時曉瓊

摘要：函證程序作為注冊會計師獲取外部書面審計證據(jù)的重要手段，在審計實務中應用廣泛。此外，審計準則中也對審計中函證程序的具體實施制定了相應的規(guī)范和要求。然而，從近年來證監(jiān)會對會計師事務所做出的行政處罰情況來看，處罰事項中涉及函證程序執(zhí)行不到位的占據(jù)比例較大，說明函證程序已成為注冊會計師審計的主要風險點之一。本文以2017—2021年證監(jiān)會對會計師事務所及其從業(yè)人員下發(fā)的行政處罰決定事項為研究對象，對會計師事務所在函證程序中存在的問題及原因進行分析，針對問題提出改進建議，以期能夠有效提升注冊會計師函證質量，降低自身審計風險。

關鍵詞：函證 函證質量 注冊會計師 審計風險

中圖分類號：F239

一、引言

根據(jù)審計證據(jù)的特性而言，從企業(yè)外部獲取的審計證據(jù)比內部證據(jù)更為可靠，獲取的書面證據(jù)比口頭更為可靠。因此，同時具備外部性、書面性特點的函證程序成為注冊會計師審計中不可或缺的重要程序。正是因為多方聯(lián)合舞弊的可能性更小，函證能夠幫助注冊會計師發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務造假行為，而且有助于驗證相關記賬信息的準確性。《中國注冊會計師審計準則第1312號—函證》中也明確規(guī)定了注冊會計師應當對銀行存款、借款、應收賬款等項目實施函證，并對函證的決策、實施和評價等方面都做了具體要求。

2017—2021年，證監(jiān)會對會計師事務所及其從業(yè)人員共出具行政處罰決定書26份，其原因多為審計程序執(zhí)行不當，其中，處罰事項中涉及函證程序的有17份，占比達65.38%，具體案例情況見表1?？梢?，函證程序在審計實務中是比較容易出問題的環(huán)節(jié)，提升函證質量對于注冊會計師審計而言具有重要意義。

二、函證程序存在的問題

通過對近5年證監(jiān)會披露的會計師事務所及其從業(yè)人員的行政處罰事項進行梳理，發(fā)現(xiàn)注冊會計師在函證程序中主要存在三方面問題。

（一）函證決策及設計環(huán)節(jié)

函證決策是指注冊會計師在綜合考慮被審計單位財務報表認定層次的重大錯報風險，以及實施其他審計程序能夠獲取的審計證據(jù)情況等各方面因素之后，決定是否有必要對審計事項實施函證以獲取相關審計證據(jù)，并考慮被審計單位的環(huán)境、賬戶或交易的性質、函證的效力等因素確定函證的時間、方式、范圍和內容。

通過對近5年證監(jiān)會做出的行政處罰決定分析，發(fā)現(xiàn)涉及函證決策和設計不當?shù)膯栴}主要包括：①對部分銀行賬戶未按規(guī)定實施函證程序，也未在底稿中說明原因；②只對應收賬款余額進行了函證，未對營業(yè)收入實施函證；③對主要客戶僅函證了期末余額，未函證當期銷售額；④在函證中附帶了“辦理說明”，使函證程序缺乏獨立性。

《中國注冊會計師審計準則第1312號——函證》規(guī)定：注冊會計師應當對被審計單位的銀行存款、借款等重要信息實施函證，包括零余額和本期內注銷的賬戶；應當對應收賬款實施函證。但上述處罰問題反映出部分注冊會計師并未按照相關準則的要求進行函證決策和函證設計，缺乏職業(yè)謹慎性[1]。

（二）函證實施環(huán)節(jié)

根據(jù)審計準則中有關函證控制的規(guī)定，注冊會計師應當對函證的全過程保持控制。但是近幾年處罰案例中，函證程序的不當行為反映出多數(shù)會計師在函證實施環(huán)節(jié)存在不同程度的問題。①未采用網絡查詢、發(fā)票及合同注明地址核對等多種方式對被詢證單位的發(fā)函信息進行核實，發(fā)函地址與被詢證單位注冊地址不一致，收件人非被詢證單位人員。部分注冊會計師雖進行了核查，但對查驗結果有異常的，如發(fā)函地址與被函證單位注冊地不一致等情況，未保持應有的關注，核查只停留于表面，未實施進一步審計程序，在審計底稿中也未對核查過程進行記錄；②寄發(fā)詢證函時，不是審計小組成員親自發(fā)出，而是由被審計單位人員代為寄發(fā)或協(xié)助寄出，損害了函證程序的獨立性，甚至存在詢證函在發(fā)出前被替換，偽造發(fā)函軌跡的情況；③注冊會計師實施跟函時，未按要求對詢證函保持控制，對串通舞弊未保持警惕，詢證函被替換。或是對被詢證方跟函時，被審計單位重要人員全程陪同，一定程度上影響了審計程序獨立性和函證獲取的可靠性；④回函由被審計單位人員轉交，未直接寄給注冊會計師，回函可靠性存在疑問；⑤底稿中未保留發(fā)函、跟函或回函的審計證據(jù)，未對發(fā)函和回函的過程進行恰當記錄。這些事項反映出部分審計人員在執(zhí)行函證程序時，缺乏獨立意識和勤勉盡責的職業(yè)道德，對函證缺乏有效控制。

（三）函證評價環(huán)節(jié)

審計準則規(guī)定，注冊會計師應當考慮對詢證函的控制情況、被詢證者的獨立性、授權回函情況等因素評價回函的可靠性。然而，在近5年的證監(jiān)會行政處罰中因為函證評價不當而被處罰的不在少數(shù)。①對可靠性存在疑慮的回函沒有保持應有的職業(yè)懷疑，未保持恰當?shù)年P注并采取進一步審計程序，如同一銀行兩次回函的簽名或蓋章明顯不一致、傳真回函的時間高度集中、收回函件的快遞單地址非發(fā)函地址、不同公司的回函寄件人為同一個人、部分回函未直接寄給注冊會計師由被審計單位人員簽收后轉交等；②對于未回函的流程，未按審計計劃執(zhí)行替代程序或執(zhí)行的替代程序不充分；③未對收回函證的流程進行恰當記錄，未保留回函快遞單或跟函記錄；④對于回函蓋章不符的，未充分追查函證回函的差異。上述問題反映出注冊會計師在函證收回環(huán)節(jié)，疏于對回函可靠性的評價，對于存在明顯異?；蚧睾环臎]有保持充分的關注和職業(yè)謹慎，最終導致函證失效。

三、函證程序實施不當?shù)脑蚍治?/p>

（一）函證程序成本高

函證程序從函證決策開始到收回函證，有一系列繁瑣的流程。首先，針對要實施函證的項目，審計人員要確定函證的對象、方式及內容；其次，獲取被詢證單位的地址、聯(lián)系人、電話等信息，并通過網絡等多種方式對發(fā)函信息的真實性進行逐一驗證；第三，將制作好并加蓋被審計單位公章的詢證函，親自郵寄發(fā)出或實施跟函，收集整理發(fā)函資料并記錄留存相關證據(jù)；最后，對收回的詢證函，要進行回函地址、郵戳、寄件人等信息的核對，對回函信息做出評價，回函不符的追查原因并做出恰當?shù)奶幚?。整理回函快遞單留做審計證據(jù)，并在底稿中記錄回函信息，對于未收到回函的，詢問原因并進行二次發(fā)函，仍未回函的，要實施替代程序，收集審計證據(jù)。從這些流程中，能夠發(fā)現(xiàn)實施函證程序需要耗費審計人員大量的時間成本、人工成本和資金成本[2]。

在郵寄發(fā)函時，審計人員需要先核實發(fā)函信息、親自寄發(fā)并承擔相應的郵寄費用，尤其是當被審計單位業(yè)務量大、客戶/供應商數(shù)量較多時，相應的人工和資金成本會更高。采用郵寄方式收發(fā)函，鑒于郵寄的時效性，注冊會計師收到回函往往需要幾周甚至更長，使整個審計工作的進展緩慢，增加審計人員的時間成本。如果采用跟函方式實施函證，就需要審計人員親自去被詢證銀行或單位所在地，雖然相比郵寄時間更快，但是也會耗費一定的時間和人工成本。此外，如果寄出的詢證函出現(xiàn)錯誤或其它問題，審計人員就需要重新蓋章發(fā)函，這些事項都在無形中增加了審計人員的函證成本。而審計人員在有限的審計資源下考慮審計程序的成本效益性，為了節(jié)約審計成本，可能會在執(zhí)行審計程序時不夠認真、細致，影響函證質量。

（二）審計人員缺乏必要的職業(yè)素養(yǎng)

1.缺乏獨立性意識。注冊會計師保持并嚴格遵守獨立性原則，是提升審計質量的關鍵。然而，從前述函證程序中存在的問題分析來看，部分注冊會計師在實施函證時并未做到充分的獨立，沒有意識到在發(fā)函、回函和跟函環(huán)節(jié)中，被審計單位過多的參與和干涉，都會對獲取的審計證據(jù)可靠性產生影響，甚至在函證中出現(xiàn)被審計單位替換詢證函、偽造回函的情況，嚴重影響了函證的質量。

2.未能做到勤勉盡責。上述函證問題的分析以及證監(jiān)會出具的行政處罰結論中可以發(fā)現(xiàn)，大多問題產生的原因都是注冊會計師在實施函證程序時對應執(zhí)行的程序未執(zhí)行，對異常情況未保持職業(yè)謹慎，未履行勤勉盡責去尋根究底，使部分函證程序的計劃和實施流于形式，不能獲取質量較高的審計證據(jù)，失去了函證本身的意義[3]。

3.執(zhí)業(yè)能力不足。專業(yè)勝任能力的缺乏，是審計人員層面函證程序執(zhí)行不當?shù)牧硪粋€重要原因，主要體現(xiàn)為未發(fā)現(xiàn)回函中存在的明顯異常，風險意識淡薄。如回函顯示已注銷的銀行賬戶，在審計人員已檢查的銀行賬戶明細中并未包含該賬戶，對此異常情況未有關注，也未實施進一步的核實程序。此外，會計師事務所的日常工作量較大，尤其是年審期間，往往會招募大量的實習生，實習生審計實務經驗欠缺，甚至多數(shù)為初次接觸審計工作，對審計程序了解不深，執(zhí)業(yè)能力更是不足，對函證中存在的問題難以察覺并及時有效地應對。

（三）外部審計的局限性，缺乏必要的理解與配合

注冊會計師審計作為企業(yè)外部審計，一方面不能像內部審計人員一樣對被審計單位的組織結構、生產經營流程、內控制度等各方面有很清晰的了解，進駐被審計單位現(xiàn)場之后能夠被企業(yè)各部門人員迅速接受；另一方面也不能像政府審計一樣具有行政強制力和處罰權，大多數(shù)情況下是作為第三方服務機構接受委托進行檢查、審計并給與整改建議。由于外部審計往往處于比較被動的地位，所以注冊會計師在實施函證程序時總是難以獲得被審計或被函證單位的理解與配合。當發(fā)函量大或涉及有爭議的往來信息時，被審計單位不愿意配合發(fā)函；應收賬款、應付賬款等往來科目發(fā)函不像銀行函證一樣有明確的文件規(guī)定回函要求，且不像銀行函證能夠收取一定的詢證費用，所以，往來函證的被詢證單位在收到詢證函后考慮自身需要執(zhí)行的核對、申請蓋章和郵寄程序等工作量及成本效益，在不影響自身的情況下，可能會不愿意配合回函，拖延回函、隨意回函[4]；部分被詢證單位雖然能夠回函，但是回函不按要求寄至會計師事務所，而選擇直接寄給被審計單位財務或銷售人員，即使在發(fā)函前一再叮囑，仍于事無補；而對于被審計與被詢證單位串通舞弊、虛構交易、偽造回函的情況，即使注冊會計師嚴格執(zhí)行了函證程序，也很難發(fā)現(xiàn)其中的問題。

四、函證質量提升的改進建議

（一）推進函證數(shù)字化轉型

函證數(shù)字化轉型能夠有效降低審計人員的成本，有助于提高函證的效率、準確性和真實性。2022年1月，財政部、人民銀行等五部門發(fā)布了《關于開展銀行函證試點工作的通知》（財會[2022]5號），在中央企業(yè)所屬32家境內上市公司及為其提供審計服務的會計師事務所和為其開立賬戶的銀行業(yè)金融機構試點運行銀行函證的集中處理業(yè)務，鼓勵利用區(qū)塊鏈等現(xiàn)代信息技術，推進函證數(shù)字化轉型工作，加快銀行函證數(shù)字平臺建設，提升函證工作效率[5]。區(qū)塊鏈技術去中心化、信息不可篡改、信息高度透明的特點有助于解決傳統(tǒng)函證傳遞過程中的信任問題，提高了函證信息的安全性和可靠性。而審計人員在得到被詢證對象的許可后就能查閱相關資料，降低了雙方的函證成本，提高了函證效率和準確性[6]。利用區(qū)塊鏈技術加快推進函證數(shù)字化，是解決傳統(tǒng)函證問題的重要手段，而隨著銀行函證規(guī)范化、集約化、數(shù)字化的逐步轉型和推廣，函證信息化時代的來臨也指日可待。

（二）提高審計人員職業(yè)素養(yǎng)

獨立、客觀、公正、勤勉盡責、具體專業(yè)勝任能力是審計人員需要具備的基本職業(yè)道德，是充分發(fā)揮審計職能、確保審計質量的前提。針對部分審計人員職業(yè)素養(yǎng)的缺失，會計師事務所可以通過新人選拔、開展職業(yè)培訓和學習、加強質量控制復核和指導、加強審計小組成員的獨立性審核、選派更有經驗的人員、以老帶新等多種方式，提高審計人員的業(yè)務能力；對于異常重要且容易出問題的函證環(huán)節(jié)，在審計前要向小組成員強調嚴格執(zhí)行函證程序、保持職業(yè)懷疑態(tài)度的重要性，對經驗不足的人員要加強督導，對函證中發(fā)現(xiàn)的問題及時開會討論并解決，降低由于自身函證程序實施不當而造成的審計風險。

（三）加強被審計與被詢證單位對審計人員的配合

被審計與被詢證單位的配合是函證程序得以順利開展的保障，會計師事務所可以在簽訂審計業(yè)務約定書時，明確被審計單位在函證程序中的責任和義務，建議被審計單位指派專門的人員協(xié)助審計人員的工作，做好與公司各部門及客戶和供應商的溝通與協(xié)調。此外，相關管理部門也可以通過完善有關函證的政策和要求，督促各單位積極配合審計人員，認真對待并做好函證工作，加快推進函證數(shù)字化，降低各單位的函證成本，提高函證效率和質量。

參考文獻：

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責任編輯：田國雙