趙姍 何楊

內(nèi)容提要：近年來，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析逐漸進(jìn)入國(guó)內(nèi)外稅收學(xué)者的視野。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析從“關(guān)系”視角出發(fā)，重點(diǎn)關(guān)注關(guān)系結(jié)構(gòu)及其屬性，為稅收領(lǐng)域的研究提供了新的分析視角和研究范式。文章梳理了社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析在稅收協(xié)定、國(guó)際稅收治理體系、避稅逃稅與稅收遵從以及智慧稅務(wù)建設(shè)等問題研究中的運(yùn)用進(jìn)展，并探討了其在稅收領(lǐng)域的未來應(yīng)用趨勢(shì)。

關(guān)鍵詞：社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析；國(guó)際稅收協(xié)定；避稅；稅收遵從；智慧稅務(wù)

中圖分類號(hào)：F810.423? 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A? 文章編號(hào)：2095-1280（2023）03-0040-08

在過去十年間，經(jīng)濟(jì)學(xué)經(jīng)歷著一場(chǎng)悄無聲息的革命，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)處于經(jīng)濟(jì)學(xué)研究領(lǐng)域之外的看法得到根本性改變（Bramoullé et al.，2016）。如今越來越多的經(jīng)濟(jì)學(xué)家意識(shí)到，諸多重要的經(jīng)濟(jì)學(xué)問題需要網(wǎng)絡(luò)維度的研究，網(wǎng)絡(luò)分析在國(guó)際貿(mào)易、金融等領(lǐng)域中的應(yīng)用日益成熟，并逐漸拓展至稅收領(lǐng)域。近十年，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析逐漸成為稅收領(lǐng)域問題研究的一種創(chuàng)新方法，有效地將微觀視角和宏觀視角結(jié)合起來，為稅收領(lǐng)域的研究注入了新鮮血液。一方面，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析為研究經(jīng)典問題提供了新視角，從“關(guān)系”視角研究避稅、逃稅與稅收遵從背后的網(wǎng)絡(luò)機(jī)制，并深化了對(duì)國(guó)際稅收治理體系的認(rèn)識(shí)；另一方面，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析用于研究新的問題，探究如何利用好社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析優(yōu)化智慧稅務(wù)工具。然而，目前國(guó)內(nèi)從社會(huì)網(wǎng)絡(luò)視角研究稅收問題的文獻(xiàn)較少，國(guó)外的此類研究也正處于初期發(fā)展階段。本文通過介紹國(guó)內(nèi)外稅收學(xué)者關(guān)于社會(huì)網(wǎng)絡(luò)研究的最新進(jìn)展，希望對(duì)國(guó)內(nèi)該領(lǐng)域的學(xué)術(shù)研究有所助益。

一、社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析的特征、類型及主要方法

起初，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)是社會(huì)學(xué)學(xué)者頗為關(guān)注的問題。在社會(huì)學(xué)領(lǐng)域，大多數(shù)統(tǒng)計(jì)方法將個(gè)體與社會(huì)環(huán)境分離，將個(gè)體作為獨(dú)立的單位對(duì)屬性數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。Barton（1968）提出，過去的社會(huì)學(xué)研究以抽樣調(diào)查為主，使用隨機(jī)抽樣的個(gè)體，將個(gè)體從其所處的社會(huì)背景中剝離出來，并保證研究中的任何個(gè)體都不會(huì)與其他個(gè)體互動(dòng)，這類研究是“社會(huì)學(xué)的絞肉機(jī)”。事實(shí)上，“我們都聯(lián)系在一起，就像一張看不見的網(wǎng)”（Mickenberg，1996）。社會(huì)行動(dòng)者并非獨(dú)立存在于社會(huì)環(huán)境中，而是與其他社會(huì)行動(dòng)者存在各類關(guān)系，從而形成“社會(huì)網(wǎng)絡(luò)”，即行動(dòng)者和行動(dòng)者之間的關(guān)系組成的集合（Jamali和Abolhassani，2006）。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析本質(zhì)上是一種新的社會(huì)科學(xué)研究范式和方法論，其重點(diǎn)關(guān)注的并非行動(dòng)者本身，而是行動(dòng)者之間的關(guān)系結(jié)構(gòu)及其屬性，從“關(guān)系”視角出發(fā)研究社會(huì)現(xiàn)象及社會(huì)結(jié)構(gòu)，揭示社會(huì)現(xiàn)象的關(guān)系本質(zhì)（劉軍，2004；斯科特，2016）。由于政治結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、行為結(jié)構(gòu)等皆屬于社會(huì)結(jié)構(gòu)，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析方法在多學(xué)科中得到廣泛應(yīng)用。其一大優(yōu)勢(shì)在于，可將微觀層面的行為與宏觀層面的環(huán)境相結(jié)合，不僅可以分析組織中行動(dòng)者的作用及地位，還可以研究群體對(duì)個(gè)體的影響以及個(gè)體對(duì)群體的影響，有助于解釋多層次的社會(huì)現(xiàn)象（楊松等，2019）。此外，由于關(guān)系數(shù)據(jù)往往不滿足常規(guī)統(tǒng)計(jì)學(xué)意義上的“變量的獨(dú)立性假設(shè)”，常規(guī)統(tǒng)計(jì)學(xué)中的各種多元統(tǒng)計(jì)方法大多不能用來分析關(guān)系數(shù)據(jù)，而社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析能夠深入行動(dòng)者之間的社會(huì)結(jié)構(gòu)，適用于關(guān)系數(shù)據(jù)及網(wǎng)絡(luò)變量的研究，填補(bǔ)了這一空白（劉軍，2019）。

Freeman（2004）認(rèn)為，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析作為一種社會(huì)研究方法，具有四個(gè)特征：一是由對(duì)社會(huì)行動(dòng)者之間的關(guān)系進(jìn)行結(jié)構(gòu)分析的需求驅(qū)動(dòng)；二是基于系統(tǒng)的經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)；三是大量使用圖形圖像；四是依賴于數(shù)學(xué)和/或計(jì)算機(jī)模型的使用。具體來說，常用的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)表示方法主要為圖論法及矩陣法。前者以點(diǎn)和線來表示行動(dòng)者及其間的關(guān)系，直觀地表示網(wǎng)絡(luò)的結(jié)構(gòu)特征；后者將網(wǎng)絡(luò)中的節(jié)點(diǎn)分別按行和列的形式排列形成網(wǎng)絡(luò)矩陣，用以表達(dá)和分析不同類型的網(wǎng)絡(luò)（林聚任，2009；斯科特，2016）。同時(shí)，由于網(wǎng)絡(luò)分析可運(yùn)用物理、計(jì)算機(jī)科學(xué)和應(yīng)用數(shù)學(xué)的方法，隨著計(jì)算機(jī)技術(shù)發(fā)展和數(shù)據(jù)可獲得性的增強(qiáng)，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)學(xué)者結(jié)合圖論、概率統(tǒng)計(jì)、矩陣代數(shù)或計(jì)算機(jī)編程等方法研究社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的趨勢(shì)愈發(fā)明顯。

在研究中，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)學(xué)者如果僅對(duì)個(gè)體社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的一些特征進(jìn)行描述，那么可以利用一些常見的統(tǒng)計(jì)分析方法，在此基礎(chǔ)上可結(jié)合社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析方法對(duì)中心度指標(biāo)、凝聚子群及核心—邊緣結(jié)構(gòu)等進(jìn)行測(cè)度分析，圍繞多方面網(wǎng)絡(luò)特征展開研究；如要對(duì)一些網(wǎng)絡(luò)特征進(jìn)行統(tǒng)計(jì)推斷，一般的統(tǒng)計(jì)推斷方法就無法適用，需要利用專門的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)推斷模型、程序和技術(shù)（劉軍，2004）。例如，利用二次指派程序（QAP）、指數(shù)隨機(jī)圖模型（ERGM）等方法對(duì)網(wǎng)絡(luò)特性的統(tǒng)計(jì)顯著性進(jìn)行測(cè)試，以測(cè)量關(guān)系并解釋網(wǎng)絡(luò)。社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的主要類型及分析方法如表1所示。

二、社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用

就純理論研究而言，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析在經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域的應(yīng)用主要涉及三個(gè)基本問題：一是網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，研究社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的結(jié)構(gòu)屬性；二是網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，研究社會(huì)網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)如何影響經(jīng)濟(jì)決策；三是網(wǎng)絡(luò)形成，探討經(jīng)濟(jì)激勵(lì)影響社會(huì)網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)形成的機(jī)理（徐振宇，2013）。就應(yīng)用研究而言，隨著經(jīng)濟(jì)全球化和信息技術(shù)的發(fā)展，社會(huì)關(guān)系日益系統(tǒng)化、結(jié)構(gòu)化、復(fù)雜化，需借助專業(yè)的分析方法和工具詮釋網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)，提煉出社會(huì)整體與成員個(gè)體的特征屬性及其關(guān)聯(lián)，以充分揭示網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)的復(fù)雜關(guān)系、演變路徑及發(fā)展趨勢(shì)（成全等，2013）。稅收研究是應(yīng)用經(jīng)濟(jì)學(xué)研究的一部分，但相較于國(guó)際貿(mào)易、金融等領(lǐng)域，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析在稅收中的應(yīng)用處于初步階段。事實(shí)上，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)普遍存在于稅收領(lǐng)域，比如，國(guó)家間的稅收協(xié)定關(guān)系網(wǎng)絡(luò)、避稅問題中的連鎖董事網(wǎng)絡(luò)、公司間的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)、納稅人社會(huì)關(guān)系網(wǎng)絡(luò)，等等。因此，借助信息化、專業(yè)化工具詮釋稅收領(lǐng)域的網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)及網(wǎng)絡(luò)形成，成為需要重點(diǎn)研究的問題。

（一）國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)

當(dāng)前，學(xué)者們對(duì)國(guó)際稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)體系的研究，可總結(jié)為針對(duì)加權(quán)協(xié)定網(wǎng)絡(luò)和無權(quán)協(xié)定網(wǎng)絡(luò)兩方面的研究，分別聚焦稅收協(xié)定濫用問題的探討及國(guó)際稅收治理體系的刻畫。

1.研究稅收協(xié)定濫用的加權(quán)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)

國(guó)際稅收制度是由大量雙邊稅收協(xié)定組成的復(fù)雜制度，其中雙邊稅收協(xié)定的主要作用之一是協(xié)調(diào)各國(guó)間的政策以避免雙重征稅，進(jìn)而增加外國(guó)直接投資（FDI）。當(dāng)前多數(shù)國(guó)家對(duì)支付給外國(guó)子公司的股息和利息征收預(yù)提稅，但許多稅收協(xié)定設(shè)置了條款減免這些預(yù)提稅，為協(xié)定國(guó)的外國(guó)投資者提供了優(yōu)惠。然而，各國(guó)在雙邊基礎(chǔ)上進(jìn)行的國(guó)際協(xié)調(diào)，無意中為跨國(guó)公司濫用協(xié)定創(chuàng)造了條件。如圖1所示，跨國(guó)公司可通過第三國(guó)進(jìn)行投資，即通過第三國(guó)以更優(yōu)惠的稅收協(xié)定轉(zhuǎn)移FDI，而不是直接投資于東道國(guó)，以利用母國(guó)和東道國(guó)之間的協(xié)議中沒有的優(yōu)惠條款，通過間接投資途徑減少預(yù)提稅，獲得協(xié)定濫用帶來的額外收益。此類跨境避稅行為造成了許多國(guó)家的稅收損失（Davies，2004）。

有學(xué)者認(rèn)為，協(xié)定濫用限制政府征稅能力的程度取決于稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的結(jié)構(gòu)。稅收協(xié)定不能被視為一個(gè)雙邊問題，而必須被視為一個(gè)網(wǎng)絡(luò)（Arel-Bundock，2017；Petkova et al.，2020）。因此，有人從網(wǎng)絡(luò)視角研究稅收協(xié)定對(duì)FDI的效應(yīng)，將稅收距離定義為公司收入從一個(gè)國(guó)家匯回另一國(guó)家的稅收負(fù)擔(dān)，考慮濫用協(xié)定的可能性，計(jì)算了跨國(guó)企業(yè)在匯回利潤(rùn)時(shí)的“最短”（即稅收最小化）路徑，發(fā)現(xiàn)網(wǎng)絡(luò)結(jié)果有助于解釋FDI格局（Nakamoto et al.，2020；Hong，2022）。其中在方法的運(yùn)用上，學(xué)者們往往將網(wǎng)絡(luò)思維與算法等工具相結(jié)合，重點(diǎn)關(guān)注協(xié)定濫用的路徑及其中的核心導(dǎo)管國(guó)家，以評(píng)估協(xié)定濫用程度（Hong，2018；van‘t Riet和Lejour，2018）。

由于跨國(guó)投資者經(jīng)常利用間接投資路徑中的優(yōu)惠預(yù)提稅率來減少股息稅，而稅收協(xié)定通常會(huì)確定各國(guó)匯回股息的預(yù)提稅率，Hong（2018）構(gòu)造了一個(gè)稅率矩陣來表示國(guó)家間的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)并開發(fā)了一種算法，以股息預(yù)提稅率作為網(wǎng)絡(luò)關(guān)系權(quán)重研究稅收最小化投資路徑的結(jié)構(gòu)，發(fā)現(xiàn)直接路徑和稅收最小化路徑的外國(guó)稅率之差（即協(xié)定濫用率）平均約為3.66個(gè)百分點(diǎn)。van‘t Riet和Lejour（2018）在此基礎(chǔ)上關(guān)注了母國(guó)稅收，進(jìn)一步研究了協(xié)定濫用可能導(dǎo)致FDI轉(zhuǎn)移的程度以及降低股息分配匯回稅率的程度。他們發(fā)現(xiàn)，直接路線與最優(yōu)路線的稅收成本之差產(chǎn)生了協(xié)定濫用收益，這會(huì)使跨國(guó)公司的稅收負(fù)擔(dān)平均降低6%。此外，他們還計(jì)算了各國(guó)在網(wǎng)絡(luò)中的中間中心度，確定了在協(xié)定濫用中發(fā)揮重要作用的核心管道國(guó)家。但Petkova et al.（2020）認(rèn)為，上述研究只分析了單一年份的稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)，忽略了隨時(shí)間推移的變化情況，且在估計(jì)稅收最小化投資路線時(shí)低估或高估了濫用協(xié)定的可能性。他們采用不同方法，以2005—2012年138個(gè)國(guó)家為樣本，研究?jī)蓢?guó)間稅收成本以及各種可能組合的最短稅收距離。研究表明，若稅收協(xié)定為投資者提供了優(yōu)于國(guó)內(nèi)法條件的財(cái)務(wù)優(yōu)勢(shì)，降低現(xiàn)有全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的稅收負(fù)擔(dān)，則FDI會(huì)增加；不提供這種優(yōu)勢(shì)的稅收協(xié)定對(duì)FDI沒有影響。

上述成果主要結(jié)合FDI對(duì)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行研究，然而FDI數(shù)據(jù)未能揭示跨國(guó)公司的實(shí)際所有權(quán)結(jié)構(gòu)。事實(shí)上，當(dāng)跨國(guó)公司通過直接所有權(quán)鏈條無法實(shí)現(xiàn)稅收最小化目標(biāo)時(shí)，可能會(huì)選擇與稅收協(xié)定優(yōu)惠國(guó)家的外國(guó)股權(quán)控股公司建立間接所有權(quán)鏈條。Hong（2022）在前期工作的基礎(chǔ)上，將跨國(guó)公司的所有權(quán)數(shù)據(jù)、會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)與稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)變量相結(jié)合，研究稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)、跨國(guó)所有權(quán)鏈和有效稅率之間的關(guān)系，揭示了跨國(guó)公司在濫用稅收協(xié)定時(shí)的投資路線。研究發(fā)現(xiàn)，跨國(guó)公司現(xiàn)實(shí)中建立的直接或間接所有權(quán)鏈條與網(wǎng)絡(luò)中的稅收最小化路線一致，說明跨國(guó)公司會(huì)通過與外國(guó)股權(quán)控股公司建立所有權(quán)鏈條的方式降低有效稅率。

為了進(jìn)一步分析管道公司的位置和部門，Nakamoto et al.（2020）構(gòu)建了多層網(wǎng)絡(luò)，其中第一層是由公司節(jié)點(diǎn)、持股關(guān)系、持股比例等構(gòu)成的所有權(quán)網(wǎng)絡(luò)，第二層是由管轄區(qū)節(jié)點(diǎn)、股息支付關(guān)系、股息預(yù)提稅等構(gòu)成的預(yù)提稅網(wǎng)絡(luò)，公司節(jié)點(diǎn)依據(jù)其所處的位置連接到管轄區(qū)節(jié)點(diǎn)，構(gòu)成層間聯(lián)系。據(jù)此他們提出多層中心度的概念，發(fā)現(xiàn)金融保險(xiǎn)、批發(fā)零售等行業(yè)的企業(yè)可能是在稅收協(xié)定濫用中發(fā)揮重要作用的管道企業(yè)。由于發(fā)展中國(guó)家的稅收收入受到協(xié)定濫用等避稅行為的嚴(yán)重?fù)p害，他們建議發(fā)展中國(guó)家在締結(jié)稅收協(xié)定時(shí)，特別是與多層中心度較高的發(fā)達(dá)國(guó)家的稅收協(xié)定中，制定一項(xiàng)側(cè)重于這些特定行業(yè)的條款以保證稅收收入。

2.研究國(guó)際稅收治理體系的無權(quán)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)

部分文獻(xiàn)通過研究稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的演變，以全新視角詮釋和理解國(guó)際稅收治理體系。馬海濤 等（2022）認(rèn)為，各國(guó)間雙邊稅收協(xié)定構(gòu)成的全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)是國(guó)際稅收治理體系運(yùn)轉(zhuǎn)的基礎(chǔ)。他們認(rèn)為，根據(jù)世界體系理論，世界可劃分為核心區(qū)、邊緣區(qū)和半邊緣區(qū)“三個(gè)地帶”，核心區(qū)國(guó)家通過與邊緣區(qū)簽署大量雙邊稅收協(xié)定維護(hù)自身利益，因此國(guó)際稅收治理體系呈現(xiàn)出與世界體系相對(duì)應(yīng)的“核心—邊緣”結(jié)構(gòu)，據(jù)此可從政治經(jīng)濟(jì)學(xué)角度構(gòu)建國(guó)際稅收治理的全新分析框架。馬海濤 等（2023）在前期成果的基礎(chǔ)上，還對(duì)全球稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)的演進(jìn)作了進(jìn)一步分析，發(fā)現(xiàn)“強(qiáng)者愈強(qiáng)”的累積優(yōu)勢(shì)和“能者居上”的吸引力是促使網(wǎng)絡(luò)形成的兩大內(nèi)在機(jī)制，各國(guó)經(jīng)濟(jì)及地理特征是網(wǎng)絡(luò)形成的重要影響因素，其中經(jīng)濟(jì)特征的影響日益增強(qiáng)。

（二）避稅、逃稅與稅收遵從

1.董事會(huì)連鎖、稅務(wù)籌劃與避稅

近年來，借助社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析討論董事會(huì)連鎖網(wǎng)絡(luò)①的研究頗為豐富。連鎖董事網(wǎng)絡(luò)使董事們不僅能夠收集關(guān)于公司戰(zhàn)略、行業(yè)趨勢(shì)和宏觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的信息，還能夠掌握其他公司高管薪酬和管理層空缺的動(dòng)態(tài)信息（Renneboog和Zhao，2014）。因此，學(xué)者們就連鎖董事網(wǎng)絡(luò)對(duì)高管薪酬方案設(shè)計(jì)及公司價(jià)值和績(jī)效等問題產(chǎn)生的影響進(jìn)行了研究，以期改善公司治理水平。當(dāng)前，對(duì)董事會(huì)連鎖網(wǎng)絡(luò)的關(guān)注逐漸延伸至稅收領(lǐng)域，部分學(xué)者以董事會(huì)成員的連鎖關(guān)系表示公司間的聯(lián)系，構(gòu)建不同層次的網(wǎng)絡(luò)，研究了網(wǎng)絡(luò)關(guān)系對(duì)避稅的影響。

Brown和Drake（2014）認(rèn)為避稅策略信息和經(jīng)驗(yàn)可通過公司的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系在公司間共享，依據(jù)1996—2009年美國(guó)注冊(cè)公司數(shù)據(jù)及董事會(huì)成員信息，確定了每三年期間的董事會(huì)連鎖關(guān)系。研究表明，網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系有助于解釋避稅，擁有更多低稅網(wǎng)絡(luò)聯(lián)系的公司更傾向于采取避稅行為。Lismont et al.（2018）將社會(huì)網(wǎng)絡(luò)與機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)相結(jié)合，以公司特征數(shù)據(jù)、避稅數(shù)據(jù)及董事會(huì)成員數(shù)據(jù)構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)預(yù)測(cè)避稅行為。他們發(fā)現(xiàn)，考慮網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)顯著提高了避稅預(yù)測(cè)模型的預(yù)測(cè)能力，說明董事會(huì)成員可以跨公司傳播專業(yè)知識(shí)。進(jìn)一步研究發(fā)現(xiàn)，董事會(huì)成員所關(guān)聯(lián)公司的平均稅率越高，其所在公司成為低稅公司的可能性就越低；另一方面，與更多低稅公司有聯(lián)系會(huì)增加董事會(huì)成員所在公司低稅的可能性。王營(yíng)（2021）研究了我國(guó)的情況，利用上市企業(yè)樣本構(gòu)建董事網(wǎng)絡(luò)，發(fā)現(xiàn)聯(lián)結(jié)企業(yè)間的避稅行為存在同群效應(yīng)，建議企業(yè)慎重利用董事網(wǎng)絡(luò)學(xué)習(xí)和模仿聯(lián)結(jié)企業(yè)的避稅經(jīng)驗(yàn)。

2.避稅天堂與逃稅

避稅天堂是為投資者提供避稅機(jī)會(huì)的低稅管轄區(qū)，是各國(guó)在制定稅收政策以抑制稅收侵蝕與利潤(rùn)轉(zhuǎn)移時(shí)重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象。為設(shè)計(jì)更為有效的抑制逃稅的政策，需要具體了解納稅人在利用避稅天堂逃稅時(shí)的財(cái)富流動(dòng)情況。然而，由于數(shù)據(jù)的缺乏和逃稅安排的復(fù)雜性，往往無法使用一般的微觀經(jīng)濟(jì)計(jì)量方法研究此類問題。對(duì)此，有學(xué)者以“巴拿馬文件”為基礎(chǔ)構(gòu)建全球逃稅網(wǎng)絡(luò)，為抑制逃稅行為提供了政策建議。2016年，位于巴拿馬的Mossack Fonseca律師事務(wù)所客戶資料遭到外泄。該事務(wù)所的主要職能是充當(dāng)創(chuàng)建離岸實(shí)體的中介，其2.6TB大小的泄露文件里包含20多萬個(gè)離岸實(shí)體的信息，涉及200多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，揭示了人們?nèi)绾螌①Y產(chǎn)隱匿在避稅天堂的公司，為研究逃稅問題提供了豐富的數(shù)據(jù)。Fernando和Antoine（2022）認(rèn)為，通過設(shè)立離岸金融實(shí)體可將財(cái)富從來源國(guó)隱藏到東道國(guó)（即公司注冊(cè)國(guó)，通常是避稅天堂），從而（部分）隱藏所有者的身份，因此離岸金融實(shí)體可被視為兩國(guó)間的逃稅聯(lián)系。他們以“巴拿馬文件”數(shù)據(jù)集中出現(xiàn)過的161個(gè)管轄區(qū)為節(jié)點(diǎn)構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)，定量分析發(fā)現(xiàn)，網(wǎng)絡(luò)呈現(xiàn)出以核心—外圍結(jié)構(gòu)和肥尾分布為特征的層級(jí)結(jié)構(gòu)，并非雙邊聯(lián)系的隨機(jī)集合。對(duì)此他們認(rèn)為，在抑制逃稅的政策設(shè)計(jì)中應(yīng)考慮到這些結(jié)構(gòu)性特征，結(jié)合特征向量中心性測(cè)度等方法系統(tǒng)解決問題。

3.稅收道德與稅收遵從

早期的稅收遵從研究以期望效用最大化為假設(shè)基礎(chǔ)，強(qiáng)調(diào)稅務(wù)審計(jì)和處罰力度對(duì)納稅人偷逃稅及稅收遵從行為的影響。而在現(xiàn)有執(zhí)法力度下，理論與現(xiàn)實(shí)發(fā)生偏離，納稅人實(shí)際稅收遵從水平遠(yuǎn)高于模型計(jì)算出的結(jié)果（Frey和Feld，2002）。對(duì)此，Torgler（2002）認(rèn)為，研究稅收遵從問題重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)從“人們?yōu)槭裁刺佣悺鞭D(zhuǎn)為“人們?yōu)槭裁丛敢饨欢悺?，研究納稅人納稅的意愿或內(nèi)在化道德義務(wù)，即稅收道德。稅收道德逐漸成為國(guó)外稅收遵從領(lǐng)域研究的新熱點(diǎn)。OECD（2022）調(diào)查顯示，雖然通過開發(fā)更高效的征收方法可以改善稅收遵從，但提高稅收道德是最簡(jiǎn)單、最具成本效益的選擇之一。

Di Gioacchino和Fichera（2020）通過研究個(gè)人在網(wǎng)絡(luò)互動(dòng)時(shí)的稅收道德和社會(huì)規(guī)范對(duì)逃稅的影響，強(qiáng)調(diào)了稅收道德和聲譽(yù)在納稅行為選擇中的重要作用。他們構(gòu)建了一個(gè)代理人基模型①，其中納稅人“生活在”網(wǎng)絡(luò)中并關(guān)心其社會(huì)聲譽(yù)，假設(shè)個(gè)人通過觀察“鄰居（有聯(lián)系的個(gè)體）”的稅收道德調(diào)整其自身稅收道德，關(guān)注找到志同道合者的概率、個(gè)人對(duì)聲譽(yù)的權(quán)重等參數(shù)對(duì)稅收遵從的影響，使用算法生成了多個(gè)隨機(jī)網(wǎng)絡(luò)。結(jié)果表明，融入社會(huì)的個(gè)人越多，人們?cè)疥P(guān)心聲譽(yù)，納稅遵從性越高。此外他們發(fā)現(xiàn)，財(cái)政機(jī)構(gòu)可積極影響網(wǎng)絡(luò)中“中心”個(gè)人的稅收道德，進(jìn)而提高整體稅收遵從度。在前期研究基礎(chǔ)上，他們又通過構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)進(jìn)一步分析發(fā)現(xiàn)，開展社交媒體活動(dòng)、利用名人影響力的社會(huì)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)可減少逃稅。

（三）智慧稅務(wù)建設(shè)

當(dāng)前，逃稅和避稅等不合規(guī)行為造成的稅收損失問題日益嚴(yán)重。為此，許多稅務(wù)部門正在嘗試?yán)酶呒?jí)數(shù)據(jù)分析技術(shù)來減少應(yīng)繳稅款與實(shí)際征收稅款之間的差額。Wessels et al.（2012）發(fā)現(xiàn)，納稅人的合規(guī)性受納稅人的社會(huì)結(jié)構(gòu)影響，這些社會(huì)結(jié)構(gòu)包括諸如婚姻和血統(tǒng)之類的基本親屬關(guān)系結(jié)構(gòu)，也包括更復(fù)雜的結(jié)構(gòu)如社區(qū)、機(jī)構(gòu)甚至地理集群等。他們認(rèn)為，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析關(guān)注不合規(guī)納稅人的社會(huì)結(jié)構(gòu)而不是單一的違規(guī)事項(xiàng)，可直觀顯示實(shí)體間隱藏在數(shù)據(jù)中的復(fù)雜關(guān)系并識(shí)別網(wǎng)絡(luò)中的關(guān)鍵實(shí)體。因此，借助社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析，征稅機(jī)構(gòu)有限的執(zhí)法能力可更有效地促進(jìn)稅收合規(guī)、實(shí)現(xiàn)最小化稅收缺口的目標(biāo)。正因如此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)加大對(duì)構(gòu)建社會(huì)網(wǎng)絡(luò)的“大數(shù)據(jù)”工具的投資力度。

在稅收智慧工具建設(shè)方面，García和Mateos（2021）提出，如今的稅收管理不能局限于對(duì)公司和個(gè)人納稅人的孤立管理，而是應(yīng)該涵蓋所有信息項(xiàng)目，考慮圍繞納稅人的整個(gè)社會(huì)網(wǎng)絡(luò)。他們認(rèn)為，西班牙稅務(wù)局是一位經(jīng)驗(yàn)豐富的大數(shù)據(jù)用戶，使用49種關(guān)系類型，將社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析工具與機(jī)器學(xué)習(xí)技術(shù)相結(jié)合，能夠更有效地檢測(cè)新形式的欺詐行為，為稅務(wù)管理提供了新的發(fā)展領(lǐng)域。Didimo et al.（2020）與意大利稅務(wù)局合作，提出一種新方法以支持其開展稅收風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估工作。該方法以描述納稅人間關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)模型為基礎(chǔ)，運(yùn)用了各種數(shù)據(jù)挖掘和可視化分析手段，具體有四個(gè)步驟：一是匹配，旨在構(gòu)建社會(huì)網(wǎng)絡(luò)，并通過網(wǎng)絡(luò)中的納稅人經(jīng)濟(jì)交易、股權(quán)等關(guān)系，定義納稅人社交網(wǎng)絡(luò)中存在風(fēng)險(xiǎn)的可疑圖形模式，與社會(huì)網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行匹配，以便檢索風(fēng)險(xiǎn)對(duì)象。二是學(xué)習(xí)，建立稅收風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)模型，通過機(jī)器學(xué)習(xí)算法來識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)納稅人。三是擴(kuò)散，構(gòu)建模型模擬信息在網(wǎng)絡(luò)中的傳播，通過信息擴(kuò)散策略將風(fēng)險(xiǎn)納稅人集合放大，并為網(wǎng)絡(luò)中納稅人的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)分。四是可視化，通過網(wǎng)絡(luò)可視化系統(tǒng)將輸出結(jié)果顯示給工作人員，支持稅務(wù)人員分析和驗(yàn)證前幾階段自動(dòng)分類技術(shù)提供的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)分?jǐn)?shù)，以控制公共行政決策過程，進(jìn)行更有效的稅務(wù)審計(jì)選擇。

三、結(jié)論及未來展望

社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析法在稅收領(lǐng)域中的應(yīng)用正處于發(fā)展初期，相關(guān)研究文獻(xiàn)尤其是國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)相對(duì)較少。但與經(jīng)典研究方法相比，這一方法從新視角“關(guān)系”出發(fā)研究稅收問題，具有不可忽視的獨(dú)特優(yōu)勢(shì)和深化作用，相信會(huì)成為未來的研究熱點(diǎn)。結(jié)合當(dāng)前國(guó)內(nèi)外稅收領(lǐng)域發(fā)展現(xiàn)狀及趨勢(shì)，社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析在稅收領(lǐng)域的應(yīng)用要重點(diǎn)關(guān)注以下方面。

一是稅收協(xié)定濫用問題的網(wǎng)絡(luò)研究應(yīng)與時(shí)俱進(jìn)。截至2022年6月底，包括我國(guó)在內(nèi)的97個(gè)國(guó)家或地區(qū)簽署了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》（以下稱《BEPS多邊公約》）。這一公約包含了限制利益條款（LOB）和主要目的測(cè)試條款（PPT），進(jìn)一步避免納稅人通過協(xié)定濫用獲取優(yōu)惠，防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移，可重塑協(xié)定網(wǎng)絡(luò)中的最小化稅收路徑?！禕EPS多邊公約》對(duì)稅收協(xié)定網(wǎng)絡(luò)、所有權(quán)網(wǎng)絡(luò)的影響將成為頗具研究?jī)r(jià)值的問題。

二是深化網(wǎng)絡(luò)分析在跨學(xué)科研究領(lǐng)域中的作用。網(wǎng)絡(luò)方法為將稅收問題研究與社會(huì)學(xué)、管理學(xué)、心理學(xué)、計(jì)算機(jī)科學(xué)等學(xué)科相結(jié)合架起了橋梁。結(jié)合管理學(xué)研究董事網(wǎng)絡(luò)與避稅，結(jié)合心理學(xué)研究稅收道德，結(jié)合機(jī)器學(xué)習(xí)研究智慧稅務(wù)，皆為稅收研究拓展了思路、豐富了視角。因此，應(yīng)當(dāng)不斷探索和深化網(wǎng)絡(luò)分析在稅收領(lǐng)域跨學(xué)科研究中的運(yùn)用，尤其是隨著大數(shù)據(jù)與人工智能不斷發(fā)展，應(yīng)當(dāng)對(duì)社會(huì)網(wǎng)絡(luò)在深化“以數(shù)治稅”過程中能夠發(fā)揮的作用予以重視。

三是深化對(duì)稅收領(lǐng)域網(wǎng)絡(luò)形成原因和機(jī)制的探索。當(dāng)前稅收領(lǐng)域的網(wǎng)絡(luò)研究主要聚焦于驗(yàn)證網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)的存在與否、分析網(wǎng)絡(luò)的結(jié)構(gòu)屬性以及研究網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)的影響效應(yīng)，對(duì)網(wǎng)絡(luò)形成背后的深層原因和機(jī)制探索不足，對(duì)網(wǎng)絡(luò)推斷方法運(yùn)用較少。今后可結(jié)合計(jì)算機(jī)科學(xué)及網(wǎng)絡(luò)分析手段，深化探討稅收領(lǐng)域社會(huì)網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)形成的機(jī)理，以充分揭示網(wǎng)絡(luò)結(jié)構(gòu)的演變路徑及發(fā)展趨勢(shì)。

四是豐富中國(guó)視角的稅收領(lǐng)域問題社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析研究。一方面，厘清境內(nèi)避稅及跨境避稅行為背后的機(jī)理和傳導(dǎo)機(jī)制；另一方面，思考如何將社會(huì)網(wǎng)絡(luò)分析工具與機(jī)器學(xué)習(xí)結(jié)合，合理融入智慧稅務(wù)體系，幫助預(yù)測(cè)避稅行為和模式，為我國(guó)深化稅收征管改革、建設(shè)智慧稅務(wù)提供支持。

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