甘歡　吳海洋

摘要：本文首先回顧了近年來財(cái)政部就我國管理會計(jì)體系建設(shè)提出的指導(dǎo)意見和基本指引，在此政策背景下，從行業(yè)發(fā)展、資源投放、戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型等角度出發(fā)指出電信業(yè)管理會計(jì)指引體系建設(shè)的內(nèi)在必要性。進(jìn)一步闡述了管理會計(jì)在決策信息的融合、支持與經(jīng)營活動的管理等三方面的職能以及基于業(yè)財(cái)融合的管理會計(jì)目標(biāo)。最后，提出從理論學(xué)習(xí)、政策研習(xí)、體系建設(shè)、系統(tǒng)構(gòu)建、人才培養(yǎng)著手構(gòu)建電信業(yè)管理會計(jì)指引體系建設(shè)思路以及后續(xù)可能的應(yīng)用領(lǐng)域和方向。

關(guān)鍵詞：業(yè)財(cái)融合 管理會計(jì) 指引體系

管理會計(jì)是會計(jì)的重要分支，主要服務(wù)于單位內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。2014年10月至今，財(cái)政部相繼頒布《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》和《管理會計(jì)基本指引》，為我國管理會計(jì)發(fā)展指明了方向，為企事業(yè)單位實(shí)踐管理會計(jì)提供了依據(jù)。對電信企業(yè)而言，如何充分利用并貫徹財(cái)政部文件精神，在現(xiàn)有財(cái)務(wù)管理活動的基礎(chǔ)上，博采眾長，去粗取精，由點(diǎn)及面，自上而下，構(gòu)建具有電信行業(yè)特色的管理會計(jì)指引體系意義深遠(yuǎn)。

一、電信業(yè)管理會計(jì)指引體系搭建的政策背景及內(nèi)在需求

（一）政策背景

2014年10月，財(cái)政部下發(fā)《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財(cái)會〔2014〕27號），對我國管理會計(jì)發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行了評述：我國管理會計(jì)發(fā)展相對滯后，迫切要求繼續(xù)深化會計(jì)改革，切實(shí)加強(qiáng)管理會計(jì)工作?！吨笇?dǎo)意見》在闡述全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)重要性和緊迫性的基礎(chǔ)上，提出了指導(dǎo)思想、基本原則、主要目標(biāo)，并明確了體系建設(shè)應(yīng)從管理會計(jì)理論體系、管理會計(jì)指引體系、管理會計(jì)人才隊(duì)伍建設(shè)和管理會計(jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)四個方面加以開展（見圖1）。其中，管理會計(jì)指引體系以管理會計(jì)基本指引為統(tǒng)領(lǐng)，以管理會計(jì)應(yīng)用指引為具體指導(dǎo)，以管理會計(jì)案例示范為補(bǔ)充。

2015年12月，財(cái)政部下發(fā)《管理會計(jì)基本指引（征求意見稿）》；時隔半年，2016年6月，財(cái)政部正式下發(fā)《管理會計(jì)基本指引》，進(jìn)一步明確了基本指引的角色定位：基本指引在管理會計(jì)指引體系中起統(tǒng)馭作用，是制定應(yīng)用指引和建設(shè)案例庫的基礎(chǔ)，指導(dǎo)企業(yè)和行政事業(yè)單位管理會計(jì)實(shí)踐。（見圖2）

（二）內(nèi)在需求

從行業(yè)發(fā)展看，收入方面，網(wǎng)絡(luò)質(zhì)量提升、高流量業(yè)務(wù)快速發(fā)展，電信業(yè)移動數(shù)據(jù)及互聯(lián)網(wǎng)業(yè)務(wù)收入保持高速增長態(tài)勢；語音業(yè)務(wù)方面，語音收入降幅逐漸放緩，但是仍有剛性需求。成本方面，隨著信息技術(shù)升級換代，網(wǎng)絡(luò)成本逐步下降，電信業(yè)提速降費(fèi)成為常態(tài)。用戶需求方面，高帶寬需求越來越大，移動數(shù)據(jù)流量也將持續(xù)增長。市場競爭發(fā)面，中移動在4G業(yè)務(wù)中取得了先發(fā)優(yōu)勢，但伴隨中國電信和聯(lián)通大力發(fā)展4G業(yè)務(wù)，行業(yè)競爭必將更加激烈。

從內(nèi)在需求看，隨著轉(zhuǎn)型發(fā)展的不斷深化，資源投入壓力日益增大，原有相對粗放的管理模式已難以為繼，電信運(yùn)營商需要以精益化管理為抓手，搭建低成本高效率的運(yùn)營體系，而精益化管理的實(shí)施則需要管理會計(jì)數(shù)據(jù)作支撐，從量化的角度客觀地衡量價值和風(fēng)險。

以中移動為例，“十三五”戰(zhàn)略規(guī)劃下，中移動以“十大重點(diǎn)工程”（見圖3）為抓手，推行“戰(zhàn)略—資源配置—行動計(jì)劃—考核—反饋調(diào)整”的閉環(huán)管理，通過集團(tuán)總部牽頭、上下聯(lián)動的有效執(zhí)行，將“大連接”戰(zhàn)略落到實(shí)處。在此過程中，明確資源保障，建立戰(zhàn)略導(dǎo)向的資源配置機(jī)制、戰(zhàn)略落實(shí)的責(zé)任制和績效考核機(jī)制，完善戰(zhàn)略執(zhí)行的端到端閉環(huán)管理體系。那么，財(cái)務(wù)部門如何融入業(yè)務(wù)一線，發(fā)揮自己在閉環(huán)管理中的作用，值得深思。

二、電信業(yè)管理會計(jì)職能與目標(biāo)

（一）管理會計(jì)職能

（1）決策信息的融合職能。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，接受信息的渠道和途徑多式多樣，涉及的內(nèi)容方方面面。其中，既包括企業(yè)內(nèi)部的財(cái)務(wù)信息（預(yù)算、收入、成本、內(nèi)控、風(fēng)險等），也包括宏觀政策、行業(yè)政策、財(cái)稅政策、市場經(jīng)營情況、消費(fèi)習(xí)慣等非財(cái)務(wù)信息。對于電信運(yùn)營商而言，組織層級復(fù)雜，部門職責(zé)清晰，崗位分工明確，如果分頭匯報(bào)，各部門僅僅從單一角度向上傳遞信息，出發(fā)點(diǎn)不同，勢必將管理層置于信息的海洋中。管理會計(jì)則能夠有效融合財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，多角度、多維度展現(xiàn)信息的內(nèi)涵和外延，為管理決策提供充分的信息，有效避免管中窺豹的情形。

（2）決策信息的支持職能。除了信息的碎片化特征外，信息本身的可靠性與實(shí)用性也對管理層的決策至關(guān)重要。管理會計(jì)通過全流程的信息的分析、刪選和融合，最大程度地做到了去粗取精、去偽存真，支撐管理層了解企業(yè)全貌，掌握市場動向，明晰政策動態(tài)，進(jìn)而基于可靠的信息做出決策。

（3）經(jīng)營活動的管理職能。管理會計(jì)是在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動，但是管理會計(jì)職能的發(fā)揮仍然一定程度上依賴于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)的核算與監(jiān)督。電信運(yùn)營商目前涉足的業(yè)務(wù)領(lǐng)域極具多樣性，如何通過政企、市場、投資、維護(hù)的角度或者從產(chǎn)品、客戶、營銷和網(wǎng)絡(luò)運(yùn)維的角度去做好信息歸集與使用，管理會計(jì)的經(jīng)營管理職能有待發(fā)揮作用。

管理會計(jì)可以通過前置到業(yè)務(wù)一線，通過對財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息進(jìn)行比較分析，尋找資源投放與預(yù)計(jì)目標(biāo)之間的差異，提出改善經(jīng)營活動的措施，提高資源利用的效率，提升企業(yè)價值創(chuàng)造的能力。

（二）管理會計(jì)目標(biāo)

根據(jù)管理職責(zé)，管理會計(jì)分為面向公司戰(zhàn)略的管理會計(jì)和基于業(yè)財(cái)融合的管理會計(jì)。

（1）面向公司戰(zhàn)略的管理會計(jì)。圍繞公司戰(zhàn)略，制定經(jīng)營業(yè)績規(guī)劃，對企業(yè)發(fā)展所需資源進(jìn)行籌劃，優(yōu)化資源配置，并以經(jīng)營績效考評為抓手，確保公司戰(zhàn)略規(guī)劃的達(dá)成。

（2）基于業(yè)財(cái)融合的管理會計(jì)。業(yè)財(cái)融合是把傳統(tǒng)的相對割裂的業(yè)務(wù)管理與財(cái)務(wù)管理體系，通過業(yè)財(cái)驅(qū)動關(guān)系，依托業(yè)財(cái)系統(tǒng)自動對接，實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)信息的超細(xì)顆粒、超細(xì)匹配的業(yè)財(cái)信息歸集和融合管理體系，支撐管理會計(jì)信息需求。通過以具體的業(yè)務(wù)活動為管理對象，通過深入業(yè)務(wù)前端，細(xì)化整合業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)信息，為業(yè)務(wù)活動在價值提升、風(fēng)險管控等方面提供專業(yè)化、常態(tài)化的全流程支撐。

就中移動而言，“十三五”規(guī)劃下的“大連接”戰(zhàn)略對資源配置、戰(zhàn)略落實(shí)、績效考評等已有清晰的規(guī)劃和指向。因此，本文考慮，利用業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)信息之間的驅(qū)動關(guān)系、因果關(guān)系以及豐富內(nèi)涵信息，通過加工、計(jì)算和整理等，形成滿足公司內(nèi)部經(jīng)營管理和經(jīng)營決策所需的有用信息和數(shù)據(jù)報(bào)表，為公司經(jīng)營決策提供支撐依據(jù)，進(jìn)而推動十大工程的順利完結(jié)更有現(xiàn)實(shí)意義。

基于此，本文所指管理會計(jì)的目標(biāo)是運(yùn)用管理會計(jì)工具方法，促進(jìn)業(yè)財(cái)融合，助力業(yè)務(wù)發(fā)展，實(shí)現(xiàn)持續(xù)財(cái)務(wù)支撐和動態(tài)業(yè)務(wù)優(yōu)化的統(tǒng)一。其中，業(yè)財(cái)融合是管理會計(jì)的基礎(chǔ)和前提，管理會計(jì)是業(yè)財(cái)融合的產(chǎn)出和應(yīng)用，兩者相輔相成，相互促進(jìn)。

三、電信業(yè)管理會計(jì)指引體系建設(shè)思路

本文筆者認(rèn)為，基于業(yè)財(cái)融合的管理會計(jì)指引體系的構(gòu)建可從以下方面著手。

（一）理論學(xué)習(xí)

目前，我國管理會計(jì)尚未形成系統(tǒng)、全面的理論體系，理論研究有待深入。如要在財(cái)政部指引體系的政策背景下推動管理會計(jì)的運(yùn)用，前期的理論學(xué)習(xí)必不可少。

管理會計(jì)要在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中發(fā)揮作用，缺乏理論基礎(chǔ)必定無法長遠(yuǎn)，也無法帶來預(yù)想的經(jīng)濟(jì)效益。電信運(yùn)營商如要縮短在實(shí)踐中探索的時間，勢必需要一定的理論指導(dǎo)。管理會計(jì)的實(shí)踐活動以扎實(shí)的理論體系為前提，通過系統(tǒng)深入的理論學(xué)習(xí)，才能將其核心思想、方法工具等與電信業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)合。

（二）政策研習(xí)

從《指導(dǎo)意見》到《基本指引》，財(cái)政部作為我國主管會計(jì)工作的政府部門，近幾年大力推動我國管理會計(jì)工作的發(fā)展，為企事業(yè)單位踐行落實(shí)管理會計(jì)工作提供了政策指引。因此，對于電信運(yùn)營商而言，尤其是作為國有大型企業(yè)的三大運(yùn)營商來說，應(yīng)當(dāng)與時俱進(jìn)，將政策學(xué)習(xí)作為構(gòu)建具有電信業(yè)特色管理會計(jì)體系的路徑指引。

（三）體系建設(shè)

如何在傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)和財(cái)務(wù)管理體系下，發(fā)揮管理會計(jì)的作用是擺在電信企業(yè)面前的一大難題。在《基本指引》出臺后，電信運(yùn)營商應(yīng)考慮結(jié)合當(dāng)前財(cái)務(wù)工作的架構(gòu)體系，搭建自己的基本指引，形成統(tǒng)一的管理會計(jì)制度規(guī)范。將指引體系建設(shè)作為推行管理會計(jì)的先行者，一方面可以形成向心力，明確管理會計(jì)工作落實(shí)的目標(biāo)和意義；另一方面，可以充分發(fā)揮基本指引的統(tǒng)領(lǐng)作用、應(yīng)用指引的指導(dǎo)作用，規(guī)劃工作開展路徑，同時做好管理會計(jì)實(shí)踐和應(yīng)用的推廣工作，以點(diǎn)帶面，從下至上輸送優(yōu)秀成果。

（四）系統(tǒng)構(gòu)建

相比一般中小企業(yè)，電信運(yùn)營商在客戶關(guān)系管理、業(yè)務(wù)受理平臺、網(wǎng)絡(luò)運(yùn)維系統(tǒng)、財(cái)務(wù)管理系統(tǒng)、稅務(wù)管理系統(tǒng)等方面均較為完善，且形成了跨部門、跨層級的系統(tǒng)集成。電信運(yùn)營商應(yīng)該考慮如何在現(xiàn)有系統(tǒng)基礎(chǔ)上，加大人力、物力、財(cái)力的投入，提高管理會計(jì)的信息化水平，實(shí)現(xiàn)不同系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)互通，更好地實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)系統(tǒng)的融合共享，提高管理效率。

（五）人才培養(yǎng)

管理會計(jì)工作的開展需要綜合型人才的加入。一方面，需要有一般財(cái)務(wù)人員的知識儲備，了解電信運(yùn)營商在財(cái)務(wù)核算方面的基本常識并對業(yè)務(wù)知識和流程有清晰的認(rèn)識；另一方面，需要掌握管理會計(jì)的工具和方法，能夠?qū)⒐芾頃?jì)理論和電信運(yùn)營商的業(yè)務(wù)進(jìn)行結(jié)合?？紤]，電信運(yùn)營商業(yè)務(wù)的復(fù)雜性以及收入、成本的獨(dú)特性，因此，電信運(yùn)營商在管理會計(jì)人才的培養(yǎng)方面，可以優(yōu)先從內(nèi)部培養(yǎng)入手，通過CMA考試、定期培訓(xùn)等形式提高有志于從事管理會計(jì)工作員工的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)技能。

四、電信業(yè)管理會計(jì)指引體系的應(yīng)用

（一）應(yīng)用現(xiàn)狀

目前企業(yè)會計(jì)工作依然將重心放在財(cái)務(wù)會計(jì)，財(cái)務(wù)人員并未及時轉(zhuǎn)變角色和思想，仍將核算和報(bào)賬（審核）作為財(cái)務(wù)工作的全部。財(cái)務(wù)人員極少運(yùn)用管理會計(jì)的思維與業(yè)務(wù)部門進(jìn)行溝通，將財(cái)務(wù)部門和人員的作用后置。因?yàn)槌霭l(fā)點(diǎn)不同，對于業(yè)務(wù)和方案等理解上勢必存在不同，在業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)的交叉點(diǎn)上，因財(cái)務(wù)人員的滯后評價（或因?yàn)闃I(yè)務(wù)部門的滯后協(xié)商）極有可能造成業(yè)務(wù)和財(cái)務(wù)部門的矛盾且容易錯失決策的最佳方案。在基本指引的基礎(chǔ)上，搭建應(yīng)用指引并形成可共享的實(shí)際案例，對于電信運(yùn)營商來說不失為可行之舉。

（二）應(yīng)用方向

以中移動為例，基于前期對多維度成本、全生命周期成本、全過程標(biāo)桿體系等管理會計(jì)工具的應(yīng)用，通過系統(tǒng)化的梳理，在業(yè)財(cái)融合背景下，可在調(diào)研及試點(diǎn)推行基礎(chǔ)上，對經(jīng)濟(jì)增加值、平衡計(jì)分卡、對標(biāo)管理、價值鏈背景下的成本控制與部門間合作等工具方法進(jìn)行預(yù)判和評價，制定具有中國移動所屬電信行業(yè)的行業(yè)特色的應(yīng)用指引。面向關(guān)鍵管理應(yīng)用專題與場景，做到嵌入業(yè)務(wù)運(yùn)營的端到端全過程。

實(shí)踐案例方面，可在基本指引的框架范圍內(nèi)，在應(yīng)用指引的具體指導(dǎo)下，通過與高等院校合作的方式，結(jié)合IDC、ICT、電子渠道、營銷案等業(yè)務(wù)活動的管理特點(diǎn)和實(shí)踐工作需求，及時總結(jié)、梳理管理會計(jì)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，提煉、總結(jié)具有電信業(yè)特色的管理會計(jì)應(yīng)用案例，為管理會計(jì)的推廣應(yīng)用提供示范。

（三）應(yīng)用案例

IDC（International Data Center，互聯(lián)網(wǎng)數(shù)據(jù)中心），是具備可靠性、安全性、可擴(kuò)展性和Internet接入能力的電信級數(shù)據(jù)機(jī)房，以豐富的計(jì)算、存儲、網(wǎng)絡(luò)和應(yīng)用資源向各類客戶提供大規(guī)模、高質(zhì)量、安全可靠的主機(jī)托管、網(wǎng)絡(luò)接入及增值業(yè)務(wù)等一整套信息服務(wù)。在寬帶中國、互聯(lián)網(wǎng)+上升為國家戰(zhàn)略的大背景下，IDC市場將呈現(xiàn)爆發(fā)式增長。

為更好地以業(yè)財(cái)融合為基礎(chǔ)進(jìn)行管理會計(jì)應(yīng)用的理念，本文未考慮前期的投資建設(shè)期，而以IDC項(xiàng)目的業(yè)務(wù)流程為例，結(jié)合財(cái)務(wù)作用進(jìn)行闡釋。IDC項(xiàng)目的業(yè)務(wù)流程如圖4所示。

在當(dāng)前的業(yè)務(wù)流程下，責(zé)任人基本為政企客戶部的項(xiàng)目經(jīng)理、產(chǎn)品經(jīng)理、客戶經(jīng)理等。即使在收入確認(rèn)環(huán)節(jié)，也是依托于ESOP系統(tǒng)，根據(jù)報(bào)表進(jìn)行入賬確認(rèn)；如存在錄入滯后、錯誤等情況，收入確認(rèn)勢必存在問題。尤其在營改增情況下，在業(yè)務(wù)洽談、合同簽署和業(yè)務(wù)受理等環(huán)節(jié)，如忽視稅務(wù)風(fēng)險，在后期計(jì)繳稅金、專票開具等工作中將產(chǎn)生不可調(diào)和的矛盾。

基于業(yè)務(wù)流程，財(cái)務(wù)可在以下業(yè)務(wù)流程中進(jìn)行融合和前置，做好風(fēng)險管理、價值評估的工作。

（1）業(yè)務(wù)洽談。根據(jù)洽談環(huán)節(jié)客戶的需求（產(chǎn)品/服務(wù)、數(shù)量、金額等），運(yùn)用價值評估模型，做好效益評估，避免業(yè)務(wù)部門單從收入視角考慮效益的情況。

（2）合同簽署。在合同管理員的審核基礎(chǔ)上，嵌入經(jīng)辦會計(jì)（政企會計(jì)、稅務(wù)會計(jì)等）的審核環(huán)節(jié)。

（3）業(yè)務(wù)受理、收入確認(rèn)。在業(yè)務(wù)受理或收入確認(rèn)的環(huán)節(jié)，經(jīng)辦會計(jì)應(yīng)對錄入的準(zhǔn)確性和收入分?jǐn)偟募皶r性負(fù)責(zé)，做好系統(tǒng)數(shù)據(jù)與合同內(nèi)容的稽核匹配工作。

（4）資金回收、欠費(fèi)催繳。借助系統(tǒng)平臺，對合同約定的收款時間進(jìn)行提示，從資金的時間價值角度出發(fā)，做好資金回收和欠費(fèi)催繳的通報(bào)考核。

（5）壞賬確認(rèn)。IDC主要面向政企客戶，即使賬面已確認(rèn)壞賬，仍應(yīng)做好資金的追蹤回收工作；同時，針對產(chǎn)生壞賬的客戶，建立全集團(tuán)信用庫，納入后續(xù)業(yè)務(wù)關(guān)系的考核之中。

五、結(jié)語

本文在政策背景、內(nèi)在需求、職能與目標(biāo)的闡述基礎(chǔ)之上，引出電信業(yè)管理會計(jì)指引體系建設(shè)思路，并以中移動為例，提出后續(xù)可能的應(yīng)用方向。如前所述，在當(dāng)前“互聯(lián)網(wǎng)+”背景下，作為始終走在大數(shù)據(jù)、物聯(lián)網(wǎng)、移動互聯(lián)網(wǎng)等新興技術(shù)前沿的國有大型企業(yè)，電信運(yùn)營商如何充分利用互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，幫助會計(jì)人員從傳統(tǒng)的核算會計(jì)向管理會計(jì)角色轉(zhuǎn)變，從而更好地形成財(cái)務(wù)共享服務(wù)、業(yè)務(wù)反哺財(cái)務(wù)的協(xié)同精細(xì)化管理模式，任重道遠(yuǎn)。

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（作者單位：中國移動通信集團(tuán)浙江有限公司杭州分公司）