李壽喜++何逸冰

【摘 要】 近年來，一些上市公司頻頻出現(xiàn)違規(guī)行為，而在審計(jì)報(bào)告上卻并沒有體現(xiàn)，審計(jì)失敗問題屢屢發(fā)生，審計(jì)質(zhì)量堪憂。這種情況甚至在由知名會計(jì)師事務(wù)所審計(jì)的大型上市公司中也不例外。這嚴(yán)重破壞了資本市場的資源配置機(jī)制，損害了廣大投資者的利益。選取航天通信公司作為研究案例，從審計(jì)主體和審計(jì)客體兩個(gè)角度，探究高素質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)高素質(zhì)公司后仍多年出現(xiàn)審計(jì)失敗的原因，并據(jù)此提出治理審計(jì)失敗的對策。最后發(fā)現(xiàn)高素質(zhì)的審計(jì)人員在自身能力沒有問題的情況下，很可能因?yàn)閷徲?jì)失敗成本低下、競爭激烈等原因而選擇與公司合謀，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。因此，需要在內(nèi)部加強(qiáng)公司治理、在外部增強(qiáng)監(jiān)管以提高審計(jì)質(zhì)量，從而推動我國證券市場的良性發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】 上市公司； 審計(jì)失??； 審計(jì)質(zhì)量

【中圖分類號】 F239.43 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）05-0127-04

一、引言

年報(bào)審計(jì)的作用之一是提高信息質(zhì)量，從而為投資者提供更多有利的信息。但近年來，上市公司審計(jì)質(zhì)量并不樂觀。我國許多會計(jì)師事務(wù)所，甚至是知名的會計(jì)師事務(wù)所對公司進(jìn)行年報(bào)審計(jì)失敗的情況屢屢發(fā)生，上市公司頻頻被爆出財(cái)務(wù)丑聞，如2014年蓮花味精會計(jì)造假、2015年大智慧虛假陳述等。但這些公司的舞弊情況并非通過審計(jì)發(fā)現(xiàn)，審計(jì)沒有起到規(guī)范財(cái)務(wù)披露的作用。在當(dāng)前的審計(jì)市場上，知名會計(jì)師事務(wù)所因其具有高素質(zhì)的審計(jì)人員能夠獲得更高的審計(jì)費(fèi)用[1]。而審計(jì)費(fèi)用越高，相應(yīng)地應(yīng)當(dāng)具有更高的審計(jì)質(zhì)量[2]。然而，在賺取了不菲的審計(jì)費(fèi)用后，會計(jì)師事務(wù)所及其審計(jì)人員并沒有保證相應(yīng)的審計(jì)質(zhì)量，出具合適的審計(jì)結(jié)果，向公眾披露客觀的審計(jì)報(bào)告，反而出現(xiàn)各種各樣的審計(jì)失敗。那么，到底為什么會出現(xiàn)這樣的情況呢？

本文選取航天通信作為研究案例。航天通信是一家由中央直接管理的國有特大型企業(yè)直接控制的公司，資質(zhì)一流。多年來，由安永、天健、立信等國際國內(nèi)知名會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行年報(bào)審計(jì)。但該公司多次發(fā)生違規(guī)丑聞，為其提供審計(jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所卻一直出具標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，實(shí)質(zhì)上已經(jīng)審計(jì)失敗。可見，知名會計(jì)師事務(wù)所在大型上市公司的審計(jì)質(zhì)量也并不樂觀，這種行為無疑增加了公司再次出現(xiàn)違規(guī)的可能性，對證券市場產(chǎn)生極其不利的影響。

許多研究往往將審計(jì)失敗的原因歸結(jié)為會計(jì)師事務(wù)所及審計(jì)人員素質(zhì)不高等。而根據(jù)目前的狀況，在具有高素質(zhì)審計(jì)人員的國內(nèi)知名會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)下，依然多次出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況。本文將通過對航天通信公司的審計(jì)失敗案例分析推理，關(guān)注知名會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，探究高素質(zhì)的會計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)高素質(zhì)公司后仍多次出現(xiàn)審計(jì)失敗的原因，并從該角度提出審計(jì)失敗的治理方法，為提高審計(jì)服務(wù)的獨(dú)立性提供理論和實(shí)踐依據(jù)，對我國審計(jì)質(zhì)量的提高起到拋磚引玉的作用，推動我國證券市場的良性發(fā)展。

二、公司簡介與違規(guī)事實(shí)

（一）航天通信簡介

航天通信控股集團(tuán)股份有限公司，前身是主管浙江省紡織工業(yè)的行政性公司——浙江省紡織工業(yè)公司。1987年開始轉(zhuǎn)制，1993年經(jīng)國家體改委批準(zhǔn)進(jìn)行股份制試點(diǎn)。1993年9月28日，公司所發(fā)行的A股在上海證券交易所掛牌上市交易。公司控制人及最終控制人是中央直接管理的國有特大型高科技企業(yè)——中國航天科工集團(tuán)公司。航天通信公司的經(jīng)營范圍廣，包括通信產(chǎn)業(yè)、航天防務(wù)與裝備制造、紡織與商貿(mào)服務(wù)等。公司是原國防科工委改革試點(diǎn)單位，是第一家也是唯一擁有導(dǎo)彈總裝系統(tǒng)的上市公司。公司確立了“以軍用通信設(shè)備和近程輕型防御導(dǎo)彈武器系統(tǒng)的研發(fā)、制造為主，輔以民用移動通信技術(shù)維護(hù)，兼營進(jìn)出口貿(mào)易，創(chuàng)建一流的現(xiàn)代軍工企業(yè)、制造一流的通信武器產(chǎn)品”的目標(biāo)。經(jīng)過多年的發(fā)展，公司樹立了自己的品牌，公司的產(chǎn)品如通信技術(shù)代維、分銷代理通信產(chǎn)品、增值技術(shù)服務(wù)業(yè)務(wù)的發(fā)展促進(jìn)了電信服務(wù)市場的專業(yè)化分工，促進(jìn)了信息產(chǎn)業(yè)鏈各環(huán)節(jié)整體互動和大中小電信企業(yè)的相互協(xié)作。下屬紡織企業(yè)成功改制，提升了公司的盈利能力，并且公司還加強(qiáng)羊毛產(chǎn)業(yè)鏈打造，進(jìn)一步拓展羊毛市場領(lǐng)域[3]。

（二）違規(guī)事實(shí)

近年來，航天通信違規(guī)情況屢屢發(fā)生，自2007年1月始，可查詢到的違規(guī)記錄多達(dá)15條，覆蓋了2007—2015年，其中包括2007年公司高管財(cái)務(wù)舞弊、2012年新收購子公司財(cái)務(wù)上存在重大缺陷、2013年年報(bào)及2014年年報(bào)存在信息披露違規(guī)等行為。這些行為的發(fā)生對公司財(cái)務(wù)信息風(fēng)險(xiǎn)有著重要影響，在審計(jì)時(shí)應(yīng)當(dāng)加以關(guān)注。而2007—2014年，審計(jì)師對航天通信公司的財(cái)務(wù)報(bào)告都出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留的審計(jì)意見，并沒有對公司存在的財(cái)務(wù)問題提出合適的審計(jì)意見。當(dāng)審計(jì)師出具了無保留意見后，航天通信公司當(dāng)年度又被查出“存在與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)的違規(guī)行為”的情況多次發(fā)生?？梢姡瑫?jì)師事務(wù)所關(guān)于該公司的審計(jì)質(zhì)量并不高。

三、審計(jì)失敗原因分析

（一）審計(jì)客體的原因：被審計(jì)單位公司治理結(jié)構(gòu)

審計(jì)失敗公司的治理結(jié)構(gòu)往往欠缺[4]。航天通信是一家國有控股的大型上市公司，在經(jīng)營和管理上有國家支持，經(jīng)營范圍廣，并且是少有的涉及了軍工制造的企業(yè)，前景廣闊。根據(jù)其性質(zhì)和規(guī)模，可以判斷航天通信是一家具有一流資質(zhì)的公司。在傳統(tǒng)的看法中，這樣高素質(zhì)的公司，應(yīng)該具有較為完善的運(yùn)營和管理機(jī)制，而實(shí)際上，航天通信公司多年來出現(xiàn)各類違規(guī)行為，說明公司在內(nèi)部管理和控制上存在著重大問題。

首先，部分重要高管存在問題。航天通信原董事長陳鵬飛于2007年被查出貪污、挪用公款和受賄等多項(xiàng)罪行，這些不法行為在此之前已經(jīng)持續(xù)了多年。其次，2003—2005年，航天通信通過套出資金體外循環(huán)而虛增了3 110萬元收入；2009年，子公司又利用關(guān)聯(lián)交易虛增收入。這些活動都需要有公司內(nèi)部的相關(guān)人員在背后操縱才能完成，這說明公司存在著管理上的問題，違規(guī)似乎已成常態(tài)。同時(shí)，航天通信經(jīng)營范圍和行業(yè)較廣，子公司眾多，關(guān)聯(lián)交易頻繁，經(jīng)紀(jì)業(yè)務(wù)活動和會計(jì)信息處理過程中可能發(fā)生疏忽和錯(cuò)誤。比如2011年發(fā)生的新樂毛紡財(cái)務(wù)基礎(chǔ)薄弱事件，是航天通信在收購新樂毛紡之前，沒有對新樂毛紡的全部資產(chǎn)情況進(jìn)行審計(jì)，而后新樂毛紡被查出會計(jì)處理不實(shí)及披露不實(shí)，讓人不得不懷疑航天通信的收購動機(jī)，導(dǎo)致航天通信需要對其進(jìn)行整改并說明收購理由。另外，2014年會計(jì)師事務(wù)所對航天通信內(nèi)部控制審計(jì)出具的否定意見進(jìn)一步證明了公司內(nèi)部控制存在著嚴(yán)重的問題。

由此可以看出，航天通信自身的內(nèi)部控制存在缺陷，這將導(dǎo)致一旦會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量下降，很容易出現(xiàn)審計(jì)失敗的情況。

（二）審計(jì)主體原因

根據(jù)《全國會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)排名》信息，會計(jì)師事務(wù)所排名以業(yè)務(wù)收入、CPA人數(shù)、年齡以及學(xué)歷衡量，即該排名與行業(yè)認(rèn)可程度、員工素質(zhì)及執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)具有較大關(guān)聯(lián)。排名靠前的會計(jì)師事務(wù)所在這些方面具有較高的評價(jià)。由表1可知，審計(jì)航天通信的會計(jì)師事務(wù)所均為國際國內(nèi)大所，在當(dāng)年度排名中，最高排名為第4名，最低排名為第16名，從未跌出過前20。由此可以看出，審計(jì)航天通信的會計(jì)師事務(wù)所在業(yè)內(nèi)認(rèn)可程度（業(yè)務(wù)量）上、員工素質(zhì)以及審計(jì)經(jīng)驗(yàn)上都是具有較高評價(jià)的，其審計(jì)質(zhì)量應(yīng)當(dāng)有所保障，但航天通信卻一而再再而三地出現(xiàn)審計(jì)失敗情況，其背后的審計(jì)主體原因值得深究。

1.審計(jì)能力與職業(yè)道德

審計(jì)人員的職業(yè)懷疑將對審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生很大的影響[5]，而其獨(dú)立性也是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素[6]。從客體原因中已知，航天通信的內(nèi)部控制存在嚴(yán)重問題，而在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見和內(nèi)部控制審計(jì)意見中，除了2014年度的內(nèi)部控制審計(jì)意見之外，會計(jì)師事務(wù)所均給出了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，他們認(rèn)為“公司的財(cái)務(wù)報(bào)表在所有重大方面按照企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定編制，公允反映了前一年度資產(chǎn)負(fù)債表日的財(cái)務(wù)狀況以及年度的經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，且在內(nèi)部控制上不存在問題”。這種結(jié)論與事實(shí)明顯不相符。出現(xiàn)這種狀況存在著兩種解釋：一是審計(jì)人員的能力不足，沒有保持足夠的謹(jǐn)慎性；二是審計(jì)人員可能已經(jīng)違背職業(yè)道德，與公司同流合污，喪失了獨(dú)立性。

前面已經(jīng)說到，對航天通信進(jìn)行審計(jì)的都是國內(nèi)綜合排名前20的大所，在審計(jì)人員的素質(zhì)和經(jīng)驗(yàn)上，他們是國內(nèi)一流的，因此審計(jì)人員的能力應(yīng)當(dāng)沒有很大問題。而通常審計(jì)師在公司出現(xiàn)違規(guī)后會提高風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任意識，在審計(jì)時(shí)會重點(diǎn)關(guān)注出現(xiàn)的違規(guī)情況是否會被查處，這將影響最終的審計(jì)意見[7]。通過表1可以看到，盡管航天通信有多次違規(guī)，審計(jì)師依然給出了無保留意見，此后，公司再度出現(xiàn)違規(guī)，并照此循環(huán)往復(fù)。那么出現(xiàn)審計(jì)失敗更有可能的原因就是審計(jì)人員在考慮了被查處的風(fēng)險(xiǎn)后喪失了獨(dú)立性。根據(jù)表1可知，2004—2014年共有4家會計(jì)師事務(wù)所對航天通信進(jìn)行審計(jì)，但2009年9月28日，天健光華（北京）會計(jì)師事務(wù)所有限公司與中和正信會計(jì)師事務(wù)所有限公司（除分立加入信永中和的業(yè)務(wù)部、分支機(jī)構(gòu)外）實(shí)施合并，同時(shí)更名為“天健正信會計(jì)師事務(wù)所有限公司”。因此，實(shí)際上在這些年航天通信只經(jīng)3家會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)。而2005—2007年度由中和正信審計(jì)的簽字CPA中有楊雄，到了2012和2014年度由立信審計(jì)的簽字CPA中又有楊雄；2009與2010年度由天健正信審計(jì)的簽字CPA中有惠增強(qiáng)，2011和2013年度由立信審計(jì)的簽字CPA中也有惠增強(qiáng)。盡管沒有違反現(xiàn)行的審計(jì)輪換制，但在兩家受托審計(jì)的會計(jì)師事務(wù)所中頻繁出現(xiàn)同一注冊會計(jì)師的簽字，除了巧合之外更有可能是事務(wù)所之間業(yè)務(wù)競爭，“做生不如做熟”的結(jié)果。根據(jù)中國注冊會計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)，惠增強(qiáng)是中和正信青海分所所長，也是立信會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）北京分所的合伙人，而楊雄則是立信會計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）貴州分所的合伙人。兩人之前均審計(jì)過航天通信，而在需要更換事務(wù)所時(shí)，由于之前的工作經(jīng)歷，更容易獲得業(yè)務(wù)。但如此一來，獲得委托的事務(wù)所的審計(jì)人員在做出無偏審計(jì)決策時(shí)，可能會受到影響，對公司財(cái)務(wù)報(bào)表和內(nèi)部控制中存在的問題進(jìn)行妥協(xié)，甚至與公司合謀，造成審計(jì)的獨(dú)立性下降，最終導(dǎo)致審計(jì)失敗。同時(shí)，由于簽字CPA多年未改，對航天通信的情況較為熟悉，很可能因此而掉以輕心，影響審計(jì)質(zhì)量。

2.審計(jì)費(fèi)用

對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)較高的公司，會計(jì)師事務(wù)所可以提高其審計(jì)費(fèi)用，作為補(bǔ)償[8]。航天通信多次被查出違規(guī)，若在審計(jì)發(fā)現(xiàn)違規(guī)后繼續(xù)出具標(biāo)準(zhǔn)無保留審計(jì)意見，會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員將可能有被查處的風(fēng)險(xiǎn)。由表1可以看到，中和正信和天健正信審計(jì)的審計(jì)費(fèi)用由2005年的88萬元提高到了2010年的98萬元，而到了立信，審計(jì)費(fèi)用又有了新的提高。在收取高額審計(jì)費(fèi)用的同時(shí)，審計(jì)資源的投入應(yīng)當(dāng)有所保障，但審計(jì)質(zhì)量依然不高，這可能表示事務(wù)所和審計(jì)人員已經(jīng)發(fā)現(xiàn)問題并意識到了潛在的風(fēng)險(xiǎn)，但仍出具了標(biāo)準(zhǔn)無保留意見，于是需要在審計(jì)費(fèi)用上進(jìn)行提高，作為承擔(dān)被查處和懲戒風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償。這也再一次印證了審計(jì)人員喪失獨(dú)立性，與公司合謀的推斷。

3.審計(jì)失敗成本

此外，盡管航天通信公司多次被查處，但在公司違規(guī)爆出后，公司自身多是被責(zé)令整改，懲罰措施較輕，而審計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所也仍在繼續(xù)為航天通信以及其他公司提供審計(jì)服務(wù)，沒有受到任何質(zhì)疑和懲處。根據(jù)《全國會計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)排名》中關(guān)于處罰和懲戒指標(biāo)的分?jǐn)?shù)，安永華明、中和正信、天健正信和立信會計(jì)師事務(wù)所相關(guān)年度的扣分并不多甚至沒有，其綜合排名也沒有受到很大影響。在中國注冊會計(jì)師行業(yè)管理信息系統(tǒng)中也沒有發(fā)現(xiàn)參與審計(jì)的注冊會計(jì)師的違規(guī)記錄。由此可見，即使出現(xiàn)審計(jì)失敗，也并不會對事務(wù)所和審計(jì)人員造成很大影響。審計(jì)失敗成本非常低[9]。這種情況在國內(nèi)并不少見，即使是萬福生科、云南綠大地等大型審計(jì)失敗案例，對事務(wù)所和審計(jì)人員的判決影響也十分有限。因而，即使自身不違規(guī)，也有很多其他人愿意冒著風(fēng)險(xiǎn)違規(guī)。加之事務(wù)所之間業(yè)務(wù)經(jīng)營競爭激烈[10]，如果不向委托方妥協(xié)，就可能失去業(yè)務(wù)。面對多重誘惑，即便是知名會計(jì)師事務(wù)所和高素質(zhì)的審計(jì)人員有能力進(jìn)行高質(zhì)量的審計(jì)，也很可能由于迎合市場和僥幸心態(tài)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。因此，改善國內(nèi)市場的監(jiān)管，完善法律法規(guī)，落實(shí)裁決，提高審計(jì)失敗成本才是根本之策。

四、結(jié)論與啟示

（一）研究結(jié)論

航天通信雖然屬于大型國有企業(yè)，具有一流資質(zhì)，但由于管理人員和經(jīng)營業(yè)務(wù)廣闊，存在著一定的內(nèi)部控制缺陷。2004—2014年度審計(jì)航天通信的3家事務(wù)所均為國內(nèi)知名會計(jì)師事務(wù)所，其審計(jì)人員的素質(zhì)在國內(nèi)屬于前端，因此審計(jì)失敗更有可能是審計(jì)人員喪失了獨(dú)立性，與公司合謀導(dǎo)致。十年來審計(jì)費(fèi)用不斷提高，可能是對于被查處和懲戒的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的補(bǔ)償，也再度印證了審計(jì)人員與公司合謀的可能性。究其根本原因，主要還是因?yàn)閷徲?jì)失敗成本低下。盡管多年審計(jì)失敗，但會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員并沒有受到處罰，加之業(yè)務(wù)競爭激烈，如果不向公司妥協(xié)，可能失去業(yè)務(wù)，會計(jì)師事務(wù)所和審計(jì)人員很可能由于迎合市場和僥幸心態(tài)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。

目前，國內(nèi)許多公司都存在著內(nèi)部控制上的問題，包括很多大型上市公司，也常有被爆出存在高管違規(guī)、財(cái)務(wù)舞弊等問題。而國內(nèi)排名靠前的事務(wù)所，盡管擁有較高的審計(jì)能力，仍因?yàn)闃I(yè)務(wù)競爭激烈、審計(jì)失敗成本低而可能選擇與公司合謀，出具不符合事實(shí)的審計(jì)意見，從而誤導(dǎo)投資者，影響了資本市場的良性發(fā)展。

（二）研究啟示

1.強(qiáng)化公司治理結(jié)構(gòu)，完善公司治理

多次財(cái)務(wù)舞弊及違規(guī)事件發(fā)生，反映航天通信公司內(nèi)部控制存在缺陷，需對公司現(xiàn)有的內(nèi)部控制制度、業(yè)務(wù)流程進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評估、梳理，制定內(nèi)控缺陷整改方案，并及時(shí)更新公司《內(nèi)部控制手冊》，建立起層層監(jiān)督的內(nèi)部控制機(jī)制，有效促進(jìn)內(nèi)部控制長效機(jī)制的建立。發(fā)揮董事會和監(jiān)事會的功能，如利用平衡計(jì)分卡等方式進(jìn)行績效評價(jià)，不斷完善和提高內(nèi)部的激勵(lì)機(jī)制。

2.加強(qiáng)對市場中介機(jī)構(gòu)的監(jiān)管

會計(jì)師事務(wù)所沒有發(fā)揮應(yīng)有的職責(zé)，甚至喪失獨(dú)立性，與公司合謀，這與當(dāng)前審計(jì)市場違規(guī)情況較為普遍，事務(wù)所之間競爭激烈有關(guān)。而其根本原因還是監(jiān)管不到位，法律機(jī)制不健全，因而應(yīng)當(dāng)完善相關(guān)的法律條款，加強(qiáng)監(jiān)管和查處，對于目前存在審計(jì)失敗的情況進(jìn)行具體的落實(shí)和處罰，整治和規(guī)范審計(jì)市場，促進(jìn)事務(wù)所之間的良性競爭。同時(shí)，深化和細(xì)化信息披露制度，從而促進(jìn)資本市場的發(fā)展，避免誤導(dǎo)信息使用者，保障投資者的利益。

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