李慧

內(nèi)容提要：溢繳稅款不是“稅”，屬于公法上的不當(dāng)?shù)美?。納稅人有權(quán)行使不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)。我國《稅收征收管理法》第51條對(duì)主觀故意的規(guī)定存在缺失，無法處理含清償目的故意溢繳稅款的返還問題。在“明知而非債清償”時(shí)，債務(wù)人不得請(qǐng)求返還，這是誠實(shí)信用原則這一“法的一般原理”在私法領(lǐng)域的體現(xiàn)。其共有的債務(wù)屬性、構(gòu)成要件的相似性、一般原理的普適性，為稅法向私法尋求問題破解之道提供了可行性。當(dāng)納稅人“明知”無納稅義務(wù)，仍申報(bào)確認(rèn)其虛構(gòu)的稅收債務(wù)，并以清償為目的向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納款項(xiàng)時(shí)，納稅人的返還請(qǐng)求權(quán)因其自愿處分利益而可被排除。

關(guān)鍵詞：溢繳稅款；不當(dāng)?shù)美?；清償；?qǐng)求權(quán)排除

中圖分類號(hào)：F812.423? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）03-0088-08

一、案例引入：對(duì)溢繳稅款返還制度的正義拷問

2021年6月，華訊方舟股份有限公司（以下簡稱“華訊方舟”）披露了一則關(guān)于收到稅務(wù)局退稅款1524萬元的公告，引起熱議。國民紛紛調(diào)侃華訊方舟做了一單穩(wěn)賺不賠、收益有保底的買賣。究其根源，此次退稅為華訊方舟修改造假報(bào)表所致。

2020年10月26日，華訊方舟因涉嫌信息披露違法違規(guī)，被證監(jiān)會(huì)立案調(diào)查。之后，華訊方舟進(jìn)行自查，并于2020年11月19日公告自查結(jié)果。公告顯示，華訊方舟的全資子公司“南京華訊方舟”通過虛構(gòu)交易，分別于2016年度虛增利潤0.29億、2017年度虛增利潤1.18億、2018年度上半年虛增利潤0.28億。根據(jù)自查結(jié)果修改財(cái)務(wù)報(bào)表后，華訊方舟就其溢繳稅款向稅務(wù)局提出退稅申請(qǐng)，并于2021年6月收到退稅款。2021年7月13日，證監(jiān)會(huì)河北監(jiān)管局下發(fā)《行政處罰決定書》（〔2021〕3號(hào)）和《市場(chǎng)禁入決定書》（〔2021〕1號(hào)），對(duì)華訊方舟責(zé)令改正，予以警告并處以60萬元罰款。

稅務(wù)機(jī)關(guān)依法辦理稅款返還無可指摘，但當(dāng)嚴(yán)格執(zhí)行法律的結(jié)果與公眾樸素的價(jià)值觀相悖時(shí)，難免會(huì)讓人對(duì)法律的正義性產(chǎn)生懷疑。華訊方舟為攫取市場(chǎng)利益虛增利潤，就因此導(dǎo)致的溢繳稅款而言，納稅人存在明顯過錯(cuò)。依現(xiàn)行溢繳稅款返還制度，稅務(wù)機(jī)關(guān)不審查納稅人的主觀過錯(cuò)、不核實(shí)納稅人多繳稅款的事實(shí)后即辦理退稅，一定程度上會(huì)形成財(cái)務(wù)造假后納稅人靠稅款返還彌補(bǔ)罰款損失的荒唐局面。稅收雖不是企業(yè)決策的決定性因素，卻也是重要因素之一。不得不承認(rèn)，現(xiàn)行稅款返還制度存在一定的消極溢出效應(yīng)。①如果不加改變，稅收將不再成為納稅人虛構(gòu)利潤時(shí)的顧慮，因?yàn)樗麄冎溃幢闶掳l(fā)，多繳的稅款依舊可以回到自己手中。

若僅華訊方舟一家如此，其對(duì)稅收正義的破壞可能不至于過于嚴(yán)重，但遺憾的是，華訊方舟并非個(gè)例。在證監(jiān)會(huì)2021年1月至2022年4月期間作出的152份行政處罰決定中，因財(cái)務(wù)造假作出的處罰決定有17份，占比11.18%。虛增利潤的會(huì)計(jì)期間跨度極大，近十年虛增利潤總額達(dá)378.26億元，其中2012年至2017年虛增利潤總額308.33億元，2018年至2022年虛增利潤總額69.93億元。實(shí)際上，虛增的利潤總額遠(yuǎn)不止這個(gè)數(shù)字。考慮到時(shí)間成本，筆者此次統(tǒng)計(jì)為不完全統(tǒng)計(jì)，有許多造假案件未納入統(tǒng)計(jì)范圍；另一方面，財(cái)務(wù)造假的發(fā)現(xiàn)周期較長，即便是2022年度作出的處罰，也是針對(duì)企業(yè)前幾個(gè)會(huì)計(jì)年度的違規(guī)信息披露行為。故可合理推測(cè)，2018—2022年度仍有大量財(cái)務(wù)造假行為未被發(fā)現(xiàn)并處罰，相關(guān)數(shù)據(jù)無法體現(xiàn)趨勢(shì)走向。在剔除2018—2022年度數(shù)據(jù)后，統(tǒng)計(jì)情況如圖1所示：

從上圖可以看出，虛增的利潤總額逐年上升，財(cái)務(wù)造假現(xiàn)象日趨嚴(yán)重。稅收雖未在其中發(fā)揮主要作用，但暢通的稅款返還渠道為納稅人“鋌而走險(xiǎn)”加了碼。種種現(xiàn)象引人深思：不受限制的稅款返還是否無形中鼓勵(lì)了財(cái)務(wù)造假？與國家倡導(dǎo)的稅收法治、營商環(huán)境優(yōu)化是否背道而馳？稅法的實(shí)質(zhì)正義如何體現(xiàn)？大量財(cái)務(wù)造假案件被發(fā)現(xiàn)并處罰后，隨之而來的大批稅款返還是否有損稅收征納秩序的穩(wěn)定？不考慮溢繳稅款納稅人的主觀心態(tài)，對(duì)溢繳稅款采用同一返還方式是否妥當(dāng)？凡此種種，都需要從稅理、法理的層面加以探究。

“稅法必須符合正義之理念，而為正義之法”。以實(shí)現(xiàn)方式為標(biāo)準(zhǔn)，稅收正義可概括為稅收實(shí)施程序的正義、稅收實(shí)現(xiàn)結(jié)果的正義、稅收保障制度的正義，三者是分別為基礎(chǔ)、目的、制度保障的關(guān)系。稅收正義對(duì)稅收程序進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，不應(yīng)當(dāng)僅考慮征稅決定的作出過程，還需關(guān)注其結(jié)果的有效性和正當(dāng)性，否則容易引起爭議和質(zhì)疑。因此，溢繳稅款返還制度需要“明辨是非”。然而，現(xiàn)行稅收返還制度恰恰是“不問是非”的典型，存在不做主觀過錯(cuò)審查、缺乏問責(zé)機(jī)制的漏洞。為完善該制度，不少專家學(xué)者從程序法角度作出相關(guān)論述，但鮮有人從實(shí)體法角度進(jìn)行研究。本文擬嘗試探討故意溢繳稅款返還的實(shí)體制度完善。

二、內(nèi)涵厘定：故意溢繳稅款的構(gòu)成及性質(zhì)

溢繳稅款的形成受諸多因素影響，《稅收征收管理法》第51條并未對(duì)此形諸筆墨。有學(xué)者從第51條的文本出發(fā)，將溢繳稅款分為“稅務(wù)機(jī)關(guān)錯(cuò)誤形成的溢繳稅款”“納稅人錯(cuò)誤形成的溢繳稅款”“法律原因嗣后消滅形成的溢繳稅款”三種。該分類與溢繳稅款的發(fā)現(xiàn)主體相對(duì)應(yīng)，文本的銜接度高，但未考慮稅收征納主體的主觀方面，不能有效厘定實(shí)踐中故意溢繳稅款返還的相關(guān)問題。因此，從主觀、客觀的角度綜合考慮溢繳稅款，厘清故意溢繳稅款的構(gòu)成要件，具有重要的實(shí)踐意義。

（一）客觀上繳納時(shí)無納稅義務(wù)

故意溢繳稅款為溢繳稅款的類型之一，分析其客觀構(gòu)成可從溢繳稅款的定義出發(fā)。溢繳稅款是指納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款，相關(guān)概念并沒有通過法律加以確定，僅能從第51條中窺得部分內(nèi)涵。該條款中載有“納稅人超過應(yīng)納稅額繳納的稅款”的表述，其中納稅人的“應(yīng)納稅額”依“納稅義務(wù)”而定，而納稅義務(wù)的成立或者納稅義務(wù)的發(fā)生又以法定要件的滿足為必要。依此邏輯，溢繳稅款是在法定課稅要素未滿足，自身不負(fù)有納稅義務(wù)的情況下，納稅人向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的稅款。從稅收債法的角度，溢繳稅款的客觀構(gòu)成為：第一，無稅收債務(wù)存在；第二，存在向稅務(wù)機(jī)關(guān)的給付行為。

具體而言，故意溢繳稅款還需進(jìn)一步考慮“無納稅義務(wù)”的存在時(shí)點(diǎn)問題。故意溢繳稅款的形成，應(yīng)以實(shí)際繳納稅款時(shí)稅收債務(wù)不存在為判斷標(biāo)準(zhǔn)。課稅要素的滿足僅意味著稅收債務(wù)給付義務(wù)的創(chuàng)立，其與實(shí)際繳納之間通常存在時(shí)間差。相應(yīng)的，“課稅要素未滿足”所致的“無稅收債務(wù)存在”，理論上也會(huì)存在于“繳納”行為之前、之時(shí)、之后。

在清償前，稅收債務(wù)不存在的情形無須考慮。在清償時(shí)，稅收債務(wù)不存在的，則構(gòu)成溢繳稅款，亦可細(xì)化認(rèn)定為故意繳款的客觀構(gòu)成要件。在清償時(shí)，稅收債務(wù)存在，但在清償后，如果形成原稅收債務(wù)的法律原因消滅，則會(huì)溯及既往導(dǎo)致稅收債務(wù)未成立，這種情況也構(gòu)成溢繳稅款。只不過，該類型的溢繳稅款區(qū)別于故意溢繳稅款。納稅人溢繳稅款時(shí)，納稅義務(wù)已實(shí)際成立，后因課稅對(duì)象的撤銷、解除、解除條件成就或者行為無效等情形而溯及既往地產(chǎn)生稅收債務(wù)自始不存在的效果。而故意溢繳稅款并非如此，其納稅義務(wù)實(shí)實(shí)在在自始不成立。

華訊方舟公司先期虛構(gòu)業(yè)務(wù)，導(dǎo)致繳納時(shí)“負(fù)有”納稅義務(wù)，后又因被查處等原因調(diào)整報(bào)表，致使虛構(gòu)的稅收債務(wù)不成立，應(yīng)直接認(rèn)定為在清償時(shí)稅收債務(wù)便不存在。課稅要素是確定納稅人納稅義務(wù)的必備要件，直接關(guān)系到納稅人納稅義務(wù)的成立及義務(wù)大小。如果繳納稅款時(shí)，作為稅收要素之一的課稅對(duì)象為虛構(gòu)，稅收債務(wù)自然是“空中樓閣”，沒有存在的基礎(chǔ)。

（二）主觀上明知不利而為之

溢繳稅款的主觀構(gòu)成既可能是“故意”，也可能是“過失”。二者的區(qū)別主要體現(xiàn)在以下兩個(gè)方面：第一，是否明知。故意溢繳稅款在申報(bào)納稅時(shí)“明知”稅收債權(quán)不存在，而過失溢繳稅款人在申報(bào)繳納稅款時(shí)，“不知”稅收債權(quán)不存在。第二，行為傾向。稅款的繳納會(huì)造成納稅人經(jīng)濟(jì)利益的損失，對(duì)納稅人不利。過失狀態(tài)與故意狀態(tài)的區(qū)別在于，前者不知不利而為之，若知不利則不為，后者明知不利而為之。納稅人明知不利而為之的舉動(dòng)，看似有違理性經(jīng)濟(jì)人的假定，但實(shí)際上并不盡然。納稅人無意做“慈善家”，納稅行為只不過是其經(jīng)過利益衡量后作出的選擇，是為了追求更大的利益而情愿忍受稅收損失的“棄車保帥”。

綜合考慮主觀、客觀后可合理認(rèn)為，故意溢繳稅款的構(gòu)成要件包括：第一，稅收債務(wù)不存在。稅收債務(wù)的存在與否以實(shí)際結(jié)算繳納稅款為判斷時(shí)點(diǎn)，要求繳納時(shí)便無稅收債務(wù)存在；第二，納稅人已向稅務(wù)機(jī)關(guān)完成給付、繳納稅款；第三，申報(bào)納稅時(shí)納稅人明知稅收債務(wù)不存在。

需要指出的是，上述分析僅考慮了納稅人的主觀心態(tài)，對(duì)于征稅機(jī)關(guān)的主觀心態(tài)未予考慮。筆者認(rèn)為，首先，在稅收法定原則的約束下，征稅機(jī)關(guān)作為公權(quán)力機(jī)關(guān)，故意蒙騙納稅人致使其溢繳稅款的情況微乎其微。其次，征稅機(jī)關(guān)過失多征稅款的情況發(fā)生后，納稅人可直接依《稅收征收管理法》第51條申請(qǐng)返還。最后，如果征納雙方均存在過錯(cuò)，討論征稅機(jī)關(guān)的主觀過錯(cuò)確有必要，但這僅對(duì)責(zé)任承擔(dān)產(chǎn)生影響，并不影響溢繳稅款的認(rèn)定。因此，在分析溢繳稅款構(gòu)成要件時(shí)，沒有必要將征稅機(jī)關(guān)的主觀狀態(tài)納入考慮范圍。

（三）法律性質(zhì)——公法上的不當(dāng)?shù)美?/p>

“稅收是對(duì)一切滿足法律所規(guī)定的構(gòu)成要件的人所強(qiáng)制課征的金錢給付?！睆那拔乃龅臉?gòu)成要件可以判斷，溢繳稅款雖有“稅”之名，但無“稅”之實(shí)，僅為一筆“與稅相關(guān)的款項(xiàng)”。溢繳稅款不屬于稅收之債，其返還自然不能與“先征后返（退）”“即征即退”等稅收優(yōu)惠政策混為一談。

但溢繳稅款仍屬于公法之債。政府欠缺法定利益，納稅主體因繳納自己義務(wù)范圍外的款項(xiàng)而受損，二者之間具有因果關(guān)系，符合學(xué)界對(duì)于公法上的不當(dāng)?shù)美亩x，即“在公法范圍內(nèi)，因欠缺法律上的原因而發(fā)生的財(cái)產(chǎn)變動(dòng)，該變動(dòng)致一方受有利益，他方受有損害，一方受有利益與他方受有損害之間存在因果關(guān)系。”因此，溢繳稅款是公法上的不當(dāng)?shù)美畟?/p>

從上述定義可以看出，公法上不當(dāng)?shù)美]有主觀上的要求，無論是基于納稅人過失還是故意，溢繳稅款均構(gòu)成公法上的不當(dāng)?shù)美?。納稅人因溢繳稅款而導(dǎo)致利益受損的，可以行使公法上不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)，要求征稅機(jī)關(guān)予以返還。

三、條款剖析：故意溢繳稅款返還的制度選擇

《稅收征收管理法》第51條被認(rèn)為是納稅人返還請(qǐng)求權(quán)的依據(jù)，納稅人可據(jù)此申請(qǐng)退還溢繳稅款。不過，從該條款構(gòu)成要件的分析可知，其并不能涵蓋溢繳稅款返還的所有情形。

（一）第51條對(duì)主觀故意規(guī)定的缺失

第51條的客觀要件存在兩種模式，一種為“存在溢繳稅款+稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)”，另一種為“存在溢繳稅款+納稅人申請(qǐng)”。不同的模式對(duì)應(yīng)不同的期限限制，其中，“納稅人自結(jié)算繳納稅款之日起3年內(nèi)發(fā)現(xiàn)”的規(guī)定意味著，納稅人于結(jié)算繳納稅款之日前便知曉溢繳稅款的存在而依然繳納的情形，不在第51條規(guī)定的退還范圍內(nèi)。

第51條并未直白告知溢繳稅款返還的主觀要件，我們僅能從“發(fā)現(xiàn)”二字窺探一二。《現(xiàn)代漢語詞典》中將“發(fā)現(xiàn)”一詞解釋為“經(jīng)過研究、探索等，看到或找到前人沒有看到的事物或規(guī)律?！睙o論是稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)還是納稅人發(fā)現(xiàn)，均意味著其在“發(fā)現(xiàn)”溢繳稅款存在這一時(shí)間節(jié)點(diǎn)之前，并未意識(shí)到自己溢繳了稅款。在故意溢繳稅款的情形下，納稅人結(jié)算繳納稅款之時(shí)明知稅款超額，自然也就無后面所謂的“發(fā)現(xiàn)”。因此，即便第51條沒有關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)或納稅人主觀要件的表達(dá)，也應(yīng)當(dāng)認(rèn)為其構(gòu)成要件里不包含“故意”。在目前稅法無明確規(guī)定的情況下，或許可以借用私法上債法的規(guī)范結(jié)構(gòu)，來彌補(bǔ)稅法上這一漏洞。

（二）私法類推適用的合理性探究

德國學(xué)者毛雷爾稱：“雖然返還請(qǐng)求權(quán)是一個(gè)獨(dú)立的公法制度，但不能否認(rèn)其構(gòu)成符合民法典規(guī)定的不當(dāng)?shù)美?。因此沒有人懷疑：返還請(qǐng)求權(quán)的適用應(yīng)當(dāng)以民法規(guī)定的不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)為根據(jù)”。王澤鑒教授認(rèn)為，納稅人是否在主觀明知的情形下得以主張稅收返還，取決于稅收征管領(lǐng)域能否類推適用民法不當(dāng)?shù)美贫戎羞@一排除要件。為此，筆者擬從構(gòu)成要件、立法理由或目的的角度切入，探究將民法不當(dāng)?shù)美呐懦愅七m用于稅收征管這一公法領(lǐng)域的合理性。

1.構(gòu)成要件的相似性

明知而非債清償是指給付人明知無債務(wù)，而以清償之目的為一定給付。行為人在非債而為清償行為的情況下，因?yàn)榻o付原因不存在，受領(lǐng)人欠缺法律上的原因而受益，基于該事實(shí)，受領(lǐng)人構(gòu)成不當(dāng)?shù)美?。我國《民法典》?85條規(guī)定了不當(dāng)?shù)美贫龋矊⒚髦莻鍍斪鳛椴划?dāng)?shù)美呐懦樾斡枰粤惺尽?/p>

明知而非債清償?shù)臉?gòu)成要件有三：第一，債務(wù)不存在。債務(wù)存在與否以給付時(shí)為判斷時(shí)點(diǎn)，要求自給付時(shí)便無債務(wù)存在。第二，須因清償債務(wù)而為給付。第三，須于給付時(shí)明知無給付義務(wù)。“明知”是指給付人明確知道自己與受給付人之間不存在債務(wù)。明知的時(shí)點(diǎn)以清償時(shí)點(diǎn)為判斷標(biāo)準(zhǔn)。若清償時(shí)不知自己無給付義務(wù)，給付人誤以為自己與受給付人之間存在債務(wù)，此種情況不認(rèn)為是“明知”。

故意溢繳稅款與此類似，明知該稅收債務(wù)不存在而以清償為目的繳納稅款，與民法上明知而非債清償?shù)臉?gòu)成要件高度契合。

2.一般法理的普適性

明知而非債清償?shù)囊?guī)定不知凡幾，筆者對(duì)部分國家或地區(qū)的法律文本進(jìn)行了梳理，如表1所示：

從上表可以看出，各國家或者地區(qū)的法律都明確規(guī)定，一般情況下，明知而非債清償?shù)?，已?jīng)作出的給付不得要求返還。上述法律的立法理由各異；有的認(rèn)為，明知無債務(wù)存在仍為給付，實(shí)屬無意義之舉，法律不應(yīng)予以保護(hù)，此為“咎由自取”；有的認(rèn)為，該規(guī)定是出于禁止出爾反爾原則，即給付人在明知無給付義務(wù)的情況下給付，之后再以不當(dāng)?shù)美贫日?qǐng)求返還，前后矛盾，有違誠信原則，所以為法律所不容許。

無論哪種理由，都有“禁反言”的意味在里面，這是誠實(shí)信用原則這一“法的一般原理”在私法領(lǐng)域的體現(xiàn)。又“由于公、私法各有特殊性，不能任意援用民法規(guī)定以補(bǔ)充公法之欠缺；惟因公、私法具有共同性，故私法規(guī)定一般之法理者，可適用于公法關(guān)系，不能因其先在私法上規(guī)定，即排除其適用。”因此，類推適用明知而非債清償來處理故意溢繳稅款返還問題存在合理性。

3.隱含邏輯對(duì)故意內(nèi)涵的限定

非債清償不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的成立，給付人應(yīng)當(dāng)消極地不知給付義務(wù)的不存在，也就是必須要基于錯(cuò)誤而為給付。對(duì)于明知沒有義務(wù)而為清償?shù)?，給付人無權(quán)取得不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)。可見，不當(dāng)?shù)美?qǐng)求權(quán)的排除存在一個(gè)隱藏的邏輯前提，即“自愿給付”?！白栽感浴痹谡５恼骷{關(guān)系中是不存在的，因?yàn)槎愂照骷{具有強(qiáng)制性，一旦法定的稅收要件成就，稅收征納的程序法律關(guān)系即宣告啟動(dòng)。如果要將不當(dāng)?shù)美呐懦?guī)定類推適用于故意溢繳稅款返還中，則需要進(jìn)一步分析“故意”與“自愿”的關(guān)系。那么，是否能將二者等同看待，從而按“咎由自取”阻卻故意溢繳稅款的返還呢？

筆者認(rèn)為不能?！肮室狻卑瑢?duì)構(gòu)成要件的“認(rèn)知”和對(duì)構(gòu)成要件的“意欲”兩個(gè)層面。認(rèn)知層面要求溢繳稅款人“明知”無稅收債務(wù)存在，而意欲層面可分為“以清償為目的”和“不以清償為目的”兩類。溢繳稅款人故意清償?shù)?，表明其?jīng)過利益衡量后選擇忍受稅收損失，認(rèn)可該“無中生有”的稅收債務(wù)，通過申報(bào)行為進(jìn)行確認(rèn)后，以繳納行為清償該債務(wù)。此時(shí)的納稅人已經(jīng)準(zhǔn)備永久性放棄稅款對(duì)應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，從而產(chǎn)生使國家無法律上的原因受惠的結(jié)果。而當(dāng)納稅人沒有清償意欲時(shí)，繳納行為雖然也能體現(xiàn)其他的利益衡量以及對(duì)稅款損失的忍受，但這種忍受是暫時(shí)的，納稅人仍期待先前故意溢繳的款項(xiàng)可于后期沖抵。此時(shí)，故意溢繳稅款人不認(rèn)可這一“無中生有”的稅收債務(wù)，納稅申報(bào)僅僅是其向稅務(wù)機(jī)關(guān)作出給付行為所必需的程序，不產(chǎn)生確認(rèn)清償意思的效果。只有當(dāng)溢繳稅款人在認(rèn)知層面“明知”稅收債務(wù)不存在，且在意欲層面“以清償為目的”，追求通過申報(bào)繳納行為消滅虛假的稅收債務(wù)時(shí)，才能認(rèn)為該溢繳稅款人的“故意”中包含“自愿”。此處的“自愿”不是指納稅人即便擺脫稅收強(qiáng)制性的束縛后仍想納稅，而是指溢繳稅款人主動(dòng)造假，認(rèn)可因其造假而產(chǎn)生的虛構(gòu)稅收債務(wù)，自愿對(duì)該虛構(gòu)稅收債務(wù)予以清償。納稅人沒有清償目的時(shí)，不能認(rèn)為給付金錢是“納稅”，可以看作將等額的金錢暫時(shí)存放在稅務(wù)機(jī)關(guān)。在這種情況下，類推適用私法上不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的排除規(guī)定，并無法理上的依據(jù)。在Woolwich Equitable Building Society（一個(gè)在英國開展銀行業(yè)務(wù)的金融機(jī)構(gòu)）訴IRC案中，Woolwich主張政府頒布的處理該類協(xié)會(huì)應(yīng)付稅款問題的相關(guān)法規(guī)越權(quán)。經(jīng)判斷后認(rèn)為：作為一家金融機(jī)構(gòu)，在繳納稅款后再與稅務(wù)部門公開沖突，看起來會(huì)更加體面一些。于是在不存在脅迫的情況下，選擇向稅務(wù)機(jī)關(guān)支付了大約5700萬英鎊的稅款，而不是直接訴諸法院。法院最終支持了機(jī)構(gòu)的主張，認(rèn)為機(jī)構(gòu)沒有納稅義務(wù)，判令稅務(wù)機(jī)關(guān)返還前述款項(xiàng)。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能主張納稅人先繳后退的行為屬于出爾反爾，因?yàn)閃oolwich自始至終都否認(rèn)納稅義務(wù)，也沒有清償?shù)囊庥?/p>

這一案例容易使人聯(lián)想到我國《稅收征收管理法》第88條規(guī)定的納稅前置。但是，沒有清償意欲的故意溢繳稅款與納稅前置不同，關(guān)鍵的區(qū)別在于納稅人是否存在不繳納款項(xiàng)的余地。納稅前置由法律規(guī)定，如果不交稅則不能申請(qǐng)復(fù)議，相關(guān)納稅爭議無法得到解決，納稅人的合法權(quán)益可能受到侵犯。而故意溢繳稅款人不是出于維護(hù)自身合法權(quán)益的目的繳納款項(xiàng)，或者納稅不是他們維護(hù)自身合法權(quán)益所必需的，他們往往是出于非法目的或者情理考量，主動(dòng)承擔(dān)了其原本不需要承擔(dān)的納稅義務(wù)。同樣，預(yù)繳稅款也有別于故意溢繳稅款。符合條件的納稅人基于稅法強(qiáng)制性納稅，被動(dòng)忍受損失，沒有選擇余地，否則將受到稅務(wù)機(jī)關(guān)的處罰。而故意溢繳稅款人具有選擇空間，是主動(dòng)忍受稅款損失以達(dá)到其他目的。

綜上，類推適用明知而非債清償?shù)南嚓P(guān)規(guī)定處理故意溢繳稅款返還問題存在合理性。明知而非債清償不得返還的法理基礎(chǔ)是誠實(shí)信用原則，隱含著給付人“自愿”這一條件。在稅收領(lǐng)域，納稅人明知無稅收債務(wù)仍然清償，屬于自愿繳納“稅款”，其返還請(qǐng)求權(quán)因自身自愿處分利益而可以被排除。

（三）私法類推適用的必要性探究

允許納稅人故意清償虛假稅收債務(wù)后又申請(qǐng)返還稅款存在許多弊端，不通過稅法進(jìn)行規(guī)制，將會(huì)損害稅收正義。

1.有違誠信原則

民法中的非債清償要求給付人“明知”。只要給付人明知沒有債務(wù)，主動(dòng)清償后又要求返還的，都是對(duì)誠信原則的違反。而納稅人的“故意清償”既體現(xiàn)了認(rèn)知層面的“明知”，又體現(xiàn)了意欲層面的“清償目的”，與“明知”相比，更能表明納稅人的主觀意愿，更能證明納稅人的“出爾反爾”，違背了誠信原則。納稅人雖然可以主張自己是在行使不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)，但是，任何權(quán)利的實(shí)現(xiàn)，不僅關(guān)系到權(quán)利人的利益，而且涉及義務(wù)人的利益和社會(huì)公眾的利益。因此，要禁止權(quán)利濫用，這也是誠信原則的當(dāng)然內(nèi)容。

2.損害稅收秩序

溢繳稅款返還請(qǐng)求權(quán)是不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)，屬于返還請(qǐng)求權(quán)的類型之一。德國大多數(shù)專家學(xué)者認(rèn)為，“返還請(qǐng)求權(quán)依據(jù)既不是專門法律規(guī)定，也不是《民法典》第812條以下規(guī)定的援用，而是從法律原則中推導(dǎo)出來的專門法律制度：與法律狀態(tài)不一致的財(cái)產(chǎn)狀態(tài)應(yīng)當(dāng)予以補(bǔ)救。”溢繳稅款返還請(qǐng)求權(quán)符合“衡平原則”，但是，當(dāng)納稅人以清償為目的故意溢繳稅款時(shí)，僅考慮財(cái)產(chǎn)的衡平似乎不夠，因?yàn)榧{稅人的行為一定程度上損害了稅收征納秩序。稅收征納秩序以會(huì)計(jì)記錄為基礎(chǔ)，納稅人必須依據(jù)真實(shí)的會(huì)計(jì)記錄如實(shí)申報(bào)納稅。在眾多的違規(guī)信息披露案件中，納稅人編造虛假會(huì)計(jì)憑證，明知沒有納稅義務(wù)仍然申報(bào)納稅，被查處后又申請(qǐng)退還，稅款的一進(jìn)一出全憑自己的心意，嚴(yán)重破壞了國家的稅收征納秩序。

3.阻遏證券法法律效果的取得

《稅收征收管理法》第64條雖然規(guī)定對(duì)“編造虛假會(huì)計(jì)憑證”的行為進(jìn)行處罰，但在附隨財(cái)務(wù)造假而來的市場(chǎng)收益面前，5萬元的處罰可以忽略不計(jì)，稅法的規(guī)制作用不明顯。隨著資本市場(chǎng)監(jiān)管力度不斷加大，大批量財(cái)務(wù)造假案件被查處，涉案金額與日俱增。2022年12月，*ST凱樂便被爆出在2016年到2020年期間虛增營業(yè)收入512.25億元，虛增利潤59.36億元。企業(yè)頻頻“埋雷”的原因除了“地雷”很難發(fā)現(xiàn)、“排雷”需要大量的人力物力之外，還有財(cái)務(wù)造假的違法成本太低，有人禁不住想“以小博大”。*ST凱樂為A股迄今為止最大的造假案，而證監(jiān)會(huì)依《證券法》第197條第二款所予以的頂格處罰才1000萬元，遠(yuǎn)低于其財(cái)務(wù)造假所故意溢繳的稅款。如果不排除財(cái)務(wù)造假納稅人的不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)，溢繳稅款返還制度的消極溢出效益將更加助長他們的“賭徒心態(tài)”，對(duì)證券法的實(shí)施、法律效果的取得產(chǎn)生較大的阻遏作用。將故意清償作為請(qǐng)求權(quán)排除事由，有助于實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)公平，維護(hù)廣大市場(chǎng)參與者的利益。

4.不利于教育作用的發(fā)揮

法律應(yīng)當(dāng)具備教育作用。通過法的實(shí)施，法律規(guī)范對(duì)人們今后的行為發(fā)生直接或間接的影響。這種教育作用通過對(duì)合法行為加以保護(hù)、贊許或獎(jiǎng)勵(lì)和對(duì)違法行為人實(shí)施制裁正反兩個(gè)方面來實(shí)現(xiàn)。因此，將存在過錯(cuò)的納稅人和守法納稅人，或者將存在較大過錯(cuò)的納稅人和僅存在輕微過錯(cuò)的納稅人置于同等地位，不利于發(fā)揮稅法教育作用，也不符合公平原則。

綜上，類推適用私法關(guān)于非債清償?shù)囊?guī)定處理含清償目的故意溢繳稅款的返還問題是必要的。但是，法院或稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用排除要件時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體案情從嚴(yán)把握。否則，將滋生稅務(wù)機(jī)關(guān)權(quán)力膨脹，損害納稅人合法利益的亂象。主觀心態(tài)的判斷標(biāo)準(zhǔn)或許可以從“申報(bào)”行為著手。依法申報(bào)行為代表著繳款人對(duì)虛構(gòu)稅收債務(wù)的確認(rèn)，是其“明知不利而為之”的意愿外化于行的體現(xiàn)，最終將產(chǎn)生稅法之外的效果，用于“捉摸”直接故意溢繳稅款人的心思。

四、私法借鑒：溢繳稅款返還制度的完善

根據(jù)溢繳稅款人主觀心態(tài)可將溢繳稅款劃分為含清償目的故意溢繳稅款、不含清償目的故意溢繳稅款、過失溢繳稅款、法律原因嗣后消滅型溢繳稅款。各類型溢繳稅款的返還可以在現(xiàn)有規(guī)定的基礎(chǔ)上加以完善。

（一）制度遵守：過失型及法律原因嗣后消滅型溢繳稅款的返還

過失溢繳稅款是指納稅人因法律理解錯(cuò)誤、計(jì)算錯(cuò)誤等原因負(fù)擔(dān)了超出納稅義務(wù)的稅款。納稅人過失溢繳稅款的，可以依據(jù)《稅收征收管理法》第51條申請(qǐng)返還。

法律原因嗣后消滅型溢繳稅款因法律行為或法律效果的撤銷、解除、無效等形成，溢繳稅款人不存在超出納稅義務(wù)承擔(dān)責(zé)任的“故意”或者“過失”。即便“法律原因”的消滅有納稅人主觀心態(tài)的影響，但該影響也僅限于交易事實(shí)本身，而不應(yīng)當(dāng)擴(kuò)大認(rèn)定納稅人具有溢繳稅款的“故意”或“過失”。法律原因嗣后消滅型溢繳稅款的返還也可以依據(jù)第51條的規(guī)定處理。①

（二）制度借鑒：含清償目的故意溢繳稅款的返還

當(dāng)納稅人帶有清償意欲故意溢繳稅款時(shí)，基于對(duì)“禁反言”的遵守以及稅收征納秩序的保護(hù)，納稅人不享有稅收返還請(qǐng)求權(quán)。至于對(duì)納稅人主觀故意的判斷，可以從程序方面著手，如增設(shè)退稅審查機(jī)制，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)在退稅中的實(shí)質(zhì)審查權(quán)。

需要注意的是，私法中如果給付人出于規(guī)避法律的目的進(jìn)行非債清償，損害了第三人利益，那么為了保護(hù)第三人，相關(guān)清償款項(xiàng)可以被返還。這一規(guī)定不能類推適用于溢繳稅款的返還。在公法領(lǐng)域，納稅人為了規(guī)避法律，損害第三人利益，故意清償?shù)那樾螏缀醪淮嬖?。因?yàn)樵谒椒P(guān)系中，相對(duì)人是平等主體，二者之間存在協(xié)商、串通的可能。但是，在公法關(guān)系中，即便以稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系來形容稅收關(guān)系，也不意味著納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)就處于平等地位、雙方能夠協(xié)商或者串通去損害第三人利益。

（三）制度完善：不含清償目的故意溢繳稅款的返還

排除不當(dāng)?shù)美颠€請(qǐng)求權(quán)的關(guān)鍵在于給付人的自愿，具體表現(xiàn)為明知債務(wù)不存在仍然以清償為目的作出給付，溢繳稅款返還請(qǐng)求權(quán)的判斷也是如此。不以清償為目的故意溢繳稅款人的主觀心態(tài)表現(xiàn)為認(rèn)知層面“明知”及意欲層面的“不以清償為目的”，不能完全體現(xiàn)其自愿性。如果將這一主觀心態(tài)作為返還請(qǐng)求權(quán)的排除要件，將不利于納稅人權(quán)利保護(hù)。但是如果按照現(xiàn)有的規(guī)定全部退還，甚至分情況加算利息，必然會(huì)產(chǎn)生納稅人將與稅款等額的金錢存放在稅務(wù)機(jī)關(guān)的效果。稅務(wù)機(jī)關(guān)畢竟不是金融機(jī)構(gòu)，對(duì)相關(guān)行為的容許將會(huì)增加國庫利益受損的風(fēng)險(xiǎn)。另外，不論意欲如何，溢繳稅款人認(rèn)知層面構(gòu)成“明知”，超額納稅屬于特意為之。從“禁反言”的角度看，同等地保護(hù)不含清償目的故意溢繳稅款人與普通納稅人，不利于稅收征納秩序的維護(hù)。或許可以考慮該心態(tài)溢繳稅款人的返還請(qǐng)求權(quán)，但是要縮減款項(xiàng)返還的范圍。比如，不計(jì)利息或者將利息起算的時(shí)點(diǎn)適當(dāng)?shù)赝坪?，由原來的繳納稅款之日起推遲到納稅人請(qǐng)求返還之日起。

五、結(jié)語

以上討論僅為完善溢繳稅款返還制度的實(shí)體法提供一種思路，并非問題的全部。溢繳稅款的類型化及具體制度設(shè)計(jì)、退稅制度適用的稅種、程序法的調(diào)適與補(bǔ)足等問題都存在研究空間。

溢繳稅款返還制度是國家通過立法的手段維護(hù)稅收征納秩序，保障納稅人權(quán)益的體現(xiàn)。對(duì)溢繳稅款人主觀心態(tài)的考慮則有利于緩解現(xiàn)行稅法條文的消極溢出效應(yīng)，在完善《稅收征收管理法》的同時(shí)，對(duì)納稅人的“鉆空子”行為起到一定規(guī)制作用。從實(shí)踐產(chǎn)生的問題著手，探討法律完善路徑，加強(qiáng)法律間的統(tǒng)一性和協(xié)調(diào)性，將有助于實(shí)現(xiàn)稅收法治化。貫徹法律原則，強(qiáng)化稅法的正義品格，將有助于實(shí)現(xiàn)稅收法治的現(xiàn)代化。

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（責(zé)任編輯：李新）