儀秀琴 孫赫 付洪壘

【摘 要】 以主流古典經(jīng)濟(jì)學(xué)為理論基礎(chǔ)的傳統(tǒng)預(yù)算管理實(shí)物形態(tài)管理固化，忽視了無形的行為形態(tài)在價(jià)值增值和價(jià)值創(chuàng)造中的重要作用，正遭受前所未有的沖擊。為突破傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的束縛，解釋預(yù)算管理中的行為異象，以行為經(jīng)濟(jì)學(xué)為分析框架，從錨定效應(yīng)、稟賦效應(yīng)、預(yù)期理論、心理賬戶理論對預(yù)算管理相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行梳理和歸納。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，心理認(rèn)知和社會環(huán)境對行為主體的影響使預(yù)算管理陷入困境。故提出現(xiàn)代預(yù)算管理應(yīng)充分汲取行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想精華，融入人工智能和數(shù)字技術(shù)，規(guī)避行為偏差的弊端，充分利用人的智力和心理資本，促進(jìn)預(yù)算管理由“物本管理”向“人本管理”再向“智本管理”轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)價(jià)值形態(tài)、意識形態(tài)和實(shí)物形態(tài)管理的交錯(cuò)融合，更好地順應(yīng)數(shù)智經(jīng)濟(jì)時(shí)代中國管理會計(jì)內(nèi)涵建設(shè)的要求。

【關(guān)鍵詞】 行為經(jīng)濟(jì)學(xué)； 預(yù)算管理； 學(xué)科交叉； 意識形態(tài)管理； 管理會計(jì)

【中圖分類號】 F234.3；F275? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）21-0022-07

一、引言

預(yù)算管理是企業(yè)深化經(jīng)營管理、實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)最有效的管理控制工具，是對企業(yè)未來一系列生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)和相應(yīng)財(cái)務(wù)成果進(jìn)行預(yù)測和規(guī)劃，科學(xué)合理地配置資源、監(jiān)督實(shí)施和考評結(jié)果的過程，是管理會計(jì)的重要職能之一。傳統(tǒng)預(yù)算管理以主流古典經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)，將人視為機(jī)器的附屬品，在預(yù)算編制、執(zhí)行和考評過程中機(jī)械套用由技術(shù)方法和數(shù)學(xué)工具構(gòu)建的標(biāo)準(zhǔn)化、定量化的模型。事實(shí)上，預(yù)算管理的對象是人，而現(xiàn)實(shí)生活中人的個(gè)性特征復(fù)雜多樣，既不是純粹的“經(jīng)濟(jì)人”，也不是純粹的“道德人”，而是二者兼而有之的“社會人”。因此，企業(yè)在進(jìn)行預(yù)算管理時(shí)，不能像管物一樣管人，不能企圖通過機(jī)械手段控制。可見，忽視行為因素在價(jià)值增值和價(jià)值創(chuàng)造中的重要作用是傳統(tǒng)預(yù)算管理失效并受到質(zhì)疑的關(guān)鍵原因。而行為經(jīng)濟(jì)學(xué)主張個(gè)體在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)時(shí)會受動(dòng)機(jī)、態(tài)度和期望等有限理性的影響，無法像傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)知的那樣沒有感情地按照既定步驟完成任務(wù)。鑒于此，本文嘗試以行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論和概念為切入點(diǎn)，探究行為主體的動(dòng)機(jī)和心理認(rèn)知等因素對預(yù)算管理的影響，以求突破傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)的束縛，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)預(yù)算管理在預(yù)算編制、控制和考評時(shí)存在的不足，提高預(yù)算效用，幫助企業(yè)適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的高質(zhì)量發(fā)展要求，賦能人與自然和諧共生的中國式現(xiàn)代化建設(shè)。

本文的主要貢獻(xiàn)在于：第一，從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角對企業(yè)的預(yù)算管理進(jìn)行探究，分析企業(yè)在預(yù)算編制、執(zhí)行和考評中存在的不足，對企業(yè)進(jìn)行預(yù)算管理制度改革提供理論指導(dǎo)，貫徹落實(shí)黨的二十大報(bào)告提出的“健全現(xiàn)代預(yù)算管理制度”的目標(biāo)。第二，夯實(shí)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對管理會計(jì)的貢獻(xiàn)，實(shí)現(xiàn)管理會計(jì)理論與方法體系的擴(kuò)展和跨學(xué)科融合，使其更好地順應(yīng)數(shù)智經(jīng)濟(jì)時(shí)代中國管理會計(jì)內(nèi)涵建設(shè)的要求。

二、錨定效應(yīng)視角下的企業(yè)預(yù)算管理

錨定效應(yīng)又稱參照效應(yīng)，是行為經(jīng)濟(jì)學(xué)前景理論的一個(gè)核心概念，指行為人在做決策時(shí)會潛意識地尋找并確定一個(gè)參照點(diǎn)，比較和感知與參照點(diǎn)的差異后進(jìn)行判斷決策。企業(yè)的預(yù)算管理面臨較大的不確定性，在預(yù)算編制、執(zhí)行和考評時(shí)，偏好尋找某一初始錨值，并依據(jù)選取的錨值不斷調(diào)整規(guī)劃，這種在不確定情景下選取參照點(diǎn)進(jìn)行價(jià)值判斷的行為過程，顯著表明錨定效應(yīng)的存在。

（一）錨定效應(yīng)在預(yù)算編制中的應(yīng)用

錨定效應(yīng)在預(yù)算編制中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在期初年度預(yù)算目標(biāo)制定上。企業(yè)在期初設(shè)定預(yù)算目標(biāo)時(shí)，習(xí)慣以上一年度預(yù)算目標(biāo)的完成情況為錨，調(diào)整當(dāng)年預(yù)算，如果高管完成了既定年度預(yù)算目標(biāo)，企業(yè)將增加下一年度目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)難度，以激勵(lì)高管，提高預(yù)算組織績效。但這種不考慮企業(yè)當(dāng)前面臨的社會環(huán)境和競爭壓力，過度依賴歷史指標(biāo)或歷史完成情況的預(yù)算編制，會使高管有意減少努力或隱藏業(yè)績避免未來指標(biāo)上調(diào)，最終造成預(yù)算管理控制職能黯然失色。Bouwens et al.[1]通過對銷售經(jīng)理的預(yù)算數(shù)據(jù)與實(shí)際銷售數(shù)據(jù)對比分析發(fā)現(xiàn)，銷售經(jīng)理會在第四季度降低努力程度，避免因業(yè)績較好而超額完成本年度預(yù)算任務(wù)，導(dǎo)致下一年度預(yù)算目標(biāo)難度提升。安靈等[2]研究發(fā)現(xiàn)，CEO除了通過盈余管理隱藏業(yè)績之外，還會通過事前編制預(yù)算松弛構(gòu)建“防御塹壕”，且二者具有替代效應(yīng)。

不難發(fā)現(xiàn)，錨定效應(yīng)作用下企業(yè)傳統(tǒng)的預(yù)算目標(biāo)編制，過分關(guān)注預(yù)先設(shè)定目標(biāo)的完成，形成一味強(qiáng)調(diào)預(yù)算指標(biāo)逐年遞增、預(yù)算任務(wù)由上級強(qiáng)行分配的企業(yè)氛圍，忽略了制定預(yù)算的真正意圖，使預(yù)算控制環(huán)境惡化，預(yù)算目標(biāo)設(shè)定形同虛設(shè)，是高管產(chǎn)生消極心理認(rèn)知和損害企業(yè)利益行為的“元兇”，失去了編制預(yù)算的真正意義。

（二）錨定效應(yīng)在預(yù)算執(zhí)行中的應(yīng)用

預(yù)算松弛分為編制預(yù)算松弛和執(zhí)行預(yù)算松弛，執(zhí)行預(yù)算松弛又稱預(yù)算卸責(zé)，是指預(yù)算執(zhí)行者在執(zhí)行預(yù)算時(shí)隱匿行動(dòng)，未達(dá)到實(shí)際產(chǎn)能的行為。預(yù)算松弛受預(yù)算參與人主觀情緒的影響，是一種預(yù)算機(jī)會主義行為，而由錨定效應(yīng)產(chǎn)生的攀比心理將會加劇預(yù)算執(zhí)行者不公平的心理認(rèn)知，誘發(fā)預(yù)算卸責(zé)。提高組織的公平性能避免預(yù)算執(zhí)行中的逆向選擇和道德風(fēng)險(xiǎn)，對預(yù)算卸責(zé)起到一定的抑制作用。江其玟等[3]以公立醫(yī)院為研究對象，探究了預(yù)算公平對預(yù)算卸責(zé)的影響，發(fā)現(xiàn)高認(rèn)知信任有助于降低員工制造卸責(zé)的行為傾向，預(yù)算公平直接負(fù)向影響預(yù)算卸責(zé)，并通過組織信任間接負(fù)向影響預(yù)算卸責(zé)。受錨定效應(yīng)影響的人，當(dāng)處在社會群體中時(shí)，會將自己與他人進(jìn)行比較，企業(yè)的預(yù)算管理可以充分利用“社會人”這種比較認(rèn)知行為，激發(fā)預(yù)算執(zhí)行人超越他人的欲望，提高實(shí)際產(chǎn)能。劉凌冰等[4]通過實(shí)驗(yàn)方法檢驗(yàn)證明，將下級報(bào)送的預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行排名，能有效激發(fā)下級自我實(shí)現(xiàn)的需求和向上競爭的動(dòng)機(jī)，激勵(lì)其付出更多的成本和努力完成更高水平的預(yù)算目標(biāo)，以贏得超越他人帶來的精神上的成就感和滿足感。同時(shí)，兩者首次提出了“排名強(qiáng)調(diào)效應(yīng)”，認(rèn)為公布部分排名要比公布全部排名治理預(yù)算松弛的效果更好。

綜上所述，企業(yè)治理預(yù)算卸責(zé)應(yīng)從人的本位主義和理性入手，營造公平、信任的組織氛圍，減少員工因錨定行為產(chǎn)生消極情緒對預(yù)算管理造成的負(fù)面影響。此外，企業(yè)要善于利用人的比較排名行為作為誘因，激發(fā)組織成員精神層面的自尊需求，解決企業(yè)預(yù)算管理問題。因?yàn)槿吮窘?jīng)濟(jì)時(shí)代，有限理性的“社會人”，更注重情感和精神上的滿足，“排名”作為一種重要的精神激勵(lì)方式，不僅可以規(guī)范執(zhí)行者行為，而且能培養(yǎng)其自下而上的主動(dòng)性。

（三）錨定效應(yīng)在預(yù)算考評中的應(yīng)用

預(yù)算考評指企業(yè)在進(jìn)行預(yù)算管理時(shí)，將預(yù)算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)作為業(yè)績評價(jià)和激勵(lì)的手段，使預(yù)算始終貫穿于管理控制體系。但是，如果僅僅以預(yù)算作為業(yè)績評價(jià)的唯一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行薪酬發(fā)放，會使員工產(chǎn)生薪酬錨定行為，對預(yù)算管理造成負(fù)面影響。因?yàn)閱T工可能會從公司利益出發(fā)，做出一些貢獻(xiàn)以提升公司績效，而基于預(yù)算的業(yè)績評價(jià)并沒有為員工這部分努力買單，讓員工產(chǎn)生努力“付諸東流”的認(rèn)知錯(cuò)覺和錨定薪酬與努力不匹配的認(rèn)知偏差，最終感到業(yè)績評價(jià)程序不公平，產(chǎn)生更多偷懶行為，造成預(yù)算松弛[5]。事實(shí)上，除了將所得薪酬與自身努力錨定外，與他人的薪酬比較也會影響員工對預(yù)算考核的態(tài)度，進(jìn)而誘發(fā)他們對預(yù)算管理的一系列反應(yīng)。Fisher et al.[6]通過實(shí)驗(yàn)得出結(jié)論，上下級間較大的薪酬差距會滋生下級對企業(yè)內(nèi)部績效考評不公的心理認(rèn)知，產(chǎn)生更高水平的預(yù)算松弛，以抵消這種不公平感。劉凌冰等[7]進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，上下級間私人關(guān)系能緩解正式關(guān)系給員工帶來的錨定行為，當(dāng)上下級之間具有良好的私人關(guān)系時(shí)，下級對上級更加忠誠、信任，具有更高的共享平等的心理預(yù)期，能有效規(guī)避薪酬錨定帶來的不公平感，從而提高組織績效。

可見，人們在分配過程中對公平性的判斷不應(yīng)以收入的絕對值作為唯一標(biāo)準(zhǔn)，更注重參照對象的相對值。因此，避免錨定行為帶來的不公平，建立制度規(guī)范、流程清晰的預(yù)算考評體系，可以增加員工的公平感知，提高預(yù)算管理效率。此外，企業(yè)應(yīng)該發(fā)揮“感情”因素在預(yù)算管理中的重要作用，增加組織的公平性，建立平等、公正的預(yù)算考核體系，潛移默化地改變員工的認(rèn)知，使員工自覺地完成預(yù)算，而不是以強(qiáng)制的手段對其進(jìn)行控制和考核。通常情況下，基于預(yù)算考核的剛性越強(qiáng)，越會削弱預(yù)算原有的作用，加劇副作用。

三、稟賦效應(yīng)視角下的企業(yè)預(yù)算管理

稟賦效應(yīng)特指同一事物，人們擁有它時(shí)賦予的價(jià)值高于未擁有時(shí)，即物品的價(jià)值在被擁有前后會發(fā)生變化，這種變化是由人的主觀認(rèn)知改變造成的，且這種認(rèn)知錯(cuò)覺不會隨情景或年齡的變化而消失。在管理會計(jì)中，可以理解為已經(jīng)發(fā)生或經(jīng)歷的事情會成為人的一種稟賦，影響其心理認(rèn)知和行為方式，從而對企業(yè)的預(yù)算造成影響。

（一）稟賦效應(yīng)在預(yù)算編制中的應(yīng)用

參與式預(yù)算是稟賦效應(yīng)在預(yù)算管理中的有效運(yùn)用。參與式預(yù)算指預(yù)算的執(zhí)行者在預(yù)算編制過程中具有一定的話語權(quán)，不再是高層管理人員對預(yù)算“獨(dú)攬大權(quán)”。參與預(yù)算編制全過程的預(yù)算執(zhí)行者，受稟賦效應(yīng)的影響，產(chǎn)生被尊重感和主人翁意識，將企業(yè)的預(yù)算視為自身要素的一部分，將實(shí)現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)視為自己義不容辭的責(zé)任。參與式預(yù)算發(fā)揮了稟賦效應(yīng)的積極作用，通過滿足預(yù)算參與者的情感和心理訴求，激勵(lì)其加大工作投入，更好地執(zhí)行預(yù)算，改善組織預(yù)算運(yùn)行的效率。李志斌等[8]闡釋了參與式預(yù)算的經(jīng)濟(jì)后果，認(rèn)為參與式預(yù)算通過增加團(tuán)隊(duì)凝聚力提高預(yù)算效果，證明了改變?nèi)藗兊男睦碚J(rèn)知是預(yù)算參與發(fā)揮積極作用的重要原因。劉凌冰等[9]基于企業(yè)實(shí)地調(diào)查的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)指出，參與性預(yù)算可以改善企業(yè)的預(yù)算效果，實(shí)質(zhì)性預(yù)算參與是通過增加團(tuán)隊(duì)凝聚力的行為變量來強(qiáng)化激勵(lì)和改變認(rèn)知，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)預(yù)算實(shí)施效果的提高，為經(jīng)典預(yù)算管理中合理的預(yù)算參與有利于預(yù)算管理有效實(shí)施的結(jié)論提供了實(shí)證證據(jù)，進(jìn)一步印證了李志斌等[8]的結(jié)論。

總體而言，參與式預(yù)算能提高企業(yè)預(yù)算管理效果的關(guān)鍵原因在于其注重“以人為本”，重視人的因素在企業(yè)價(jià)值增值和價(jià)值創(chuàng)造中發(fā)揮的作用，通過減弱員工的抵觸心理，調(diào)動(dòng)其主觀能動(dòng)性和積極性，最大化發(fā)揮預(yù)算的計(jì)劃和控制職能。因此，現(xiàn)代的預(yù)算管理體系應(yīng)該“剛?cè)岵?jì)”，在預(yù)算編制時(shí)樹立“剛性”的年度目標(biāo)大方向，同時(shí)保留預(yù)算執(zhí)行者參與預(yù)算目標(biāo)編制的權(quán)力，在“剛性”下進(jìn)行“柔性”調(diào)整，實(shí)現(xiàn)對員工內(nèi)心的“治理”，指引預(yù)算參與者的行為方向，避免個(gè)體因素在預(yù)算管理中的弊端。

（二）稟賦效應(yīng)在預(yù)算執(zhí)行中的應(yīng)用

文化會對社會成員產(chǎn)生稟賦效應(yīng)，在他們的思想認(rèn)知和行為方式打上烙印，影響其在預(yù)算執(zhí)行中的態(tài)度和行為。譬如，絕大多數(shù)企業(yè)的預(yù)算管理呈現(xiàn)出自上而下的等級式控制，預(yù)算任務(wù)由上級強(qiáng)制下達(dá)，同時(shí)，預(yù)算執(zhí)行者也深受等級文化的熏陶，盲目聽從，執(zhí)行非效率的預(yù)算計(jì)劃，使預(yù)算流于形式，徒增預(yù)算成本，未能發(fā)揮預(yù)算真正效用[10]。因此，學(xué)者們開始探索組織文化對預(yù)算參與者行為和思想的影響，嘗試?yán)梦幕能浹崭淖冾A(yù)算參與者在預(yù)算執(zhí)行中的態(tài)度、情緒和行為方式，使預(yù)算效用最大化。何帥等[11]提出了預(yù)算文化控制概念，即將企業(yè)倡導(dǎo)的共同理想和價(jià)值觀通過長期沉淀植入預(yù)算成員的思想認(rèn)知中，引導(dǎo)其思維和行為方式與企業(yè)預(yù)算目標(biāo)協(xié)同一致，調(diào)動(dòng)成員預(yù)算工作的主動(dòng)性并實(shí)現(xiàn)對預(yù)算文化的認(rèn)同。預(yù)算文化控制是一種企業(yè)核心競爭力的建設(shè)，一旦穩(wěn)定，會對員工的價(jià)值觀、認(rèn)知能力和思維方式產(chǎn)生影響，使企業(yè)的預(yù)算文化成為他們的一部分稟賦，形成預(yù)算文化定式，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部成員出現(xiàn)與企業(yè)倡導(dǎo)的精神、行為準(zhǔn)則矛盾的情況時(shí)，勢必會受到輿論的譴責(zé)，促使員工自覺約束自身行為，形成“自我控制”“自覺控制”的“軟控制”，達(dá)到更好的預(yù)算效果。

通過上述分析可知，規(guī)范預(yù)算文化建設(shè)能實(shí)現(xiàn)預(yù)算“軟硬結(jié)合”，傳統(tǒng)的預(yù)算管理是一種“硬控制”，通過一系列制度規(guī)則和條文對預(yù)算執(zhí)行者實(shí)施強(qiáng)制約束，忽視人的心理和行為層面等非正式控制因素。而融入優(yōu)秀企業(yè)文化的預(yù)算控制體系可以彌補(bǔ)傳統(tǒng)預(yù)算管理單一“硬控制”的固有限制和缺陷，增強(qiáng)預(yù)算參與者對預(yù)算文化的認(rèn)同，發(fā)揮“軟控制”與“硬控制”的協(xié)同效應(yīng)，實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)預(yù)算控制的應(yīng)用和實(shí)踐價(jià)值。

四、預(yù)期理論視角下的企業(yè)預(yù)算管理

預(yù)期理論在稟賦效應(yīng)基礎(chǔ)上提出，指經(jīng)濟(jì)主體在做決策時(shí)會提前判斷和估計(jì)結(jié)果，對結(jié)果為損失的反應(yīng)要強(qiáng)于對等量利得的反應(yīng)，可以理解為“相比得到，更害怕失去”。因此預(yù)期理論又被稱為損失厭惡理論。預(yù)期理論在預(yù)算管理中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在不確定性在預(yù)算編制、執(zhí)行和考評中對人的思想道德和行為方式產(chǎn)生的影響。

（一）預(yù)期理論在預(yù)算編制中的應(yīng)用

在預(yù)算編制中，損失厭惡通常表現(xiàn)為對預(yù)算偏差的強(qiáng)烈反應(yīng)。具體來說，預(yù)算編制的目的是為了完成預(yù)算目標(biāo)，如果預(yù)算超額完成，組織會給予完成者基本報(bào)酬之外的額外獎(jiǎng)勵(lì)。如果預(yù)算執(zhí)行者上報(bào)了高于自身能力和水平的預(yù)算，那么預(yù)算執(zhí)行者不僅會因?yàn)闊o法完成預(yù)算目標(biāo)得不到額外報(bào)酬，而且基本報(bào)酬也會受損。對于預(yù)算執(zhí)行者來說，比起獲得額外薪酬帶來的幸福，對損失基本薪酬的痛苦感受更深，故損失厭惡的預(yù)算執(zhí)行者會隱瞞真實(shí)實(shí)力，制定較為寬余的預(yù)算，在確保基本報(bào)酬實(shí)現(xiàn)后才會爭取額外報(bào)酬。預(yù)算目標(biāo)設(shè)置不精確會產(chǎn)生不確定性，使員工在估計(jì)結(jié)果時(shí)非常被動(dòng)和不安，這種被動(dòng)和不安最終將內(nèi)化為員工緊張和焦慮的情緒，加重預(yù)期理論對員工的影響，觸發(fā)損失厭惡，使員工低估收入，高估成本和費(fèi)用以規(guī)避不確定性帶來的未知風(fēng)險(xiǎn)以及避免成本的剛性約束[12]。劉凌冰等[13]通過探索分析發(fā)現(xiàn)，精準(zhǔn)的預(yù)算目標(biāo)能夠增加下級在預(yù)算執(zhí)行過程中的信心，降低不確定性對預(yù)算的消極影響，提高預(yù)算的權(quán)威性。

此外，由于預(yù)期理論的存在，決策者可能會在中期依據(jù)預(yù)算執(zhí)行情況估計(jì)和判斷預(yù)算結(jié)果，關(guān)注預(yù)估結(jié)果與預(yù)算目標(biāo)的偏離程度，若估計(jì)結(jié)果為未達(dá)到預(yù)期，則很可能因?yàn)閾p失厭惡而盲目決策，出現(xiàn)預(yù)算管理偏差，造成資源錯(cuò)配等一系列后果。綜上所述，預(yù)算編制需要合理設(shè)置預(yù)算目標(biāo)和容錯(cuò)范圍，避免過度依賴預(yù)算和過度強(qiáng)調(diào)預(yù)算偏差。同時(shí)預(yù)算目標(biāo)也需要考慮員工對于損失的反應(yīng)，提高目標(biāo)的精確度，通過降低目標(biāo)的不確定性來緩解和調(diào)整員工的情緒，以調(diào)動(dòng)員工的積極性，提高工作動(dòng)力，更有效地發(fā)揮預(yù)算的控制職能。

（二）預(yù)期理論在預(yù)算執(zhí)行中的應(yīng)用

預(yù)期理論在預(yù)算執(zhí)行中應(yīng)用的主戰(zhàn)場為不確定性對預(yù)算松弛的影響。預(yù)期理論強(qiáng)調(diào)，經(jīng)濟(jì)主體會提前判斷和估計(jì)經(jīng)濟(jì)行為的結(jié)果，不確定性的存在使預(yù)算主體無法按照既定步驟對預(yù)算結(jié)果進(jìn)行預(yù)估，從而感受到威脅并主動(dòng)制造預(yù)算松弛來規(guī)避不確定性和模糊性[12]。學(xué)者們研究發(fā)現(xiàn)，影響預(yù)算松弛的不確定性分為外部環(huán)境不確定性和內(nèi)部任務(wù)難度不確定性。當(dāng)預(yù)算主體面臨外部環(huán)境不確定時(shí)，人的“利己主義”傾向會導(dǎo)致更高水平的預(yù)算松弛；當(dāng)面臨內(nèi)部任務(wù)難度不確定時(shí)，人的損失厭惡心理會傾向于選擇按照既定程序完成預(yù)算，若程序簡單，預(yù)算松弛的空間和可能性小，若程序復(fù)雜，預(yù)算松弛產(chǎn)生的可能性較高。經(jīng)過上述分析可知，不確定性會引發(fā)預(yù)算博弈行為，導(dǎo)致預(yù)算松弛。陳良華等[14]認(rèn)為，不確定性是加劇預(yù)算上下級之間博弈程度和范圍的導(dǎo)火索。由于外部環(huán)境的不確定性，預(yù)算上級會花費(fèi)大量的時(shí)間對環(huán)境進(jìn)行甄別，并依據(jù)甄別結(jié)果制定持續(xù)的預(yù)算方案。制定持續(xù)的預(yù)算方案成為管理者應(yīng)對環(huán)境不確定性的手段，但這種方式不僅弱化了預(yù)算的控制職能，而且加劇了預(yù)算下級任務(wù)難度的不確定性，將預(yù)算上級面臨的外部環(huán)境不確定性轉(zhuǎn)移到了預(yù)算下級身上，而預(yù)算下級就會產(chǎn)生博弈行為以抵御預(yù)算上級帶來的不確定性，引起預(yù)算松弛。

數(shù)智經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)可以利用大數(shù)據(jù)、人工智能和AI技術(shù)預(yù)測未來的變化，協(xié)助預(yù)算管理人員制訂預(yù)算計(jì)劃，緩解環(huán)境、政策不確定性給預(yù)算參與者帶來的緊張、焦慮和不安，改善不確定環(huán)境下預(yù)算發(fā)展的困境。因?yàn)橹挥袦p少外部環(huán)境的不確定性，才能消除預(yù)算管理者的抵觸情緒，緩解預(yù)算執(zhí)行的壓力，減少上下級之間的博弈動(dòng)機(jī)，達(dá)到預(yù)算管理效果。

（三）預(yù)期理論在預(yù)算考評中的應(yīng)用

基于預(yù)算的考評目的之一是采用獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰的手段激勵(lì)預(yù)算參與者努力完成預(yù)算目標(biāo)，提升業(yè)績，通常是以薪酬為導(dǎo)向的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰。因?yàn)閭鹘y(tǒng)的預(yù)算管理基于理性經(jīng)濟(jì)人假設(shè)，認(rèn)為預(yù)算參與者的行為以經(jīng)濟(jì)為誘因，其目的是獲得最大的經(jīng)濟(jì)利益。但事實(shí)上，預(yù)算參與者的行為目標(biāo)有時(shí)并不是合乎邏輯的真理，而是追求生存本身，所以會出現(xiàn)預(yù)算松弛等維持生存而不是追求經(jīng)濟(jì)利益的行為，這種有限理性的行為也是薪酬真實(shí)誘導(dǎo)計(jì)劃在預(yù)算考評失效的原因。既然預(yù)算參與者是有限理性的社會人，其必然存在道德認(rèn)知，特別是在儒家思想文化浸染的大環(huán)境下，勢必產(chǎn)生道德情感認(rèn)知和注重自身聲譽(yù)的行為。相對于獲得經(jīng)濟(jì)酬勞的滿足，預(yù)算參與者對失去自身良好聲譽(yù)的痛苦感受更深，即使?fàn)奚鼈€(gè)人利益也會提供誠實(shí)或部分誠實(shí)的報(bào)告以保護(hù)自身信譽(yù)，而不是為了增長薪酬而說謊[15]。鄧德強(qiáng)等[16]認(rèn)為行為人在進(jìn)行決策時(shí)，要將消耗聲譽(yù)花費(fèi)的成本和帶來的經(jīng)濟(jì)價(jià)值進(jìn)行比較，差異調(diào)查能喚醒預(yù)算參與者損失良好聲譽(yù)的厭惡并激發(fā)對自身聲譽(yù)的保護(hù)欲望，減少預(yù)算松弛以避免預(yù)算差異調(diào)查對于聲譽(yù)價(jià)值的減損。

預(yù)算考評作為一種控制手段，在我國企業(yè)中普遍適用。然而，傳統(tǒng)的預(yù)算考評體系未將人的道德認(rèn)知考慮在內(nèi)，僅采用外在控制，但外在控制機(jī)制存在獎(jiǎng)勵(lì)和懲罰界限模糊，具有不確定性，滋生了員工反感和抵觸的情緒，產(chǎn)生副作用。因此，根據(jù)上述分析可知，企業(yè)的預(yù)算考評體系可以將外在控制活動(dòng)退居次位，更多地依靠員工道德和企業(yè)文化加以控制，通過營造公平公正的企業(yè)文化和預(yù)算環(huán)境、加強(qiáng)職業(yè)道德教育等措施，激發(fā)員工的道德認(rèn)知，使企業(yè)內(nèi)部員工的道德觀和價(jià)值觀相趨同且與企業(yè)文化一致，實(shí)現(xiàn)內(nèi)在控制，建立基于制度的外在控制和基于道德的自我控制雙重控制的預(yù)算考評體系，使預(yù)算管理真正成為一種“管理自覺”。

五、心理賬戶理論對預(yù)算管理的影響

美國行為經(jīng)濟(jì)學(xué)家塞勒提出的心理賬戶理論，是指經(jīng)濟(jì)主體將來源不同和用途不同的現(xiàn)金進(jìn)行編碼、分類，劃分至不同的賬戶并貼上“心理標(biāo)簽”的行為。引申至管理會計(jì)中，實(shí)際上是經(jīng)濟(jì)主體在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)行為前，傾向于按照自身的感情經(jīng)歷和社會認(rèn)知對經(jīng)濟(jì)事件進(jìn)行編碼、歸類（即貼上“心理標(biāo)簽”），并根據(jù)歸類結(jié)果做出選擇（即運(yùn)算“心理標(biāo)簽”）的行為過程。這一行為過程有悖于傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)“理性經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)，是一種過度依賴個(gè)人社會經(jīng)驗(yàn)和價(jià)值情感判斷的有限理性認(rèn)知過程，在預(yù)算管理中主要影響預(yù)算編制和預(yù)算考評。

（一）心理賬戶理論在預(yù)算編制中的應(yīng)用

由心理賬戶理論定義可知，其運(yùn)作過程可以看作“貼標(biāo)簽”“運(yùn)算標(biāo)簽”兩個(gè)階段。標(biāo)簽效應(yīng)屬于心理賬戶理論運(yùn)行的第一階段，認(rèn)為對不同來源的財(cái)富進(jìn)行編碼和分類的心理過程有助于管理者對預(yù)算資金進(jìn)行分配和優(yōu)先級確定，但同時(shí)也使得管理者對不同標(biāo)簽的預(yù)算具有不同的風(fēng)險(xiǎn)偏好，從而導(dǎo)致決策偏差。例如，管理者對于合理避稅節(jié)儉下來的資金具有較高的風(fēng)險(xiǎn)承受能力，認(rèn)為他們是“意外之財(cái)”，對這部分“意外之財(cái)”的使用和投資表現(xiàn)出風(fēng)險(xiǎn)尋求行為[17]。預(yù)算軟約束被學(xué)者詬病，成為“負(fù)面角色”也是由心理賬戶“貼標(biāo)簽”行為導(dǎo)致的，政府或金融機(jī)構(gòu)減免企業(yè)以前年度債務(wù)并投入新資金的行為會使管理者不再害怕企業(yè)破產(chǎn)，對新投入資金的風(fēng)險(xiǎn)承受能力增強(qiáng)，偏向于將這部分額外獲得的資金投入到更高的風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目中，例如企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新[18]。除了資金來源，時(shí)間距離也是管理者將預(yù)算劃分為不同標(biāo)簽的重要因素和依據(jù)，一個(gè)典型的例子是管理者不會處理閑置且無法使用的大型機(jī)械設(shè)備，他們出于對時(shí)間距離的考慮，會對長期存在且龐大的資產(chǎn)賦予更多的感情，在心理上給這些資產(chǎn)貼上重要的標(biāo)簽，不愿意立即處理并繼續(xù)放置。事實(shí)上，對于閑置且無法使用的大型機(jī)械設(shè)備，應(yīng)該對設(shè)備進(jìn)行清理，騰出空間和資金用于創(chuàng)造更大的價(jià)值，而預(yù)算制定者則被標(biāo)簽效應(yīng)所束縛，完全偏離理性路徑[19]。

標(biāo)簽具有一定的導(dǎo)向功能，一旦標(biāo)簽化，管理者的決策規(guī)劃行為就會偏離理性的軌道，朝著標(biāo)簽所喻示的方向發(fā)展。因此，企業(yè)應(yīng)將理性放在絕對重要的位置，簡化經(jīng)濟(jì)主體決策時(shí)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，使其客觀地掌握信息，避免標(biāo)簽效應(yīng)導(dǎo)致預(yù)算制定者和編制者的價(jià)值函數(shù)曲線發(fā)生變化，產(chǎn)生決策偏差。合理利用人性中的系統(tǒng)性行為偏差對決策環(huán)境和決策備選方案進(jìn)行設(shè)計(jì)，以低成本、低副作用甚至無副作用的方式引導(dǎo)管理者進(jìn)行決策，克服決策的認(rèn)知局限，避免過度臆測和判斷，優(yōu)化企業(yè)資源配置。

（二）心理賬戶理論在預(yù)算考評中的應(yīng)用

框架效應(yīng)屬于心理賬戶理論運(yùn)行的第二階段，即“運(yùn)算標(biāo)簽”階段，是指經(jīng)濟(jì)主體對不同標(biāo)簽的“賬戶”進(jìn)行比較判斷并做出評價(jià)和選擇的行為，強(qiáng)調(diào)行為選擇的結(jié)果。然而，選擇和評價(jià)的結(jié)果往往基于主觀的價(jià)值判斷，受到個(gè)人情感經(jīng)歷和社會認(rèn)知的限制?？蚣苄?yīng)使預(yù)算激勵(lì)制度的不同獎(jiǎng)勵(lì)形式呈現(xiàn)出不同的治理效果，韋志林等[20]發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)優(yōu)于等價(jià)值物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)。與等價(jià)值的現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)相比，內(nèi)在價(jià)值較小、支付頻率較低、間隔時(shí)間較長的物質(zhì)獎(jiǎng)勵(lì)，如餐飲補(bǔ)貼、交通補(bǔ)貼、勞保產(chǎn)品等，對員工來說是不必要的，在其內(nèi)心的價(jià)值大打折扣，而現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)作為一種生活需要，會被員工賦予更大的價(jià)值，更傾向于選擇現(xiàn)金獎(jiǎng)勵(lì)。徐向藝等[21]通過對以往文獻(xiàn)的梳理和分析后發(fā)現(xiàn)，期權(quán)激勵(lì)的激勵(lì)效果比股權(quán)激勵(lì)更顯著，究其原因，期權(quán)激勵(lì)具有遞延性和預(yù)期性，從時(shí)間距離的角度對高管心理認(rèn)知產(chǎn)生影響，削弱高管的短期主義動(dòng)機(jī)、提升高管的薪酬業(yè)績敏感性。歐佩玉等[22]引入馬基雅維利主義人格特質(zhì)，發(fā)現(xiàn)物質(zhì)激勵(lì)和精神激勵(lì)是不同的，提高聲譽(yù)等隱性激勵(lì)在員工心目中占據(jù)更為重要的位置，與物質(zhì)激勵(lì)的顯性激勵(lì)相比，隱性激勵(lì)更具有長期的激勵(lì)效果且激勵(lì)效果更顯著。

綜上所述，在預(yù)算考評的治理環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)充分考慮框架效應(yīng)的負(fù)面影響，盡量減少框架效應(yīng)帶來的激勵(lì)心理折扣，巧妙轉(zhuǎn)換激勵(lì)形式，將顯性激勵(lì)與隱性激勵(lì)相結(jié)合，避免單純的顯性激勵(lì)帶來的短期行為。除了通過合理的薪酬激勵(lì)促使員工自覺提供真實(shí)的最大化目標(biāo)外，還應(yīng)通過長期努力營造重視形成良好個(gè)人聲譽(yù)的環(huán)境，通過聲譽(yù)機(jī)制的隱性激勵(lì)提高員工的工作積極性。

表1是錨定效應(yīng)、稟賦效應(yīng)、預(yù)期理論和心理賬戶理論四個(gè)行為經(jīng)濟(jì)學(xué)概念下對“社會人”在預(yù)算編制、執(zhí)行和考評過程中行為的歸納和總結(jié)。

六、行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角下企業(yè)預(yù)算管理的趨勢展望

預(yù)算是對行為計(jì)劃的量化。從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的視角研究傳統(tǒng)預(yù)算管理，不僅可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)預(yù)算管理制度中存在的“物本管理”的思想弊端，而且能對傳統(tǒng)古典經(jīng)濟(jì)學(xué)無法解釋的行為異象進(jìn)行合理闡釋。但是，行為經(jīng)濟(jì)學(xué)對預(yù)算管理的影響不能僅僅停留在描述和解釋功能上，而是要運(yùn)用行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的相關(guān)理論預(yù)測和控制非理性預(yù)算行為的發(fā)生和發(fā)展方向，運(yùn)用相關(guān)理論推動(dòng)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的持續(xù)增值?；诖?，本文提出以下基于行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的企業(yè)預(yù)算管理研究趨勢展望：

（一）基于價(jià)值形態(tài)管理的預(yù)算管理

傳統(tǒng)的預(yù)算管理活動(dòng)比較注重資金鏈管理，強(qiáng)調(diào)看得見的產(chǎn)出，但對影響企業(yè)長期可持續(xù)發(fā)展和長期價(jià)值增值的因素，諸如智力資本培育、智能技術(shù)引進(jìn)、預(yù)算人員獎(jiǎng)勵(lì)機(jī)制等重視不夠，從而引發(fā)“預(yù)算發(fā)展悖論”。故現(xiàn)代的預(yù)算管理應(yīng)是基于價(jià)值鏈的管理。對組織內(nèi)的微觀預(yù)算管理，利用“大智移云物區(qū)”等新技術(shù)協(xié)助預(yù)算管理人員編制、決策預(yù)算，從“源頭”降低認(rèn)知偏差和價(jià)值偏差帶來的代理成本，使其注重企業(yè)未來價(jià)值的產(chǎn)生和無效價(jià)值的管理，追求企業(yè)長期利益和企業(yè)價(jià)值最大化。同時(shí)，將員工在執(zhí)行過程中的行為鏈條依附于企業(yè)內(nèi)部的價(jià)值鏈，實(shí)現(xiàn)行為因素的價(jià)值增值，并利用數(shù)字技術(shù)更好地管理價(jià)值鏈的“末梢活動(dòng)”，制定公平合理的考評機(jī)制，實(shí)現(xiàn)企業(yè)編制、執(zhí)行和考評全方位全流程動(dòng)態(tài)價(jià)值管理。對組織外的宏觀預(yù)算管理，放眼區(qū)域經(jīng)濟(jì)發(fā)展，錨定特定經(jīng)濟(jì)區(qū)域的企業(yè)，利用圍繞5G+算力網(wǎng)絡(luò)為代表的基礎(chǔ)設(shè)施協(xié)助供應(yīng)鏈由傳統(tǒng)的線性結(jié)構(gòu)向多鏈條交互的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變，實(shí)現(xiàn)縱向價(jià)值鏈企業(yè)間和橫向價(jià)值鏈企業(yè)間的連接，提高供應(yīng)鏈和產(chǎn)業(yè)鏈原有要素的價(jià)值轉(zhuǎn)化效率，發(fā)揮區(qū)域協(xié)同作用，為實(shí)現(xiàn)全國統(tǒng)一大市場做出貢獻(xiàn)。

（二）基于意識形態(tài)管理的預(yù)算管理

意識形態(tài)作為一種上層建筑來源于經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)（《馬克思恩格斯全集》），且影響著經(jīng)濟(jì)管理行為的規(guī)范。從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)角度而言，意識形態(tài)管理像一只“無形的手”，規(guī)范和引導(dǎo)預(yù)算參與主體的行為，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益與非經(jīng)濟(jì)效益的有機(jī)結(jié)合。因此，現(xiàn)代預(yù)算管理應(yīng)該從追求“效率”“效益”“最大化”“效用”等向“和”“諧”“道”“仁”等意識經(jīng)濟(jì)形態(tài)管理轉(zhuǎn)變，加強(qiáng)意識經(jīng)濟(jì)形態(tài)在預(yù)算管理中的滲透。企業(yè)文化作為一種意識形態(tài)管理，可以將企業(yè)所倡導(dǎo)的積極進(jìn)取的企業(yè)精神和高標(biāo)準(zhǔn)的道德規(guī)范內(nèi)化為員工的職業(yè)道德，使員工產(chǎn)生創(chuàng)新意識和協(xié)同發(fā)展精神，并把這種精神轉(zhuǎn)化為預(yù)算執(zhí)行過程中的內(nèi)在動(dòng)力，提高預(yù)算的有效性，產(chǎn)生溢出效應(yīng)。此外，可以通過眼動(dòng)追蹤技術(shù)和神經(jīng)科學(xué)技術(shù)，識別預(yù)算參與者的行為預(yù)期，制定企業(yè)績效與個(gè)人價(jià)值協(xié)調(diào)一致的預(yù)算考核體系，使預(yù)算參與者產(chǎn)生強(qiáng)烈的使命感和歸屬感，激發(fā)工作熱情，減少預(yù)算松弛和預(yù)算博弈行為。

七、結(jié)語

傳統(tǒng)的預(yù)算管理是一把“雙刃劍”，運(yùn)用得當(dāng)，有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的貫徹和落實(shí)，但是，如果使用不當(dāng)，會增加企業(yè)的管理成本。從行為經(jīng)濟(jì)學(xué)視角可知，造成預(yù)算管理產(chǎn)生副作用的原因是，傳統(tǒng)預(yù)算實(shí)物形態(tài)管理固化，忽視了行為形態(tài)在價(jià)值增值和價(jià)值創(chuàng)造中的重要作用。因此，現(xiàn)代預(yù)算管理應(yīng)從“物本管理”向“人本管理”再向“智本管理”轉(zhuǎn)變[23]，捕捉人文文化的價(jià)值，充分汲取行為經(jīng)濟(jì)學(xué)的思想精華，利用人工智能（AI）和數(shù)字技術(shù)對人的認(rèn)知能力進(jìn)行部分替代，協(xié)助決策者繞開自身思維陷阱，減輕人的錯(cuò)誤認(rèn)知和主觀臆斷對預(yù)算決策的影響，最大限度地發(fā)揮人的行為因素在管理過程中的優(yōu)勢，實(shí)現(xiàn)價(jià)值形態(tài)、意識形態(tài)和實(shí)物形態(tài)三種形態(tài)管理的交錯(cuò)融合，充分發(fā)揮預(yù)算的計(jì)劃和控制功能，為管理會計(jì)人文文化研究和應(yīng)用奠定基礎(chǔ)，為管理會計(jì)的智能化和元宇宙鋪平道路[24]，賦能企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，順應(yīng)中國管理會計(jì)內(nèi)涵建設(shè)的要求。

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［24］ 于增彪.中國管理會計(jì)走向繁榮的里程碑——紀(jì)念余緒纓先生百年誕辰特別直播活動(dòng)綜述［J］.會計(jì)之友，2023（8）：5-18.