摘要：隨著審計全覆蓋的不斷深入，國有企業(yè)面臨著內(nèi)部審計外包制度不健全、外包審計的環(huán)節(jié)復(fù)雜且審計工作量大、內(nèi)部組織和外包機(jī)構(gòu)溝通不足以及企業(yè)與中介權(quán)責(zé)劃分法律依據(jù)不夠等問題。因而國有企業(yè)需要采取健全審計外包管理制度、強(qiáng)化企業(yè)與外包審計間的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制、構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計思維及工作模式、健全審計外包質(zhì)量監(jiān)督考核機(jī)制和審計機(jī)關(guān)加強(qiáng)權(quán)責(zé)監(jiān)督等措施，從制度上、組織上及人員上保障審計外包質(zhì)量，為國有企業(yè)創(chuàng)新發(fā)展提供動力。

關(guān)鍵詞：審計全覆蓋? 國有企業(yè)? 內(nèi)部審計? 審計外包

中圖分類號：F239 .45 F276.1

一、引言

內(nèi)部審計外包又可稱為內(nèi)部審計外部化，指企業(yè)管理層將組織的部分或全部內(nèi)部審計職能通過契約方式委托給組織外部相關(guān)機(jī)構(gòu)或相關(guān)專業(yè)人員來執(zhí)行[1]。除審計、內(nèi)部控制相關(guān)制度和文件涉及內(nèi)部審計外包管理外，中國內(nèi)部審計協(xié)會還專門組織制訂有《第2309號內(nèi)部審計具體準(zhǔn)則——內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包管理》，該準(zhǔn)則自2019年6月施行。當(dāng)前，國有企業(yè)普遍存在把內(nèi)部審計業(yè)務(wù)全部或部分外包給外部機(jī)構(gòu)的情況，這對企業(yè)提升經(jīng)營效果、提升審計獨立性、提升審計水平、提升審計效率都是十分有益的[2]。

2013年李克強(qiáng)總理就在國務(wù)院工作會議上提出了要對審計實行全覆蓋的要求，此后中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于實行審計全覆蓋的實施意見》、《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》以及《中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導(dǎo)意見》等相關(guān)文件都指出要對國有企業(yè)實施審計全覆蓋。在審計全覆蓋的大背景下，國有企業(yè)實行內(nèi)部審計外包，需要對自身的機(jī)制建設(shè)、工作流程等多方面進(jìn)行科學(xué)、合理地改進(jìn)。因而對審計全覆蓋背景下的國有企業(yè)內(nèi)部審計外包相關(guān)問題進(jìn)行一定的探討，也就顯得十分必要。

二、國有企業(yè)審計全覆蓋的內(nèi)涵

審計全覆蓋是指在一定時間內(nèi)，對依法屬于審計監(jiān)督范圍的所有管理、分配、使用公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源的部門和單位，以及黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況進(jìn)行全面審計。國有企業(yè)審計全覆蓋是一項較為復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及到國家重大政策貫徹落實情況，企業(yè)戰(zhàn)略決策執(zhí)行情況，經(jīng)濟(jì)管理活動合法合規(guī)情況，風(fēng)險管理和內(nèi)部控制情況，領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)責(zé)履行情況等等[3]。審計全覆蓋是實現(xiàn)國家治理現(xiàn)代化的重要舉措，是深化監(jiān)督、推進(jìn)國家經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新發(fā)展的重要舉措，也是預(yù)防和遏制腐敗的有效手段。隨著國家審計全覆蓋的全面推進(jìn)，國有企業(yè)內(nèi)部審計資源質(zhì)量的好壞已然成為國家審計效果的重要影響因素。

在此情況下，審計全覆蓋對國有企業(yè)審計外包也就提出了新的要求：一是審計范圍更加廣泛。審計全覆蓋下，國有企業(yè)審計范圍要在縱向覆蓋的同時兼顧橫向覆蓋，不僅要在空間上將審計覆蓋到各個領(lǐng)域，還要從時間跨度上實現(xiàn)全面審計，保證審計廣度、審計深度、審計頻度；二是審計過程的全程監(jiān)督。審計全覆蓋下國有企業(yè)外包審計需要全過程和全方位監(jiān)督，讓審計步驟有據(jù)可依、有規(guī)可循，保證工作的每一個步驟、每一個內(nèi)容都有跡可查；三是審計質(zhì)量要更加過硬。對國有企業(yè)實行審計全覆蓋是我國的基本國策，體現(xiàn)的是國家意志。這也自然而然地對外包審計的質(zhì)量提出了更高要求，如此才能發(fā)揮審計職能作用，對國有企業(yè)和國有資本進(jìn)行有力監(jiān)督，為國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展保駕護(hù)航。

三、審計全覆蓋下國有企業(yè)審計外包存在的問題及原因

（一）內(nèi)部審計外包制度不健全

盡管國有企業(yè)大力貫徹落實黨對審計工作領(lǐng)導(dǎo)的基本原則，不斷優(yōu)化企業(yè)審計組織機(jī)構(gòu)，建立健全企業(yè)與審計全覆蓋相適應(yīng)的工作機(jī)制，為實現(xiàn)審計全覆蓋提供有力的制度保障，但是大多數(shù)企業(yè)對審計外包業(yè)務(wù)及其相關(guān)制度的建設(shè)重視不夠，要么沒有建立相應(yīng)的制度，要么制度不夠完善。這就導(dǎo)致部分企業(yè)選擇審計外包形式時不能根據(jù)企業(yè)實際需求和制度規(guī)范做出科學(xué)抉擇；或者在選擇外包承接機(jī)構(gòu)時程序不規(guī)范，成為審計風(fēng)險點；或者對承接機(jī)構(gòu)評估不充分，致使資質(zhì)不夠、能力不強(qiáng)的機(jī)構(gòu)承接；或者企業(yè)與承接機(jī)構(gòu)簽訂不利于自身的外包合同而受到利益侵犯；或者對外包審計結(jié)果質(zhì)量因沒有參考標(biāo)準(zhǔn)而未能形成合理的考核評價。

（二）外包審計的環(huán)節(jié)復(fù)雜，審計工作量大

審計全覆蓋的新形勢下，國有企業(yè)外包審計不僅時間緊，而且涉及到企業(yè)制度、業(yè)務(wù)流程、高管人員、風(fēng)險評估以及戰(zhàn)略發(fā)展等方方面面，這就導(dǎo)致外包審計的環(huán)節(jié)更加復(fù)雜，審計工作量大大增加。諸如一些集團(tuán)企業(yè)的審計工作可能要覆蓋到所有職能部門、子公司、分公司、辦事處等等，這對外包審計機(jī)構(gòu)而言無疑是一項復(fù)雜的任務(wù)。在對企業(yè)管理者尤其是高級管理者履職情況進(jìn)行審計監(jiān)督時，外部審計往往不能第一時間過濾掉冗余數(shù)據(jù)，篩選出有效信息；在審計企業(yè)風(fēng)險時，外部審計不僅要考察內(nèi)部審計對風(fēng)險的識別、評估、預(yù)警體制機(jī)制等，還要對內(nèi)部審計覆蓋到企業(yè)的主要風(fēng)險領(lǐng)域和系統(tǒng)性風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行審計評估，這無疑又是一項重?fù)?dān)；在對企業(yè)戰(zhàn)略政策進(jìn)行審計時，既需要外部審計人員對企業(yè)戰(zhàn)略政策有深刻理解，又需要外部審計人員獲得高層的授權(quán)來開展審計，同時企業(yè)為了信息保密還要對外審人員進(jìn)行監(jiān)督，這就讓審計工作的開展變得更為復(fù)雜。

（三）內(nèi)部組織和外包機(jī)構(gòu)協(xié)調(diào)不足

國有企業(yè)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包主要通過聘請外部機(jī)構(gòu)來進(jìn)行，這就自然而然地衍生出信息不同步、不對稱的問題。外部審計機(jī)構(gòu)人員在開展內(nèi)審業(yè)務(wù)時，需要以企業(yè)提供的內(nèi)部信息為基礎(chǔ)，相關(guān)要求和政策為補(bǔ)充，方可順利開展審計工作。而在現(xiàn)行條件下，由于雙方所掌握的信息并不完全對等，或者說內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)或企業(yè)本身并不能正確判斷哪些信息是外包審計服務(wù)所需要的，而外部審計機(jī)構(gòu)也無法根據(jù)已有的信息、結(jié)合審計對象的具體形式對審計做出正確的判斷，就會產(chǎn)生雙方的信息差，從而影響外包業(yè)務(wù)的工作進(jìn)度和工作質(zhì)量，增加了實現(xiàn)預(yù)計審計目標(biāo)的難度。當(dāng)然，這還與企業(yè)自身一些實際情況相關(guān)。諸如企業(yè)沒有構(gòu)建與外包機(jī)構(gòu)間的溝通機(jī)制和渠道，亦或部分國有企業(yè)自身審計力量嚴(yán)重不足，有的甚至由其他人員兼任，而審計全覆蓋下工作任務(wù)又較為繁重，相關(guān)工作人員也就無法做到與外包審計人員之間進(jìn)行及時良好的溝通了。

（四）企業(yè)與外包機(jī)構(gòu)權(quán)責(zé)劃分法律依據(jù)不夠

現(xiàn)有的法律法規(guī)僅僅為國有企業(yè)審計業(yè)務(wù)外包提供了一般性的操作指南，對于內(nèi)部審計外包要實現(xiàn)全覆蓋所針對的各個環(huán)節(jié)、各個方面與承包機(jī)構(gòu)間的權(quán)責(zé)劃分并沒有明確的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范。在此情況下，國有企業(yè)與外包承接中介機(jī)構(gòu)只能依靠雙方自行簽訂合同，添加具體補(bǔ)充事項來約束雙方的審計行為，明確各自的審計權(quán)責(zé)。這就要求國有企業(yè)在簽訂外包業(yè)務(wù)合同時，對服務(wù)內(nèi)容、審計質(zhì)量、審計時限、權(quán)利義務(wù)及違約責(zé)任等重要內(nèi)容務(wù)必做到準(zhǔn)確周到[2]。否則當(dāng)審計過程中出現(xiàn)問題時，由于審計責(zé)任的歸屬無法做出準(zhǔn)確判斷，容易導(dǎo)致企業(yè)與外包機(jī)構(gòu)產(chǎn)生糾紛。

（五）外包審計業(yè)務(wù)質(zhì)量保證性不足

審計全覆蓋下國有企業(yè)外包審計已基本常態(tài)化，但是外包審計的質(zhì)量仍然沒有得到充分保證，部分審計結(jié)果沒有達(dá)到企業(yè)的理想要求，沒有及時發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的風(fēng)險和問題。影響外包審計質(zhì)量的原因：一是外部審計組織或人員對國有企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、發(fā)展理念、國家政策等理解不足，他們在開展工作時很大程度上都是通過自己長年累月的職業(yè)判斷來進(jìn)行，這就使得審計工作流程化，不能積極主動地圍繞企業(yè)實際需求開展針對性的審計工作；二是部分外包承接機(jī)構(gòu)管理服務(wù)水平較低，審計人員業(yè)務(wù)能力不足，對國有企業(yè)的審計經(jīng)驗較少，審計結(jié)果參考性不足；三是部分外部審計機(jī)構(gòu)和人員存在履職態(tài)度問題，如審核不嚴(yán)，少審漏審，挖掘問題少，意見不中肯等。此外，外部審計機(jī)構(gòu)為節(jié)約成本擴(kuò)大盈利，還可能改動審計范圍、減少審計時長、頻繁變動審計人員，最終影響審計報告結(jié)論[4]。

四、審計全覆蓋下國有企業(yè)審計外包問題應(yīng)對策略

（一）建立健全企業(yè)審計外包制度

國有企業(yè)必須提高政治站位，按照《中央企業(yè)內(nèi)部審計工作質(zhì)量評估指標(biāo)體系（試行）》、《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》、《關(guān)于深化中央企業(yè)內(nèi)部審計監(jiān)督工作的實施意見》等文件要求制訂和健全自身審計業(yè)務(wù)外包規(guī)章制度，使企業(yè)審計外包規(guī)范合理，保證審計質(zhì)量。

1.制訂企業(yè)委托社會中介機(jī)構(gòu)審計管理辦法，以制度規(guī)范中介機(jī)構(gòu)的審計行為有效實施。

2.科學(xué)評估外包審計項目，明確審計范圍、外包形式、項目期限及項目經(jīng)費等。

3.明確審計外包基本流程，使審計業(yè)務(wù)外包工作開展程序化、公開化、公平化。

4.嚴(yán)格篩選外包承接機(jī)構(gòu)，規(guī)范執(zhí)行公開競標(biāo)機(jī)制，選擇專業(yè)能力強(qiáng)、職業(yè)聲譽(yù)好、收費標(biāo)準(zhǔn)合理、國有企業(yè)審計經(jīng)驗豐富的外包機(jī)構(gòu)。

（二）強(qiáng)化企業(yè)與外包機(jī)構(gòu)的溝通協(xié)調(diào)機(jī)制

審計全覆蓋背景下外包審計工作既然環(huán)節(jié)復(fù)雜、工作量大，那么就需要國有企業(yè)內(nèi)部審計部門或相關(guān)組織加強(qiáng)與外審機(jī)構(gòu)和人員間的溝通協(xié)調(diào)，以提升審計效率和效果。

1.構(gòu)建企業(yè)與外包機(jī)構(gòu)溝通協(xié)調(diào)機(jī)制，明確內(nèi)外機(jī)構(gòu)業(yè)務(wù)負(fù)責(zé)人，明確內(nèi)外機(jī)構(gòu)溝通渠道，明確主要負(fù)責(zé)員工，明確溝通協(xié)調(diào)頻率。

2.保證信息不泄密的前提下共享相關(guān)審計信息和結(jié)果，在重大事項、問責(zé)問題、整改落實等方面共同實施、群策聯(lián)動。

3.在確定外包業(yè)務(wù)承接機(jī)構(gòu)后，國有企業(yè)內(nèi)部相關(guān)機(jī)構(gòu)可以將企業(yè)相關(guān)規(guī)章制度、業(yè)務(wù)流程、審計需求等非保密性資料發(fā)放給外包機(jī)構(gòu)，便于外部審計人員盡快熟知企業(yè)情況以及內(nèi)部審計所需。

4.國有企業(yè)審計外包工作人員要在審計過程中與承接機(jī)構(gòu)管理和業(yè)務(wù)人員就審計計劃、審計進(jìn)度、風(fēng)險要點等進(jìn)行及時交流，并且不定期對審計進(jìn)度和審計底稿進(jìn)行審核，以便發(fā)現(xiàn)問題，及時更正，提高效率[5]。

（三）構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計思維及工作模式

中共中央、國務(wù)院印發(fā)的《數(shù)字中國建設(shè)整體布局規(guī)劃》指出，建設(shè)數(shù)字中國是數(shù)字時代推進(jìn)中國式現(xiàn)代化的重要引擎，是構(gòu)筑國家競爭新優(yōu)勢的有力支撐。在“大智移云物”時代，國有企業(yè)應(yīng)建立基于大數(shù)據(jù)的審計監(jiān)督框架，充分運用“互聯(lián)網(wǎng)+技術(shù)”來推進(jìn)國有企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋。審計外包也應(yīng)該借勢發(fā)力，構(gòu)建審計大數(shù)據(jù)思維及工作模式。諸如建立審計數(shù)據(jù)系統(tǒng)或數(shù)字化審計平臺及數(shù)據(jù)報送制度，購買服務(wù)和提供服務(wù)的單位依約上傳相關(guān)的電子數(shù)據(jù)信息和必要的技術(shù)文檔；實施聯(lián)網(wǎng)審計，打破信息壁壘，實現(xiàn)信息的對稱化；運用云計算、數(shù)據(jù)挖掘、知識圖譜等先進(jìn)技術(shù)，挖掘?qū)徲嬕牲c，確定審計重點，增強(qiáng)審計針對性，逐步實現(xiàn)傳統(tǒng)審計到數(shù)據(jù)審計的轉(zhuǎn)變[6]。

（四）健全審計外包質(zhì)量監(jiān)督評價制度

國有企業(yè)還需要建立健全專門針對審計外包質(zhì)量的考評制度，讓外包審計結(jié)果考核變得有標(biāo)準(zhǔn)、有依據(jù)。

1.國有企業(yè)可以在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立內(nèi)部審計業(yè)務(wù)外包監(jiān)督組織或崗位，明確審計外包各環(huán)節(jié)的具體負(fù)責(zé)人，避免外包管理流于形式。

2.制訂外部審計機(jī)構(gòu)工作程序評價標(biāo)準(zhǔn)、外部審計機(jī)構(gòu)審計方法評價標(biāo)準(zhǔn)、外部審計機(jī)構(gòu)審計結(jié)果評價標(biāo)準(zhǔn)[7]。

3.在外包合同中將外包費用的支付進(jìn)度與外包業(yè)務(wù)的審計難度、業(yè)務(wù)總量、審計進(jìn)度、質(zhì)量效果掛鉤，以加強(qiáng)對承接機(jī)構(gòu)的約束。

4.在審計過程中對承包機(jī)構(gòu)的履行情況及時跟進(jìn)，加強(qiáng)對審核手稿和發(fā)現(xiàn)問題的審核，確保對方充分按照合約要求開展工作，以評估審計質(zhì)量。

5.設(shè)置專門小組或?qū)Ｂ毴藛T對能接觸到企業(yè)保密信息的審計人員進(jìn)行監(jiān)督，確保信息的保密；

6.項目結(jié)束后，對本次承接機(jī)構(gòu)的工作質(zhì)量情況進(jìn)行綜合評價，為今后選擇外包承接機(jī)構(gòu)提供借鑒參考。

（五）加強(qiáng)國家審計機(jī)關(guān)的權(quán)責(zé)監(jiān)督

審計全覆蓋背景下國有企業(yè)內(nèi)部審計外包要實現(xiàn)高效率高質(zhì)量，不僅需要完善自身的外包機(jī)制，還離不開國家審計機(jī)關(guān)的監(jiān)督指導(dǎo)。根據(jù)國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于加強(qiáng)和改進(jìn)企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督 防止國有資產(chǎn)流失的意見》，國家審計是國有企業(yè)外部監(jiān)督的重要組成部分，將其納入國有企業(yè)和國有資產(chǎn)的監(jiān)督管理體系是制度性安排[8]。因而國有企業(yè)可以主動與國家審計機(jī)關(guān)對接，充分利用其組織、技術(shù)、人才等優(yōu)勢，邀請政府審計單位幫助自己構(gòu)建符合全覆蓋要求的包括內(nèi)部審計外包在內(nèi)的國有企業(yè)內(nèi)部審計組織和制度，并對國有企業(yè)外包的制度、流程、內(nèi)容、質(zhì)量等進(jìn)行合法合規(guī)性的監(jiān)督指導(dǎo)。這既是審計機(jī)關(guān)對審計全覆蓋政策的執(zhí)行體現(xiàn)，又能夠為國有企業(yè)審計外包提供責(zé)任劃分依據(jù)，確保審計全覆蓋的質(zhì)量。

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責(zé)任編輯：姜洪云

作者簡介：王琳，重慶康田置業(yè)（集團(tuán)）有限公司，中級會計師，研究方向：國有企業(yè)財務(wù)與審計。