張先治　李俊輝　賈興飛

摘 要：本文針對當(dāng)前業(yè)財(cái)會(huì)融合研究中的熱點(diǎn)問題，即業(yè)財(cái)會(huì)融合的內(nèi)涵、種類、本質(zhì)和系統(tǒng)構(gòu)建問題進(jìn)行了深入的探討。筆者在界定“業(yè)”“財(cái)”“會(huì)”內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，分別論述了業(yè)財(cái)融合、業(yè)會(huì)融合、財(cái)會(huì)融合和業(yè)財(cái)會(huì)融合四類融合的特點(diǎn)；指出了業(yè)財(cái)會(huì)融合的目的是實(shí)現(xiàn)價(jià)值管理與非價(jià)值管理的統(tǒng)一，業(yè)財(cái)會(huì)融合的本質(zhì)是保證企業(yè)整體目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的管理控制系統(tǒng)；重構(gòu)了基于業(yè)財(cái)會(huì)融合的管理控制系統(tǒng)，包括組織結(jié)構(gòu)系統(tǒng)、信息溝通要素系統(tǒng)、控制目標(biāo)分解系統(tǒng)、過程控制系統(tǒng)和評價(jià)激勵(lì)系統(tǒng)。本文對創(chuàng)新和完善業(yè)財(cái)會(huì)融合理論和管理控制理論，指導(dǎo)企業(yè)建立業(yè)財(cái)會(huì)融合的管理控制系統(tǒng)具有重要價(jià)值。

關(guān)鍵詞：業(yè)財(cái)會(huì)融合；業(yè)財(cái)融合；管理控制系統(tǒng)

中圖分類號：F275 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1000-176X（2024）01-0023-10

一、引 言

在新經(jīng)濟(jì)和新技術(shù)背景下，業(yè)財(cái)會(huì)融合問題已成為當(dāng)前財(cái)會(huì)研究中的熱點(diǎn)問題。其實(shí)，企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)活動(dòng)本身就是在企業(yè)總體目標(biāo)指引下的有機(jī)整體，是不可分離的。然而在現(xiàn)實(shí)中，由于企業(yè)各項(xiàng)活動(dòng)的管理在組織體制和信息溝通等方面存在的問題，往往造成企業(yè)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的不協(xié)同，影響企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展和總體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)和智能技術(shù)的發(fā)展，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和各項(xiàng)活動(dòng)的信息融合及溝通方式都有了新的變化，因而學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界也對企業(yè)的業(yè)財(cái)融合進(jìn)行了新的探索。特別是學(xué)術(shù)界近期探討企業(yè)業(yè)財(cái)融合的成果比較多。例如，有的研究業(yè)財(cái)融合的內(nèi)涵問題［1-3］；有的研究業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)問題［3-5］；有的研究業(yè)財(cái)融合背景下存在的問題［1，6-7］；有的研究業(yè)財(cái)融合視角下的問題［8-9］；有的研究業(yè)財(cái)融合模式下的問題［10-11］；有的研究業(yè)財(cái)融合實(shí)現(xiàn)路徑問題［12-13］。

已有研究在探索業(yè)財(cái)融合影響因素和經(jīng)濟(jì)后果等方面作出了一定的貢獻(xiàn)。但目前至少還存在以下三個(gè)值得進(jìn)一步研究的問題：第一，人們在討論業(yè)財(cái)融合時(shí)，對業(yè)財(cái)融合的內(nèi)涵界定仍有分歧，包括對“業(yè)”“財(cái)”的理解各不相同。特別是在對“財(cái)”的理解方面，往往將財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)合而為一，忽視了會(huì)計(jì)的獨(dú)立性及在業(yè)財(cái)融合中的作用。在基本內(nèi)涵界定存在分歧下討論問題，最后的結(jié)論或觀點(diǎn)存在差異是必然的。第二，對業(yè)財(cái)融合本質(zhì)認(rèn)識不同。業(yè)財(cái)融合到底是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)問題還是財(cái)務(wù)價(jià)值創(chuàng)造系統(tǒng)問題，或者是組織管理系統(tǒng)問題，不同的學(xué)者站在不同的學(xué)科領(lǐng)域研究這個(gè)問題，盡管對各自學(xué)科的完善與發(fā)展都具有一定價(jià)值，但如何在業(yè)財(cái)融合本質(zhì)上達(dá)成共識才是解決問題的關(guān)鍵。第三，業(yè)財(cái)融合的實(shí)現(xiàn)方式不同。人們對業(yè)財(cái)融合本質(zhì)的認(rèn)識不同，因而基于不同的業(yè)財(cái)融合本質(zhì)構(gòu)建的業(yè)財(cái)融合的系統(tǒng)也不同，有的試圖通過管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，有的探討通過財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合，有的則通過完善組織系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合。本文正是基于當(dāng)前業(yè)財(cái)會(huì)融合研究中存在的問題，第一，探討和界定業(yè)財(cái)會(huì)融合的內(nèi)涵，突出會(huì)計(jì)在業(yè)財(cái)會(huì)融合中的地位及作用。第二，基于企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的視角深入研究業(yè)財(cái)會(huì)融合的本質(zhì)。第三，重構(gòu)基于業(yè)財(cái)會(huì)信息共享的企業(yè)管理控制系統(tǒng)。

本文的主要觀點(diǎn)和理論貢獻(xiàn)體現(xiàn)在：第一，業(yè)財(cái)會(huì)融合的目的是實(shí)現(xiàn)價(jià)值管理與非價(jià)值管理的統(tǒng)一，是技術(shù)效率與經(jīng)濟(jì)效率的統(tǒng)一。第二，業(yè)財(cái)會(huì)融合是業(yè)財(cái)融合、業(yè)會(huì)融合和財(cái)會(huì)融合的統(tǒng)一。第三，業(yè)財(cái)會(huì)融合的本質(zhì)是企業(yè)管理控制系統(tǒng)，業(yè)務(wù)管控是根本，財(cái)務(wù)管控是目標(biāo)，會(huì)計(jì)管控是基礎(chǔ)。第四，重構(gòu)基于業(yè)財(cái)會(huì)融合的企業(yè)管理控制要素系統(tǒng)，關(guān)鍵在于環(huán)境要素系統(tǒng)中的組織結(jié)構(gòu)系統(tǒng)重構(gòu)和信息溝通要素系統(tǒng)重構(gòu)。第五，重構(gòu)基于業(yè)財(cái)會(huì)融合的管理控制程序系統(tǒng)，關(guān)鍵在于控制目標(biāo)分解系統(tǒng)重構(gòu)、控制過程系統(tǒng)重構(gòu)和評價(jià)激勵(lì)系統(tǒng)重構(gòu)。

二、業(yè)財(cái)會(huì)融合的內(nèi)涵、種類和本質(zhì)

（一）“業(yè)”“財(cái)”“會(huì)”的內(nèi)涵

關(guān)于業(yè)財(cái)融合的內(nèi)涵眾說紛紜。其實(shí)關(guān)鍵問題是對“業(yè)”“財(cái)”內(nèi)涵的界定不同。對“業(yè)”的界定，有的將業(yè)務(wù)活動(dòng)界定為供產(chǎn)銷活動(dòng)；有的認(rèn)為，業(yè)務(wù)活動(dòng)除包括供產(chǎn)銷活動(dòng)，還應(yīng)包括籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)和分配活動(dòng)；有的認(rèn)為，業(yè)務(wù)活動(dòng)是除“財(cái)”之外的所有活動(dòng)。對“財(cái)”的界定，有的將“財(cái)”理解為財(cái)務(wù)，有的將“財(cái)”理解為會(huì)計(jì)，有的將“財(cái)”理解為財(cái)會(huì)。例如，王斌［3］認(rèn)為，業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)是一枚硬幣的兩面，業(yè)務(wù)經(jīng)營構(gòu)成組織運(yùn)營的總體框架，涉及組織戰(zhàn)略、商業(yè)模式和經(jīng)營計(jì)劃，以及由此引領(lǐng)下的“市場調(diào)研—產(chǎn)品研發(fā)與設(shè)計(jì)—要素采購—生產(chǎn)制造—產(chǎn)品銷售—售后服務(wù)”等價(jià)值鏈各運(yùn)營環(huán)節(jié)，廣義的財(cái)務(wù)管理體系總是伴隨著業(yè)務(wù)經(jīng)營而同步發(fā)揮作用的，包括財(cái)務(wù)戰(zhàn)略、投融資安排、現(xiàn)金流計(jì)劃與控制、信息提供與決策支持和風(fēng)險(xiǎn)管理等。王亞星和李心合［2］認(rèn)為，業(yè)財(cái)融合有廣義和狹義之分，狹義的業(yè)財(cái)融合是業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)管理的融合，廣義的業(yè)財(cái)融合除包括狹義的業(yè)財(cái)融合，還包括業(yè)會(huì)融合?！皹I(yè)務(wù)”一詞可以解釋為：企業(yè)的交易或事項(xiàng)中屬于直接體現(xiàn)事權(quán)和主要目的的那部分。湯谷良和夏怡斐［5］認(rèn)為，業(yè)財(cái)融合概念上偏離財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和審計(jì)學(xué)這兩個(gè)專業(yè)較大。而業(yè)財(cái)融合盡管凸顯了“財(cái)”，但這里的“財(cái)”主要指的是財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)類相關(guān)決策信息，而非特指財(cái)務(wù)學(xué)。

之所以學(xué)術(shù)研究對業(yè)財(cái)融合內(nèi)涵中的“業(yè)”“財(cái)”界定出現(xiàn)分歧，實(shí)質(zhì)上是對業(yè)財(cái)融合理論基礎(chǔ)的認(rèn)識偏差所致。業(yè)財(cái)融合的理論基礎(chǔ)應(yīng)是企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中的價(jià)值管理（貨幣計(jì)量） 與非價(jià)值管理（非貨幣計(jì)量） 協(xié)同或融合問題。業(yè)財(cái)融合的目的是實(shí)現(xiàn)價(jià)值管理與非價(jià)值管理的統(tǒng)一。這里所謂“財(cái)”的內(nèi)涵應(yīng)體現(xiàn)價(jià)值管理，它是財(cái)務(wù)活動(dòng)與貨幣計(jì)量會(huì)計(jì)的有機(jī)結(jié)合，是會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的融合體，離開會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的財(cái)務(wù)活動(dòng)則無法體現(xiàn)價(jià)值管理?！皹I(yè)”的內(nèi)涵則是體現(xiàn)非價(jià)值管理（業(yè)務(wù)管理）。任何一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)都可以體現(xiàn)為價(jià)值管理和業(yè)務(wù)管理兩個(gè)方面，價(jià)值管理的目標(biāo)是追求經(jīng)濟(jì)效率，業(yè)務(wù)管理的目標(biāo)是追求技術(shù)效率。技術(shù)效率是指以實(shí)物量表示的產(chǎn)出與投入之間的比率；經(jīng)濟(jì)效率則是以價(jià)值量表示的產(chǎn)出與投入的比率，或者說是在技術(shù)效率的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步以貨幣計(jì)量單位得出的產(chǎn)出與投入的結(jié)果。業(yè)財(cái)會(huì)融合追求技術(shù)效率與經(jīng)濟(jì)效率的統(tǒng)一?！皹I(yè)”“財(cái)”“會(huì)”內(nèi)涵的界定，應(yīng)以業(yè)務(wù)、會(huì)計(jì)和價(jià)值的關(guān)系產(chǎn)生的價(jià)值管理與非價(jià)值管理為理論基礎(chǔ)。

關(guān)于“業(yè)”的內(nèi)涵，企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)都應(yīng)包括在“業(yè)”的內(nèi)涵之中。企業(yè)的業(yè)務(wù)活動(dòng)至少包括采購業(yè)務(wù)、生產(chǎn)業(yè)務(wù)、銷售業(yè)務(wù)、籌資業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)、分配業(yè)務(wù)和人力資源業(yè)務(wù)等。需要說明的是，可能人們會(huì)對籌資業(yè)務(wù)、投資業(yè)務(wù)和分配業(yè)務(wù)到底是“業(yè)”還是“財(cái)”產(chǎn)生疑問，但正如前文所述的業(yè)財(cái)融合實(shí)際上是強(qiáng)調(diào)價(jià)值管理與非價(jià)值管理的融合，籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)和分配活動(dòng)中都涉及非價(jià)值管理的業(yè)務(wù)問題，它們與企業(yè)其他業(yè)務(wù)活動(dòng)也是緊密相連的。當(dāng)然，不同企業(yè)類型的主要或主營業(yè)務(wù)分類是不同的。如生產(chǎn)企業(yè)以供產(chǎn)銷業(yè)務(wù)為主；商業(yè)企業(yè)以供銷業(yè)務(wù)為主；金融企業(yè)以負(fù)債（存款或儲(chǔ)蓄） 業(yè)務(wù)、資產(chǎn)（貸款或投資） 業(yè)務(wù)和中間（服務(wù)收費(fèi)） 業(yè)務(wù)為主。無論何種業(yè)務(wù)，企業(yè)業(yè)務(wù)活動(dòng)管理的目標(biāo)是組織業(yè)務(wù)活動(dòng)，提升技術(shù)效率。

關(guān)于“財(cái)”的內(nèi)涵，從價(jià)值管理或貨幣計(jì)量角度看，實(shí)際上可包括財(cái)務(wù)管理和會(huì)計(jì)。在財(cái)務(wù)學(xué)科與會(huì)計(jì)學(xué)科不區(qū)分“大財(cái)務(wù)”“大會(huì)計(jì)”的背景下，以“財(cái)”的內(nèi)涵與“業(yè)”的內(nèi)涵相關(guān)性研究業(yè)財(cái)融合問題可以解決價(jià)值管理與非價(jià)值管理的協(xié)同問題，實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)融合的目標(biāo)。但是，在當(dāng)前財(cái)務(wù)學(xué)科與會(huì)計(jì)學(xué)科劃分比較清晰的背景下，財(cái)務(wù)管理與會(huì)計(jì)的本質(zhì)、目標(biāo)等各不相同，財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)的關(guān)系，會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)的關(guān)系也不相同。因此，“財(cái)”的內(nèi)涵與“會(huì)”的內(nèi)涵是不同的，要研究業(yè)財(cái)融合問題，有必要首先界定“財(cái)”“會(huì)”的內(nèi)涵，這樣才能更好地解決業(yè)財(cái)會(huì)融合問題。本文“財(cái)”的內(nèi)涵是指財(cái)務(wù)管理或基于價(jià)值的管理，即組織財(cái)務(wù)活動(dòng)，具體包括籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)和分配活動(dòng)；處理財(cái)務(wù)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)，具體包括合理配置有效使用財(cái)務(wù)資源，提升財(cái)務(wù)效率（經(jīng)濟(jì)效率），實(shí)現(xiàn)資本增值。

“會(huì)”的內(nèi)涵是由會(huì)計(jì)的本質(zhì)決定的。在財(cái)務(wù)學(xué)科與會(huì)計(jì)學(xué)科分立背景下，會(huì)計(jì)的本質(zhì)是以貨幣計(jì)量反映的信息系統(tǒng)，這個(gè)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)全面反映各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的價(jià)值信息，既包括采購、生產(chǎn)、銷售活動(dòng)的成本、收入等信息，也包括籌資活動(dòng)、投資活動(dòng)和分配活動(dòng)的財(cái)務(wù)狀況、資產(chǎn)狀況等價(jià)值信息。這些會(huì)計(jì)信息通過會(huì)計(jì)報(bào)告的形式應(yīng)用于外部信息使用者（財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告） 和內(nèi)部信息使用者（管理會(huì)計(jì)報(bào)告），服務(wù)于企業(yè)決策。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)在業(yè)財(cái)會(huì)融合中具有十分重要的地位和作用，是連接業(yè)務(wù)管理與財(cái)務(wù)管理的橋梁，離開會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的有效溝通，就很難實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的融合。

（二） 業(yè)財(cái)會(huì)融合的種類

基于上述分析，本文對業(yè)財(cái)融合、業(yè)會(huì)融合、財(cái)會(huì)融合和業(yè)財(cái)會(huì)融合進(jìn)行分析。

⒈業(yè)財(cái)融合

業(yè)財(cái)融合，實(shí)質(zhì)上就是在企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中將業(yè)務(wù)的技術(shù)效率與財(cái)務(wù)的經(jīng)濟(jì)效率有機(jī)結(jié)合起來。企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)可分為生產(chǎn)經(jīng)營、商品經(jīng)營、資產(chǎn)經(jīng)營和資本經(jīng)營。生產(chǎn)經(jīng)營中的業(yè)財(cái)融合，就是將生產(chǎn)業(yè)務(wù)中產(chǎn)量、材料消耗量和人工消耗量等與相應(yīng)消耗的價(jià)格相匹配，使一定生產(chǎn)量的生產(chǎn)成本最小化。商品經(jīng)營中的業(yè)財(cái)融合，就是將供產(chǎn)銷業(yè)務(wù)中投入量和產(chǎn)出量與其相應(yīng)的成本和收益相匹配，使一定投入量的產(chǎn)出最大化或利潤最大化。資產(chǎn)經(jīng)營中的業(yè)財(cái)融合，就是在商品經(jīng)營業(yè)財(cái)融合的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步將供產(chǎn)銷業(yè)務(wù)與投資（資產(chǎn)組合） 業(yè)務(wù)相融合，以提高資產(chǎn)配置與使用中的技術(shù)效率和經(jīng)濟(jì)效率。資本經(jīng)營中的業(yè)財(cái)融合，就是在資產(chǎn)經(jīng)營業(yè)財(cái)融合的基礎(chǔ)上，將供產(chǎn)銷業(yè)務(wù)、資產(chǎn)配置和使用效率、資本配置和使用效率三者相融合，全面提升企業(yè)各環(huán)節(jié)的技術(shù)效率和經(jīng)濟(jì)效率，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造和資本增值。

⒉業(yè)會(huì)融合

業(yè)會(huì)融合，從形式上應(yīng)該比較成熟。企業(yè)各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的發(fā)生，都會(huì)通過會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告反映到各種會(huì)計(jì)報(bào)表上。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表看，利潤表反映企業(yè)經(jīng)營成果，而經(jīng)營成果的實(shí)現(xiàn)則取決于經(jīng)營活動(dòng)的業(yè)務(wù)狀況，如通過營業(yè)收入反映企業(yè)銷售業(yè)務(wù)狀況，通過營業(yè)成本反映生產(chǎn)業(yè)務(wù)消耗狀況，通過營業(yè)利潤反映企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)利潤成果和投資業(yè)務(wù)收益成果；現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營現(xiàn)金流量，通過經(jīng)營現(xiàn)金流入量反映企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)銷售業(yè)務(wù)的現(xiàn)金收入狀況，通過經(jīng)營現(xiàn)金流出量反映企業(yè)采購業(yè)務(wù)、勞務(wù)和工資業(yè)務(wù)的現(xiàn)金支出狀況；資產(chǎn)負(fù)債表中的資產(chǎn)表及附注，通過固定資產(chǎn)規(guī)模及結(jié)構(gòu)、存貨規(guī)模及結(jié)構(gòu)反映企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模和采購、生產(chǎn)、銷售狀況。從管理會(huì)計(jì)報(bào)表看，各類收入報(bào)表、成本報(bào)表、資產(chǎn)明細(xì)表和利潤明細(xì)表等，都可體現(xiàn)出業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)的融合。特別是管理會(huì)計(jì)報(bào)表可根據(jù)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)各項(xiàng)業(yè)務(wù)的特點(diǎn)和管理要求，形成生產(chǎn)經(jīng)營會(huì)計(jì)報(bào)表、商品經(jīng)營會(huì)計(jì)報(bào)表、資產(chǎn)經(jīng)營會(huì)計(jì)報(bào)表和資本經(jīng)營會(huì)計(jì)報(bào)表等［14］ 305。應(yīng)該指出，業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)融合的真正目的，是會(huì)計(jì)信息要充分、及時(shí)地反映業(yè)務(wù)活動(dòng)并為業(yè)務(wù)決策及控制提供依據(jù)。從這個(gè)角度看，業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)融合，需要基于業(yè)務(wù)活動(dòng)的需要對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表和管理會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行完善與創(chuàng)新。

⒊財(cái)會(huì)融合

財(cái)會(huì)融合取決于財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)關(guān)系的界定。在明確“財(cái)”“會(huì)”內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，財(cái)會(huì)融合主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)報(bào)表如何全面反映財(cái)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)關(guān)系方面。企業(yè)的籌資活動(dòng)可分別體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的右邊、所有者權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表的籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量中。企業(yè)的投資活動(dòng)可分別體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的左邊和現(xiàn)金流量表的投資活動(dòng)現(xiàn)金流量中。企業(yè)的分配活動(dòng)可分別體現(xiàn)在資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分、所有者權(quán)益變動(dòng)表和現(xiàn)金流量表的分配活動(dòng)現(xiàn)金流量中。企業(yè)的財(cái)務(wù)資源配置和使用效率或收益可體現(xiàn)在利潤表和相關(guān)管理會(huì)計(jì)報(bào)表中?？梢?，在財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)融合中，為了實(shí)現(xiàn)組織財(cái)務(wù)活動(dòng)、處理財(cái)務(wù)關(guān)系和提升財(cái)務(wù)效率的目標(biāo)，一方面，會(huì)計(jì)報(bào)表體系的結(jié)構(gòu)需要完善與創(chuàng)新；另一方面，基于會(huì)計(jì)的財(cái)務(wù)管理理論和方法也同樣需要完善與創(chuàng)新。

⒋業(yè)財(cái)會(huì)融合

業(yè)財(cái)會(huì)融合，就是將企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)、企業(yè)財(cái)務(wù)效率與會(huì)計(jì)報(bào)表信息三者有機(jī)結(jié)合起來。一是基于會(huì)計(jì)報(bào)表信息，以提升財(cái)務(wù)效率為目標(biāo)，組織（決策與控制） 好企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)。二是以財(cái)務(wù)效率目標(biāo)為導(dǎo)向，為有效組織（決策與控制） 企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)，完善與創(chuàng)新會(huì)計(jì)報(bào)表體系。三是以組織（決策與控制） 企業(yè)各項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)為根本，以會(huì)計(jì)報(bào)表信息為基礎(chǔ)，保證財(cái)務(wù)效率目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。表1可簡要地反映業(yè)財(cái)會(huì)融合的基本邏輯機(jī)理。

（三） 業(yè)財(cái)會(huì)融合的本質(zhì)

業(yè)財(cái)會(huì)融合的本質(zhì)，取決于業(yè)財(cái)會(huì)融合的內(nèi)涵及“業(yè)”“財(cái)”“會(huì)”在融合中的地位。有學(xué)者認(rèn)為，業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)是管理會(huì)計(jì)范疇的命題。例如，湯谷良和夏怡斐［5］認(rèn)為，業(yè)財(cái)融合是一個(gè)管理會(huì)計(jì)命題，業(yè)財(cái)融合是一個(gè)信息系統(tǒng)，強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略決策、商業(yè)模式和業(yè)務(wù)經(jīng)營信息的供給。這些信息必須能夠揭示不同活動(dòng)之間的業(yè)務(wù)邏輯，原因在于業(yè)財(cái)融合是管理會(huì)計(jì)范疇的命題，管理會(huì)計(jì)提供決策有用的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。因此，業(yè)財(cái)融合為企業(yè)內(nèi)部決策和評價(jià)提供信息支持。有學(xué)者認(rèn)為，業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)是財(cái)務(wù)管理范疇的命題。例如，王斌［3］認(rèn)為，業(yè)財(cái)融合并非針對管理會(huì)計(jì)，從廣義的財(cái)務(wù)管理看，業(yè)財(cái)融合并不僅僅適用于管理會(huì)計(jì)，它是會(huì)計(jì)信息生成和應(yīng)用的基礎(chǔ)，是財(cái)務(wù)管理特別是日?，F(xiàn)金流量管理的基礎(chǔ)。業(yè)務(wù)經(jīng)營牽引財(cái)務(wù)發(fā)展，財(cái)務(wù)發(fā)展支撐業(yè)務(wù)經(jīng)營，組織運(yùn)行中的業(yè)財(cái)融合是業(yè)務(wù)融入財(cái)務(wù)和財(cái)務(wù)融入業(yè)務(wù)的雙向過程。財(cái)務(wù)管理是組織管理體系的核心，業(yè)財(cái)融合是組織的一種天然屬性和必然要求。沒有業(yè)務(wù)經(jīng)營就沒有財(cái)務(wù)管理，沒有財(cái)務(wù)管理也談不上業(yè)務(wù)經(jīng)營的經(jīng)濟(jì)有效。有學(xué)者認(rèn)為，業(yè)財(cái)融合的本質(zhì)是基于業(yè)務(wù)管理創(chuàng)造價(jià)值。例如，謝志華等［4］認(rèn)為，業(yè)財(cái)融合本質(zhì)上是業(yè)務(wù)必須要?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值，但由于企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)部門和會(huì)計(jì)部門與各類業(yè)務(wù)部門的職能分工，產(chǎn)生業(yè)財(cái)在組織上和信息上的分離，進(jìn)而導(dǎo)致業(yè)務(wù)與價(jià)值創(chuàng)造和實(shí)現(xiàn)之間的關(guān)系被分割。在商品經(jīng)濟(jì)或市場經(jīng)濟(jì)條件下業(yè)財(cái)必須融合，也就是業(yè)務(wù)必須要?jiǎng)?chuàng)造和實(shí)現(xiàn)價(jià)值。

站在不同學(xué)科角度研究業(yè)財(cái)會(huì)融合問題，如果出發(fā)點(diǎn)和落腳點(diǎn)都站在本學(xué)科角度，這些觀點(diǎn)都是沒有問題的。因?yàn)樵跇I(yè)財(cái)會(huì)融合過程中，“業(yè)”“財(cái)”“會(huì)”自身都有著重要的地位與作用，業(yè)務(wù)是根本，財(cái)務(wù)是目標(biāo)，會(huì)計(jì)是基礎(chǔ)。沒有業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，就不會(huì)有財(cái)務(wù)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。離開財(cái)務(wù)目標(biāo)，業(yè)務(wù)的增加可能沒有價(jià)值。缺少相關(guān)可靠的會(huì)計(jì)信息，業(yè)務(wù)決策與控制和財(cái)務(wù)決策與控制也將失效?？梢?，離開哪一個(gè)都無法實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)會(huì)融合的根本目的。那么，業(yè)財(cái)會(huì)融合的本質(zhì)到底是什么？如何才能真正實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)會(huì)的有機(jī)融合？

實(shí)質(zhì)上，無論將業(yè)財(cái)會(huì)融合看作是管理會(huì)計(jì)觀、財(cái)務(wù)管理觀還是業(yè)務(wù)價(jià)值觀，都沒有否認(rèn)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)和業(yè)務(wù)創(chuàng)造價(jià)值系統(tǒng)在業(yè)財(cái)會(huì)融合中的存在和作用。那么是否存在一個(gè)站在企業(yè)整體經(jīng)營管理高度的系統(tǒng)能將三者有機(jī)地融合為一體，或更加體現(xiàn)業(yè)財(cái)會(huì)融合的本質(zhì)要求呢？企業(yè)的高質(zhì)量發(fā)展、科學(xué)的經(jīng)營決策和管理控制是關(guān)鍵。特別是在企業(yè)目標(biāo)既定的情況下，如何通過管理控制系統(tǒng)保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和個(gè)體經(jīng)營目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，是企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的本質(zhì)要求，這也正是業(yè)財(cái)會(huì)融合的本質(zhì)所在。企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)是價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)（資本增值），而企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)是由各項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)目標(biāo)，再輔以會(huì)計(jì)（貨幣計(jì)量） 信息所形成的各個(gè)財(cái)務(wù)目標(biāo)或價(jià)值目標(biāo)構(gòu)成的。企業(yè)管理控制系統(tǒng)正是企業(yè)經(jīng)營管理者基于信息系統(tǒng)保證各項(xiàng)業(yè)務(wù)目標(biāo)和財(cái)務(wù)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的系統(tǒng)。因此，企業(yè)要搞好業(yè)財(cái)會(huì)融合，必須將“業(yè)”“財(cái)”“會(huì)”融合到管理控制系統(tǒng)中，全面重構(gòu)基于業(yè)財(cái)會(huì)融合的企業(yè)管理控制系統(tǒng)，包括企業(yè)管理控制要素系統(tǒng)重構(gòu)和企業(yè)管理控制程序系統(tǒng)重構(gòu)。

三、重構(gòu)基于業(yè)財(cái)會(huì)融合的企業(yè)管理控制系統(tǒng)

企業(yè)管理控制系統(tǒng)是指企業(yè)管理者領(lǐng)導(dǎo)各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門的全體成員以保證企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的系統(tǒng)。這個(gè)系統(tǒng)本質(zhì)就是通過管理者的組織、指揮、協(xié)調(diào)與控制達(dá)到業(yè)財(cái)會(huì)融合，保證企業(yè)價(jià)值管理與業(yè)務(wù)管理的統(tǒng)一，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)。而要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，需要基于業(yè)財(cái)會(huì)融合理念對管理控制要素系統(tǒng)和管理控制程序系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)。

（一） 基于業(yè)財(cái)會(huì)融合的企業(yè)管理控制要素系統(tǒng)

有關(guān)企業(yè)管理控制要素的討論，包括四要素說、五要素說、八要素說和十要素說。Anthony和Govindarajan［15］ 的四要素說認(rèn)為，管理控制要素包括計(jì)量、評估、執(zhí)行和溝通。五要素說認(rèn)為，管理控制要素包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督控制。八要素說認(rèn)為，管理控制要素包括內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對、控制活動(dòng)、信息與溝通和監(jiān)督控制。張先治等［14］ 165的十要素說認(rèn)為，管理控制要素包括控制環(huán)境、控制變量、控制標(biāo)準(zhǔn)、信息報(bào)告、執(zhí)行評估、糾正偏差、業(yè)績評價(jià)、激勵(lì)機(jī)制、溝通交流和監(jiān)督控制。其實(shí)，不同的要素說往往是由于對要素的分解程度不同引起的。從大的要素類別看，管理控制系統(tǒng)要素主要可分為環(huán)境要素、控制過程要素和信息溝通三大類。由于管理控制程序系統(tǒng)與控制過程要素相關(guān)，將在后文中論述。本部分主要對環(huán)境要素系統(tǒng)中的組織結(jié)構(gòu)系統(tǒng)和信息溝通要素系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)［16］。

⒈組織結(jié)構(gòu)系統(tǒng)重構(gòu)

企業(yè)的管理控制環(huán)境涉及戰(zhàn)略選擇、組織結(jié)構(gòu)、員工素質(zhì)和企業(yè)文化等方面。從業(yè)財(cái)會(huì)融合的視角看，雖然戰(zhàn)略選擇和員工素質(zhì)都會(huì)給業(yè)財(cái)會(huì)融合帶來一定影響，但最關(guān)鍵的要素還是企業(yè)組織結(jié)構(gòu)問題。目前業(yè)財(cái)會(huì)融合存在的主要問題也正是組織結(jié)構(gòu)及職責(zé)分工引起的“業(yè)”“財(cái)”“會(huì)”的分割。無論是職能制、事業(yè)部制，還是控股制組織結(jié)構(gòu)，各級組織部門的職能往往都是以垂直管理為主，橫向組織協(xié)調(diào)不夠。例如，從企業(yè)組織結(jié)構(gòu)看，財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)往往設(shè)置在同一部門，即財(cái)務(wù)部下設(shè)置會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)兩個(gè)分支機(jī)構(gòu)，這在組織結(jié)構(gòu)上似乎做到了財(cái)會(huì)融合。但是，在職能銜接上，財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)的融合還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。如何在財(cái)會(huì)組織融合的基礎(chǔ)上，做到財(cái)會(huì)職能融合是解決財(cái)會(huì)融合的關(guān)鍵。而關(guān)于財(cái)會(huì)部門與業(yè)務(wù)部門的融合則存在很嚴(yán)重的問題，既存在組織上的脫節(jié)，也存在職能上的脫節(jié)。業(yè)務(wù)部門某項(xiàng)業(yè)務(wù)狀況并不能直接在財(cái)務(wù)部門的財(cái)務(wù)績效上反映出來，會(huì)計(jì)報(bào)告反映的整體業(yè)務(wù)狀況信息與業(yè)務(wù)部門需要的具體業(yè)務(wù)決策信息也不匹配。

應(yīng)該指出，目前的業(yè)財(cái)會(huì)組織結(jié)構(gòu)和職能分工是傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，在當(dāng)前的數(shù)字經(jīng)濟(jì)和技術(shù)經(jīng)濟(jì)背景下，基于業(yè)財(cái)會(huì)融合理念重構(gòu)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及職能劃分既是必要的，也是可行的。企業(yè)組織結(jié)構(gòu)要素的重構(gòu)就是要建立業(yè)財(cái)會(huì)融合的交叉網(wǎng)絡(luò)組織結(jié)構(gòu)，使各個(gè)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)崗位不僅有屬于自己的管理部門（如業(yè)務(wù)部門、財(cái)務(wù)部門和會(huì)計(jì)部門），同時(shí)結(jié)合企業(yè)業(yè)務(wù)特點(diǎn)設(shè)置協(xié)調(diào)部門（采購協(xié)調(diào)部、生產(chǎn)協(xié)調(diào)部、銷售協(xié)調(diào)部、資產(chǎn)協(xié)調(diào)部和勞資協(xié)調(diào)部等）。每一個(gè)崗位都同時(shí)接受業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)三個(gè)部門的指揮或指導(dǎo)。表2為業(yè)財(cái)會(huì)融合的企業(yè)組織結(jié)構(gòu)網(wǎng)絡(luò)。

業(yè)財(cái)會(huì)融合的交叉網(wǎng)絡(luò)組織結(jié)構(gòu)，有利于促使和保證企業(yè)以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，以財(cái)務(wù)為中心，以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，以價(jià)值創(chuàng)造為目標(biāo)。以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，就是在企業(yè)整體發(fā)展戰(zhàn)略的基礎(chǔ)上，明確企業(yè)的產(chǎn)業(yè)和業(yè)務(wù)發(fā)展方向，據(jù)此設(shè)置企業(yè)業(yè)務(wù)組織構(gòu)架、業(yè)務(wù)板塊和業(yè)務(wù)流程等。以財(cái)務(wù)為中心，一方面，指企業(yè)在戰(zhàn)略規(guī)劃和業(yè)務(wù)發(fā)展中要以財(cái)務(wù)優(yōu)化配置為中心，注重提升資源配置效率；另一方面，指在業(yè)務(wù)決策與控制中始終以財(cái)務(wù)效率為中心，注重提升財(cái)務(wù)資源使用效率。以會(huì)計(jì)為基礎(chǔ)，就是發(fā)揮會(huì)計(jì)對業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的信息反映功能，為企業(yè)業(yè)務(wù)發(fā)展和財(cái)務(wù)決策提供相關(guān)可靠的信息。以價(jià)值創(chuàng)造為目標(biāo)，這是企業(yè)業(yè)財(cái)會(huì)融合的根本目標(biāo)，企業(yè)的一切活動(dòng)，包括業(yè)務(wù)活動(dòng)、財(cái)務(wù)活動(dòng)和會(huì)計(jì)活動(dòng)的目的都是為了創(chuàng)造價(jià)值。

上述業(yè)財(cái)會(huì)融合的交叉網(wǎng)絡(luò)組織結(jié)構(gòu)是基于企業(yè)職能和業(yè)務(wù)管理活動(dòng)進(jìn)行設(shè)置的。根據(jù)這一設(shè)計(jì)理念和思路，企業(yè)業(yè)財(cái)會(huì)融合的交叉網(wǎng)絡(luò)組織結(jié)構(gòu)還可以根據(jù)價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)管理的需要進(jìn)行不同角度設(shè)置。例如，可以設(shè)立小到班組的業(yè)財(cái)會(huì)融合組織，大到整個(gè)集團(tuán)的業(yè)財(cái)會(huì)融合組織；可以按業(yè)務(wù)板塊設(shè)立業(yè)財(cái)會(huì)融合組織，也可以按業(yè)務(wù)流程設(shè)置業(yè)財(cái)會(huì)融合組織。

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)和共享經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的組織變革已經(jīng)不局限于企業(yè)內(nèi)部，以數(shù)字互聯(lián)為基礎(chǔ)的跨企業(yè)的價(jià)值共創(chuàng)共享平臺(tái)管理體制已成為新時(shí)代組織管理體制創(chuàng)新和發(fā)展的方向。在這種組織形態(tài)和商業(yè)模式下，核心企業(yè)的信息和利益相關(guān)者的信息都在網(wǎng)絡(luò)平臺(tái)得以共享，整個(gè)網(wǎng)絡(luò)組織的各種資源在更大范圍內(nèi)得以合理配置和使用，可以減少資源閑置浪費(fèi)，提升各種資源的潛在效率、規(guī)模效率、配置效率和管理效率，實(shí)現(xiàn)價(jià)值共創(chuàng)共享。企業(yè)價(jià)值共創(chuàng)共享平臺(tái)管理體制，實(shí)際上是資金流、業(yè)務(wù)流和信息流在更大范圍內(nèi)的融合統(tǒng)一，是跨組織的業(yè)財(cái)會(huì)融合。除了組織結(jié)構(gòu)要素，環(huán)境要素中的員工素質(zhì)和企業(yè)文化都應(yīng)在基于企業(yè)戰(zhàn)略選擇的組織結(jié)構(gòu)中重構(gòu)，圍繞業(yè)財(cái)會(huì)融合理念，提升企業(yè)員工對業(yè)財(cái)會(huì)融合的認(rèn)知和積極性，打造團(tuán)結(jié)協(xié)作的企業(yè)文化。

⒉信息溝通要素系統(tǒng)重構(gòu)

企業(yè)管理控制是指企業(yè)管理者領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)員工以實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的過程，這個(gè)控制過程需要企業(yè)各個(gè)組織部門、全體員工和全業(yè)務(wù)流程的全方位協(xié)調(diào)。而這種全方位協(xié)調(diào)的基礎(chǔ)和保證就是信息溝通機(jī)制的健全和完善。目前，業(yè)財(cái)會(huì)融合中存在的問題在很大程度上也正是在信息溝通機(jī)制存在的問題：一是企業(yè)經(jīng)營管理中的業(yè)務(wù)信息、財(cái)務(wù)信息、會(huì)計(jì)信息和統(tǒng)計(jì)信息等相互協(xié)同機(jī)制不健全。二是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，特別是管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)沒有充分發(fā)揮作用。三是業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)沒有得到足夠重視，缺乏業(yè)務(wù)信息報(bào)告機(jī)制。因此，健全和完善信息溝通機(jī)制，必須基于業(yè)財(cái)會(huì)融合理念對信息溝通要素系統(tǒng)進(jìn)行重構(gòu)。

（1） 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)因?qū)ν鈭?bào)告和對內(nèi)報(bào)告形成了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息和管理會(huì)計(jì)信息兩大系統(tǒng)。由于財(cái)務(wù)報(bào)告系統(tǒng)受外部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度的約束，企業(yè)要重構(gòu)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，實(shí)際上是指重構(gòu)管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。當(dāng)然，管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是完全可以包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的信息的，因?yàn)閷ν鈭?bào)告的信息完全可以用于企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)信息需求。企業(yè)的經(jīng)營管理活動(dòng)實(shí)際上是由經(jīng)營決策和管理控制兩大系統(tǒng)構(gòu)成，因而管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)就是要建立經(jīng)營決策管理會(huì)計(jì)（預(yù)測、決策會(huì)計(jì)） 信息系統(tǒng)和管理控制會(huì)計(jì)（規(guī)劃控制會(huì)計(jì)、責(zé)任會(huì)計(jì)） 信息系統(tǒng)。而管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的載體就是管理會(huì)計(jì)報(bào)告。秉承業(yè)財(cái)會(huì)融合理念，經(jīng)營決策管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的構(gòu)建，要以經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)為對象，形成生產(chǎn)經(jīng)營會(huì)計(jì)報(bào)告、商品經(jīng)營會(huì)計(jì)報(bào)告、資產(chǎn)經(jīng)營會(huì)計(jì)報(bào)告和資本經(jīng)營會(huì)計(jì)報(bào)告信息系統(tǒng)，為各類經(jīng)營業(yè)務(wù)決策提供會(huì)計(jì)信息；管理控制會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的構(gòu)建，則以經(jīng)營業(yè)務(wù)活動(dòng)財(cái)務(wù)目標(biāo)為對象，形成控制標(biāo)準(zhǔn)會(huì)計(jì)報(bào)告、差異控制會(huì)計(jì)報(bào)告、業(yè)績評價(jià)會(huì)計(jì)報(bào)告和薪酬激勵(lì)會(huì)計(jì)報(bào)告信息系統(tǒng)。這兩大會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)使企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)目標(biāo)與會(huì)計(jì)信息有機(jī)結(jié)合起來，使會(huì)計(jì)信息要素能在管理控制系統(tǒng)中充分發(fā)揮作用。

（2） 業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)重構(gòu)。目前企業(yè)信息系統(tǒng)中，無論是會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)還是管理信息系統(tǒng)，往往是反映價(jià)值信息的指標(biāo)多、成體系、重視程度高，而反映業(yè)務(wù)活動(dòng)的信息指標(biāo)少、不成體系、重視程度不足。這在以財(cái)務(wù)管理為中心的現(xiàn)代企業(yè)制度下，由以價(jià)值增值為目標(biāo)的考核機(jī)制為引導(dǎo)是可以理解的。應(yīng)該指出，價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)的基礎(chǔ)是業(yè)務(wù)，沒有健全完善的業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)，就很難經(jīng)營好高質(zhì)量的業(yè)務(wù)活動(dòng)，也不會(huì)有持續(xù)的價(jià)值增值。例如，企業(yè)的產(chǎn)量指標(biāo)、銷售量指標(biāo)、品種指標(biāo)、價(jià)格指標(biāo)、質(zhì)量指標(biāo)、技術(shù)指標(biāo)、消耗指標(biāo)、資產(chǎn)使用率指標(biāo)、客戶指標(biāo)和供應(yīng)商指標(biāo)等，都是反映企業(yè)業(yè)務(wù)狀況的重要信息，也是影響價(jià)值的關(guān)鍵信息。

因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)基于業(yè)財(cái)會(huì)融合理念，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)系統(tǒng)，建立和完善業(yè)務(wù)信息指標(biāo)體系，形成業(yè)務(wù)信息報(bào)告，以非價(jià)值量指標(biāo)報(bào)告企業(yè)的業(yè)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。結(jié)合上述會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)重構(gòu)，業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)也可建立生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)報(bào)告、商品經(jīng)營業(yè)務(wù)報(bào)告、資產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)報(bào)告和資本經(jīng)營業(yè)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)。但由于各企業(yè)所處的行業(yè)不同，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)不同，業(yè)務(wù)的種類和內(nèi)容是不同的，因而企業(yè)業(yè)務(wù)報(bào)告信息系統(tǒng)的具體指標(biāo)要根據(jù)企業(yè)自身的情況進(jìn)行確定。

⒊業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)和統(tǒng)計(jì)信息系統(tǒng)的協(xié)同

要做好企業(yè)信息溝通要素系統(tǒng)的重構(gòu)，一是要做到各部門價(jià)值信息的共享與協(xié)同。二是要做到各部門業(yè)務(wù)信息的共享與協(xié)同。三是要做到整個(gè)企業(yè)各部門價(jià)值信息與業(yè)務(wù)信息的共享與協(xié)同。各職能管理部門和業(yè)務(wù)部門都要基于各自職責(zé)任務(wù)提供信息，包括業(yè)務(wù)信息、財(cái)務(wù)信息、會(huì)計(jì)信息和統(tǒng)計(jì)信息。需要特別強(qiáng)調(diào)的是，財(cái)務(wù)信息和統(tǒng)計(jì)信息在信息溝通要素系統(tǒng)的重要性。會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)是反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)狀況和成果的基礎(chǔ)信息，而企業(yè)的經(jīng)營決策和管理控制的信息標(biāo)準(zhǔn)則往往是基于會(huì)計(jì)信息和業(yè)務(wù)信息計(jì)算的財(cái)務(wù)信息，財(cái)務(wù)效率等信息在企業(yè)各部門和環(huán)節(jié)協(xié)同中更加重要。統(tǒng)計(jì)信息既包括價(jià)值信息也包括非價(jià)值信息，既包括宏觀信息也包括微觀信息，是企業(yè)戰(zhàn)略選擇和實(shí)施中不可或缺的信息。因此，信息溝通要素系統(tǒng)重構(gòu)，必須做好會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)和統(tǒng)計(jì)信息系統(tǒng)的協(xié)同與共享。

信息系統(tǒng)的重構(gòu)是信息溝通要素系統(tǒng)重構(gòu)的重要內(nèi)容，而要真正發(fā)揮其在業(yè)財(cái)會(huì)融合中的作用，溝通是關(guān)鍵，使各種信息系統(tǒng)在企業(yè)各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門間及時(shí)溝通。而要做到這一點(diǎn)，數(shù)字化、智能化是實(shí)現(xiàn)信息化的基礎(chǔ)，企業(yè)必須建立智能化的信息傳遞和溝通共享系統(tǒng)。

（二） 基于業(yè)財(cái)會(huì)融合的企業(yè)管理控制程序系統(tǒng)

管理控制程序系統(tǒng)通常包括戰(zhàn)略控制目標(biāo)分解、控制標(biāo)準(zhǔn)制定、內(nèi)部控制報(bào)告、經(jīng)營業(yè)績評價(jià)和管理者報(bào)酬五個(gè)步驟［17］，也可以概括為事前的控制目標(biāo)分解、事中的過程控制和事后的評價(jià)激勵(lì)三個(gè)階段。秉承業(yè)財(cái)會(huì)融合理念，本文從以上三個(gè)階段進(jìn)行管理控制程序系統(tǒng)的重構(gòu)。

⒈事前的控制目標(biāo)分解系統(tǒng)重構(gòu)

在企業(yè)戰(zhàn)略選擇確定和企業(yè)組織結(jié)構(gòu)重構(gòu)背景下，控制目標(biāo)分解系統(tǒng)重構(gòu)包括戰(zhàn)略控制目標(biāo)分解、經(jīng)營業(yè)務(wù)控制目標(biāo)分解、財(cái)務(wù)控制目標(biāo)分解和會(huì)計(jì)控制目標(biāo)分解。戰(zhàn)略控制目標(biāo)分解，就是將企業(yè)的整體戰(zhàn)略目標(biāo)，基于組織結(jié)構(gòu)重構(gòu)分解為各類組織戰(zhàn)略和部門戰(zhàn)略。經(jīng)營業(yè)務(wù)控制目標(biāo)分解，則是在戰(zhàn)略控制目標(biāo)分解的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步分解各類組織和部門的經(jīng)營業(yè)務(wù)控制目標(biāo)。財(cái)務(wù)控制目標(biāo)分解，是從價(jià)值量角度將企業(yè)總價(jià)值目標(biāo)分解到各類組織和部門的價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)環(huán)節(jié)。會(huì)計(jì)控制目標(biāo)分解，主要是從會(huì)計(jì)相關(guān)性和可靠性角度，將會(huì)計(jì)信息控制目標(biāo)分解到業(yè)務(wù)活動(dòng)和財(cái)務(wù)活動(dòng)的各個(gè)環(huán)節(jié)或項(xiàng)目。重構(gòu)的控制目標(biāo)分解系統(tǒng)的特點(diǎn)主要體現(xiàn)在以下三個(gè)方面：一是以戰(zhàn)略控制為導(dǎo)向，以經(jīng)營業(yè)務(wù)控制為根本，以財(cái)務(wù)控制為目標(biāo)，以會(huì)計(jì)信息控制為基礎(chǔ)。二是以企業(yè)各個(gè)組織和部門為主體的戰(zhàn)略控制目標(biāo)分解、經(jīng)營業(yè)務(wù)控制目標(biāo)分解、財(cái)務(wù)控制目標(biāo)分解和會(huì)計(jì)控制目標(biāo)分解的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。三是業(yè)財(cái)會(huì)融合理念下各類組織和部門的價(jià)值創(chuàng)造和價(jià)值實(shí)現(xiàn)的統(tǒng)一。

控制目標(biāo)分解或控制目標(biāo)指標(biāo)體系建立還涉及業(yè)務(wù)指標(biāo)、財(cái)務(wù)指標(biāo)和會(huì)計(jì)指標(biāo)的權(quán)重。無論是經(jīng)營業(yè)務(wù)單位還是職能部門，既要重視財(cái)務(wù)控制指標(biāo)和會(huì)計(jì)控制指標(biāo)，又要重視業(yè)務(wù)控制指標(biāo)，不能用業(yè)務(wù)指標(biāo)替代財(cái)務(wù)指標(biāo)，也不能用財(cái)務(wù)指標(biāo)替代會(huì)計(jì)指標(biāo)和業(yè)務(wù)指標(biāo)。

⒉事中的過程控制系統(tǒng)重構(gòu)

明確了企業(yè)的控制目標(biāo)體系，控制過程主要涉及控制標(biāo)準(zhǔn)制定、執(zhí)行報(bào)告、差異分析和差異校正四個(gè)環(huán)節(jié)?；跇I(yè)財(cái)會(huì)融合的過程控制系統(tǒng)重構(gòu)，就是要保證各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門在這四個(gè)環(huán)節(jié)中的協(xié)調(diào)一致，即在業(yè)務(wù)活動(dòng)、會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)績效控制上協(xié)調(diào)一致?？刂茦?biāo)準(zhǔn)制定，主要是基于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)，參考行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)和歷史標(biāo)準(zhǔn)，制定各經(jīng)營業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)控制標(biāo)準(zhǔn)?？刂茦?biāo)準(zhǔn)既包括以貨幣表現(xiàn)的財(cái)務(wù)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，也包括基于企業(yè)組織結(jié)構(gòu)要素重構(gòu)的各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位及環(huán)節(jié)的業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)。執(zhí)行報(bào)告，指各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門的控制標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行情況報(bào)告（或完成情況報(bào)告），通常包括與控制指標(biāo)和控制標(biāo)準(zhǔn)對應(yīng)的會(huì)計(jì)信息報(bào)告（或價(jià)值報(bào)告） 和業(yè)務(wù)信息報(bào)告。差異分析，指將執(zhí)行報(bào)告與控制標(biāo)準(zhǔn)相比較，對各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門產(chǎn)生的差異進(jìn)行分析，包括財(cái)務(wù)指標(biāo)差異分析和業(yè)務(wù)指標(biāo)差異分析，明確有利差異和不利差異、主觀差異和客觀差異，要注意財(cái)務(wù)指標(biāo)差異分析中的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量差異，保證差異分析的準(zhǔn)確性。差異校正，主要對各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門因主觀因素產(chǎn)生的不利差異，以及由于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量問題產(chǎn)生的差異進(jìn)行及時(shí)糾偏，以保證業(yè)務(wù)控制目標(biāo)、財(cái)務(wù)控制目標(biāo)和會(huì)計(jì)控制目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

⒊事后的評價(jià)激勵(lì)系統(tǒng)重構(gòu)

一個(gè)持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的管理控制系統(tǒng)必然是一個(gè)循環(huán)往復(fù)的系統(tǒng)。在一個(gè)循環(huán)過程中，控制過程是關(guān)鍵，控制過程好才能有好的控制結(jié)果。但是，在多個(gè)循環(huán)過程中，如何基于控制結(jié)果進(jìn)行評價(jià)激勵(lì)，卻是整體循環(huán)控制系統(tǒng)的關(guān)鍵。如果不能對一個(gè)過程控制結(jié)果進(jìn)行正確的評價(jià)和激勵(lì)，就會(huì)造成下一個(gè)控制過程的失效［18］。因此，在控制目標(biāo)分解系統(tǒng)和過程控制系統(tǒng)重構(gòu)的基礎(chǔ)上，也必須相應(yīng)地完善評價(jià)激勵(lì)系統(tǒng)。

評價(jià)激勵(lì)系統(tǒng)重構(gòu)的基本原則就是要實(shí)施各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位與職能部門的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，將業(yè)財(cái)會(huì)的責(zé)任關(guān)聯(lián)起來，一榮俱榮，一損俱損。改變過去按經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門獨(dú)立作為責(zé)任單位進(jìn)行評價(jià)激勵(lì)的方式，以各經(jīng)營業(yè)務(wù)為主線，形成經(jīng)營業(yè)務(wù)單位與職能部門相結(jié)合的新型責(zé)任單位（類似于表2的橫向關(guān)聯(lián)）。某項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)業(yè)績好，該責(zé)任單位（包括財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)部門及相關(guān)人員） 受到獎(jiǎng)勵(lì)；某項(xiàng)經(jīng)營業(yè)務(wù)業(yè)績差，該責(zé)任單位（包括財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)部門及相關(guān)人員） 受到處罰。這樣可以將經(jīng)營業(yè)務(wù)單位、財(cái)務(wù)部門和會(huì)計(jì)部門等職能部門的責(zé)任與利益完全連接起來。利益的關(guān)聯(lián)必然引起各經(jīng)營業(yè)務(wù)單位和職能部門對控制過程的重視，財(cái)務(wù)和會(huì)計(jì)等職能部門會(huì)時(shí)刻關(guān)注經(jīng)營業(yè)務(wù)狀況，經(jīng)營業(yè)務(wù)單位也會(huì)及時(shí)掌握財(cái)務(wù)績效等狀況，真正實(shí)現(xiàn)業(yè)財(cái)會(huì)融合的目標(biāo)。

四、結(jié) 語

企業(yè)的業(yè)財(cái)會(huì)融合是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的本質(zhì)要求，其必要性是不言而喻的。在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)和信息技術(shù)背景下，雖然在企業(yè)管理控制系統(tǒng)中也試圖協(xié)調(diào)、控制業(yè)財(cái)會(huì)活動(dòng)以保證企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，但業(yè)財(cái)會(huì)融合的程度或可行性是受到限制的，業(yè)財(cái)會(huì)融合理論研究的廣度與深度也必然受到影響。而當(dāng)今的數(shù)字經(jīng)濟(jì)和技術(shù)經(jīng)濟(jì)為業(yè)財(cái)會(huì)融合的可行性提供了必要的條件，為深入研究業(yè)財(cái)會(huì)融合問題提供了廣闊的空間。本文正是基于這樣的背景和條件，界定了“業(yè)”“財(cái)”“會(huì)”的內(nèi)涵，解析了業(yè)財(cái)會(huì)融合的四種類型，探討了業(yè)財(cái)會(huì)融合的本質(zhì)，重構(gòu)了基于業(yè)財(cái)會(huì)融合的管理控制系統(tǒng)。

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（責(zé)任編輯：尚培培）