繳交社保人數(shù)普遍很少， 不少第三方繳交社保人數(shù)為零， 一些第三方成立不久就成為紫晶存儲(chǔ)的“客戶(hù)”， 還有一些第三方的主要股東曾擔(dān)任紫晶存儲(chǔ)的董事， 具有隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系的特征。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果能夠充分關(guān)注并排查這些異常信號(hào)， 就不至于被這些虛假銷(xiāo)售業(yè)務(wù)所蒙騙。

5.? 提升審計(jì)科技含量， 穿透分析第三方是否配合財(cái)務(wù)造假。受制于第三方配合財(cái)務(wù)造假、 審計(jì)范圍受限等諸多因素的影響， 財(cái)務(wù)舞弊引發(fā)審計(jì)失敗的案例屢見(jiàn)不鮮， 審計(jì)期望差距不斷擴(kuò)大， 反財(cái)務(wù)舞弊的能力亟待提升（黃世忠，2021）。本文提及的上市公司與客戶(hù)和供應(yīng)商存在隱性關(guān)聯(lián)關(guān)系、 客戶(hù)和供應(yīng)商繳交社保人數(shù)、 經(jīng)營(yíng)歷史、 購(gòu)銷(xiāo)數(shù)量與公司規(guī)模不匹配等異常信號(hào)， 都是識(shí)別第三方配合財(cái)務(wù)造假的有效手段。但挖掘這些異常信號(hào)往往需要充分利用公告信息、 工商信息、 司法信息和輿情信息等多源數(shù)據(jù)， 且對(duì)這些異常信號(hào)的核查有賴(lài)于大數(shù)據(jù)技術(shù)的支撐與融合。為此， 建議會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師加大研發(fā)投入力度， 建立細(xì)顆粒度的數(shù)據(jù)庫(kù)， 增強(qiáng)數(shù)據(jù)挖掘能力， 借助大數(shù)據(jù)智能核查工具， 穿透分析上市公司是否存在第三方配合財(cái)務(wù)造假的情形。換言之， 不斷提高審計(jì)工作的科技含量， 著力推動(dòng)審計(jì)數(shù)智化轉(zhuǎn)型， 是發(fā)現(xiàn)第三方配合財(cái)務(wù)造假、 防止審計(jì)失敗的內(nèi)在要求和客觀需要。

6. 修改獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則， 夯實(shí)發(fā)現(xiàn)第三方配合財(cái)務(wù)造假的基礎(chǔ)。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師就產(chǎn)品購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)和應(yīng)收應(yīng)付余額向客戶(hù)和供應(yīng)商進(jìn)行函證， 以獲取關(guān)于購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)真實(shí)性和應(yīng)收應(yīng)付事項(xiàng)準(zhǔn)確性的審計(jì)證據(jù)。通過(guò)函證獲取的審計(jì)證據(jù)， 其有效性高度依賴(lài)于客戶(hù)和供應(yīng)商等第三方如實(shí)提供回函信息。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的上述要求， 實(shí)際上是建立在接受函證的第三方誠(chéng)實(shí)守信的假設(shè)前提上， 但大量存在的第三方配合財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象表明這個(gè)假設(shè)前提并不成立， 甚至過(guò)于理想化。盡管中國(guó)證監(jiān)會(huì)等部門(mén)正在加大打擊第三方配合財(cái)務(wù)造假的力度， 但在可預(yù)見(jiàn)的一段時(shí)期內(nèi)， 要徹底杜絕第三方配合上市公司財(cái)務(wù)造假不切實(shí)際。面對(duì)第三方配合上市公司財(cái)務(wù)造假屢禁不止、 愈演愈烈的惡劣執(zhí)業(yè)環(huán)境， 建議及時(shí)修改獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則， 要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師： （1）實(shí)施更多的追加程序， 判斷上市公司的客戶(hù)和供應(yīng)商是否真實(shí)， 其與上市公司發(fā)生的產(chǎn)品購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)是否合乎商業(yè)邏輯， 是否具有經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)； （2）增加更多的走訪和訪談程序， 以消除對(duì)客戶(hù)和供應(yīng)商真實(shí)性和交易合理性的疑慮； （3）在函證資料里以醒目的方式標(biāo)注提供虛假回函信息可能面臨的法律責(zé)任， 提醒客戶(hù)和供應(yīng)商據(jù)實(shí)回函； （4）利用數(shù)智化技術(shù)收集招投標(biāo)、 新聞報(bào)道、 負(fù)面輿情等信息， 以佐證上市公司與第三方開(kāi)展購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)的真實(shí)性； （5）更加重視審查與產(chǎn)品購(gòu)銷(xiāo)業(yè)務(wù)相關(guān)的物流證據(jù)， 以識(shí)別只有單據(jù)和資金流轉(zhuǎn)而沒(méi)有實(shí)際物流的第三方配合財(cái)務(wù)造假。

【 注 釋 】

① 2010 ～ 2019年被中國(guó)證監(jiān)會(huì)查處的104個(gè)財(cái)務(wù)舞弊樣本中，收入舞弊已成為財(cái)務(wù)舞弊的“重災(zāi)區(qū)“，占比高達(dá)68.14%。收入舞弊又可分為會(huì)計(jì)操縱類(lèi)和交易造假類(lèi)，其中交易造假類(lèi)占比高達(dá)60%（黃世忠等，2022）。

② 2023年新修訂的《公司法》要求股東對(duì)認(rèn)繳的注冊(cè)資本必須在五年內(nèi)繳足。我們預(yù)計(jì)，新修訂的《公司法》實(shí)施后，配合財(cái)務(wù)造假第三方的注冊(cè)資本有可能大幅降低。

③ 在訪談中我們了解到，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)紫晶存儲(chǔ)2019年末全部存款賬戶(hù)（包括定期存款賬戶(hù)）進(jìn)行發(fā)函詢(xún)證，所有銀行詢(xún)證回函均顯示相關(guān)存款余額不受限制，這說(shuō)明配合財(cái)務(wù)造假的第三方也涉及金融機(jī)構(gòu)。

④ 從中國(guó)證監(jiān)會(huì)深圳證監(jiān)局2024年4月29日的通報(bào)中可以看出，一家配合紫晶存儲(chǔ)造假的上市公司子公司已經(jīng)被立案調(diào)查。

⑤ 建議監(jiān)管部門(mén)在發(fā)現(xiàn)上市公司利用第三方配合財(cái)務(wù)造假的現(xiàn)象時(shí)，毫無(wú)保留地將配合財(cái)務(wù)造假的第三方公諸于眾，而不論其是國(guó)有企業(yè)還是民營(yíng)企業(yè)或者是金融機(jī)構(gòu)，甚至可考慮將其列入失信名單。涉及上市公司配合其他上市公司財(cái)務(wù)造假的，更應(yīng)從嚴(yán)查處。

⑥ 紫晶存儲(chǔ)的實(shí)際控制人鄭穆、實(shí)際控制人一致行動(dòng)人羅鐵威因涉嫌欺詐發(fā)行罪于2023年12月被批捕。

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