李云云　龐潔

摘要：各類要素資源高效流動(dòng)是建立國(guó)內(nèi)統(tǒng)一大市場(chǎng)的內(nèi)在要求，降低市場(chǎng)交易成本是資源高效流動(dòng)關(guān)鍵。我國(guó)事業(yè)單位性質(zhì)的檢測(cè)類機(jī)構(gòu)直接參與各類市場(chǎng)主體的交易活動(dòng)，所提供的大部分公共服務(wù)和產(chǎn)品都屬于經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，并向上游或下游的市場(chǎng)主體收取一定的費(fèi)用，事業(yè)單位承擔(dān)著服務(wù)社會(huì)的重要責(zé)任。因此，在民營(yíng)性質(zhì)檢測(cè)認(rèn)證類企業(yè)快速增長(zhǎng)的環(huán)境下，加強(qiáng)檢測(cè)認(rèn)證類事業(yè)單位成本核算具有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。

關(guān)鍵詞：成本核算 品種法 分步法 事業(yè)單位

中圖分類號(hào)：F234

一、引言

過(guò)去事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，成本核算按照全成本核算的模式進(jìn)行，在這種情況下事業(yè)單位的成本信息主要是為預(yù)算經(jīng)費(fèi)的執(zhí)行服務(wù)。隨著事業(yè)單位改革不斷深入，事業(yè)單位作為市場(chǎng)主體參與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的范圍愈加廣泛，大部分公益二類事業(yè)單位和經(jīng)營(yíng)性事業(yè)單位都直接作為市場(chǎng)主體提供各類產(chǎn)品或服務(wù)。檢測(cè)認(rèn)證類事業(yè)單位作為行業(yè)規(guī)則的制定者、檢查者和參與者，可以對(duì)所在行業(yè)產(chǎn)生巨大的影響，提供公共產(chǎn)品或服務(wù)的定價(jià)更需要科學(xué)精準(zhǔn)的成本信息作為支撐。因此，收付實(shí)現(xiàn)制下全成本核算模式已經(jīng)不能滿足市場(chǎng)需要，亟需向新的模式轉(zhuǎn)變。

二、建立國(guó)內(nèi)統(tǒng)一大市場(chǎng)對(duì)于事業(yè)單位成本核算的意義

1.國(guó)內(nèi)市場(chǎng)要素流通的需要。2022年4月，《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于加快建設(shè)全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)的意見(jiàn)》明確提出要建設(shè)高效規(guī)范、公平競(jìng)爭(zhēng)、充分開(kāi)放的全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)。目前超大規(guī)模的國(guó)內(nèi)市場(chǎng)是我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的巨大優(yōu)勢(shì)，但是當(dāng)前仍然存在制度規(guī)則不統(tǒng)一、要素資源流動(dòng)不通暢等問(wèn)題[1]。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)作為經(jīng)濟(jì)社會(huì)的重要數(shù)據(jù)來(lái)源，在建立全國(guó)統(tǒng)一大市場(chǎng)中能夠向市場(chǎng)各主體提供價(jià)值流、貨幣流和信息流等重要數(shù)據(jù)。事業(yè)單位參與市場(chǎng)的程度非常高，有些事業(yè)單位具有一定性質(zhì)的社會(huì)管理職能，甚至具有一定程度的壟斷權(quán)。在各種類型的事業(yè)單位中，科學(xué)事業(yè)單位對(duì)我國(guó)的各類市場(chǎng)主體提供科技產(chǎn)品或服務(wù)以外，部分單位還提供各類檢測(cè)、鑒定和認(rèn)證等收費(fèi)服務(wù)，這些服務(wù)直接參與了國(guó)內(nèi)市場(chǎng)產(chǎn)品、技術(shù)的交易或市場(chǎng)要素的流動(dòng)，是國(guó)內(nèi)大市場(chǎng)交易費(fèi)用的重要組成部分[2]。經(jīng)筆者調(diào)研，大部分事業(yè)單位提供的經(jīng)營(yíng)性質(zhì)收費(fèi)服務(wù)，在當(dāng)?shù)匕l(fā)改部門(mén)都進(jìn)行了價(jià)格備案，有一部分科學(xué)事業(yè)單位提供的服務(wù)屬于行政事業(yè)性收費(fèi)內(nèi)容并納入非稅收入進(jìn)行管理。

2.建立全面預(yù)算績(jī)效體系的需要?！妒聵I(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》（財(cái)政部令第108號(hào)）要求事業(yè)單位將各項(xiàng)收入全部納入單位預(yù)算，統(tǒng)一核算、統(tǒng)一管理，未納入預(yù)算的收入不得安排支出?？茖W(xué)事業(yè)單位向社會(huì)提供檢測(cè)、認(rèn)證、鑒定收費(fèi)服務(wù)作為科學(xué)事業(yè)單位重要的經(jīng)濟(jì)來(lái)源，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一納入事業(yè)單位預(yù)算管理?！吨醒氩块T(mén)項(xiàng)目支出核心績(jī)效目標(biāo)和指標(biāo)設(shè)置及取值指引（試行）》（財(cái)預(yù)〔2021〕101號(hào)）文件將事業(yè)單位成本指標(biāo)作為預(yù)算項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的一級(jí)指標(biāo)，年中和年末的項(xiàng)目績(jī)效考核中都要對(duì)預(yù)算項(xiàng)目的成本控制情況進(jìn)行考核，作為安排下一年度預(yù)算安排的重要依據(jù)。編制下一年度預(yù)算時(shí)，事業(yè)單位要綜合未來(lái)市場(chǎng)、往年收入、收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)等情況，合理編制收入預(yù)算。當(dāng)前我國(guó)檢測(cè)類行業(yè)中事業(yè)性質(zhì)的檢測(cè)機(jī)構(gòu)占比在10%以上，設(shè)立檢測(cè)機(jī)構(gòu)的事業(yè)單位，檢測(cè)收入是單位事業(yè)收入的重要組成部分。因此，對(duì)核算檢測(cè)項(xiàng)目的成本進(jìn)行更加科學(xué)準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)核算是事業(yè)單位實(shí)現(xiàn)全面預(yù)算績(jī)效管理的重要內(nèi)容。

3.公共服務(wù)進(jìn)行科學(xué)定價(jià)的需要。檢測(cè)市場(chǎng)作為國(guó)內(nèi)統(tǒng)一大市場(chǎng)的重要組成部分，按照2021年度全國(guó)檢驗(yàn)檢測(cè)服務(wù)業(yè)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)，事業(yè)性質(zhì)的檢測(cè)收入達(dá)到了2 433.31億元，占全行業(yè)比重為59.49%；事業(yè)性質(zhì)的檢測(cè)機(jī)構(gòu)數(shù)量為10 843家，占比達(dá)到了20.87%。從當(dāng)前情況看，檢測(cè)市場(chǎng)逐步從過(guò)去行政事業(yè)性主導(dǎo)向市場(chǎng)化、競(jìng)爭(zhēng)化和開(kāi)放化轉(zhuǎn)變[3]。從檢測(cè)檢驗(yàn)機(jī)構(gòu)改革的情況來(lái)看，除特種裝備等檢測(cè)項(xiàng)目納入非稅收入管理之外，其他檢測(cè)項(xiàng)目大多數(shù)在當(dāng)?shù)匚飪r(jià)部門(mén)進(jìn)行備案，并接受相關(guān)部門(mén)價(jià)格監(jiān)督，收取的檢測(cè)費(fèi)等納入單位經(jīng)營(yíng)預(yù)算。按照檢驗(yàn)檢測(cè)機(jī)構(gòu)改革的方案，下一步事業(yè)性質(zhì)的檢測(cè)機(jī)構(gòu)要更加突出公益屬性，將經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)從事業(yè)機(jī)構(gòu)中進(jìn)行剝離，檢測(cè)機(jī)構(gòu)將作為市場(chǎng)流通的重要環(huán)節(jié)參與分配。因此，事業(yè)單位對(duì)檢測(cè)業(yè)務(wù)成本進(jìn)行科學(xué)核算，是準(zhǔn)確核定提供檢測(cè)公共服務(wù)定價(jià)的重要依據(jù)，并按照有關(guān)監(jiān)督管理規(guī)定向社會(huì)進(jìn)行公示。

三、國(guó)內(nèi)統(tǒng)一大市場(chǎng)環(huán)境下降低事業(yè)單位交易成本的措施

1.突出公益屬性，降低市場(chǎng)主體收費(fèi)。國(guó)家和地方各級(jí)財(cái)政對(duì)公益類事業(yè)單位的人員和公用經(jīng)費(fèi)采取定額補(bǔ)助的形式進(jìn)行保障，開(kāi)展各類業(yè)務(wù)活動(dòng)所需資源部分來(lái)自財(cái)政經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助。事業(yè)單位的收費(fèi)業(yè)務(wù)往往涉及各類市場(chǎng)主體的資格類、鑒定類、檢測(cè)等服務(wù)，是構(gòu)成市場(chǎng)交易成本的主要組成部分。因此，事業(yè)單位在向社會(huì)各類主體提供收費(fèi)性質(zhì)的服務(wù)時(shí)，需要突出單位的公益屬性，在定價(jià)時(shí)要充分考慮財(cái)政經(jīng)費(fèi)支持力度以及對(duì)事業(yè)活動(dòng)的經(jīng)費(fèi)補(bǔ)充，主動(dòng)降低收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)，促進(jìn)市場(chǎng)各要素快速流動(dòng)。

2.向社會(huì)公開(kāi)信息，接受社會(huì)公眾監(jiān)督。按照《預(yù)算法》《預(yù)算法實(shí)施條例》《事業(yè)單位成本核算基本指引》的有關(guān)規(guī)定，事業(yè)單位需要定期向社會(huì)公開(kāi)預(yù)算、決算和成本信息。目前，大部分事業(yè)單位的收費(fèi)價(jià)格和標(biāo)準(zhǔn)實(shí)現(xiàn)了向社會(huì)公開(kāi)，在一定程度上實(shí)現(xiàn)了公開(kāi)透明，但是業(yè)務(wù)成本的相關(guān)信息因?yàn)楣_(kāi)意識(shí)不強(qiáng)、財(cái)務(wù)信息不準(zhǔn)確、監(jiān)督手段不到位等多種原因未向社會(huì)公開(kāi)。我國(guó)事業(yè)單位的各項(xiàng)事業(yè)開(kāi)展通過(guò)政府授權(quán)，應(yīng)當(dāng)將成本信息向社會(huì)公開(kāi)，接受社會(huì)的監(jiān)督。

3.強(qiáng)化內(nèi)部管理，落實(shí)過(guò)緊日子精神。2022年，中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議要求各級(jí)黨政機(jī)關(guān)堅(jiān)持過(guò)緊日子，節(jié)儉辦一切事業(yè)。為嚴(yán)格落實(shí)“六穩(wěn)六?！?，各級(jí)政府的財(cái)政支出都不同程度進(jìn)行了壓減。事業(yè)單位的財(cái)政資金和自有資金都是國(guó)家賦予的資源，同樣也要牢固樹(shù)立過(guò)緊日子思想，用好單位的預(yù)算經(jīng)費(fèi)。事業(yè)單位應(yīng)減少公用經(jīng)費(fèi)的日常支出，統(tǒng)籌用好科研資源，充分利用共享機(jī)制節(jié)約成本；要建立完整的管理制度體系，強(qiáng)化內(nèi)控建設(shè)，規(guī)避財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，杜絕發(fā)生不合規(guī)、不合理、不合法的支出。

四、制造成本法下檢測(cè)類事業(yè)單位的成本核算

我國(guó)政府提供的公共產(chǎn)品包括教育、醫(yī)療、國(guó)防、科技等，其中一部分對(duì)社會(huì)公眾完全免費(fèi)，也有一部分收取部分費(fèi)用以彌補(bǔ)成本[4]。當(dāng)前部分事業(yè)單位已經(jīng)對(duì)提供的公共服務(wù)和產(chǎn)品實(shí)行成本核算，但是與比較成熟的企業(yè)成本核算相比還有一定差距。按照《事業(yè)單位財(cái)務(wù)規(guī)則》、《事業(yè)單位成本核算基本指引》等制度規(guī)定，事業(yè)單位成本核算應(yīng)按照確定成本核算對(duì)象、選擇成本核算方式、財(cái)務(wù)記賬、出具成本報(bào)告等步驟進(jìn)行。

1.成本核算范圍?！痘局敢芬?guī)定，成本核算的對(duì)象為特定對(duì)象所發(fā)生的資源耗費(fèi)，包括人力資源耗費(fèi)、房屋及建筑物、設(shè)備、材料、產(chǎn)品等有形資產(chǎn)的耗費(fèi)；知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)的耗費(fèi)；其他耗費(fèi)。一般來(lái)說(shuō)檢測(cè)認(rèn)證類事業(yè)單位的資源耗費(fèi)主要包括人工費(fèi)、材料費(fèi)等，除此之外的水、電、氣等日常運(yùn)行費(fèi)用基本依靠財(cái)政性資金予以保障。因此，核算檢測(cè)認(rèn)證成本的范圍主要是制造成本。

2.會(huì)計(jì)科目設(shè)置。事業(yè)單位在“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和“單位管理費(fèi)用”一級(jí)會(huì)計(jì)科目按照檢測(cè)項(xiàng)目的類別設(shè)置二級(jí)會(huì)計(jì)科目，如 “產(chǎn)品檢測(cè)”“設(shè)備檢測(cè)”“材料檢測(cè)”等二級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行核算。同時(shí)按照政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，設(shè)置“工資福利費(fèi)用”“商品和服務(wù)費(fèi)用”“對(duì)個(gè)人和家庭的補(bǔ)助費(fèi)用”“固定資產(chǎn)折舊費(fèi)”“無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)”等成本項(xiàng)目設(shè)置明細(xì)科目。

3.選擇品種法進(jìn)行核算。事業(yè)單位按照產(chǎn)品名稱或種類設(shè)置輔助明細(xì)賬，分別核算產(chǎn)成品和在產(chǎn)品成本。一般來(lái)說(shuō)，檢測(cè)類業(yè)務(wù)大多以單步驟為主，如檢測(cè)消防類產(chǎn)品的耐火性、建筑構(gòu)件類的承重性等，月末計(jì)算在產(chǎn)品成本時(shí)，一般沒(méi)有在產(chǎn)品成本，或者在產(chǎn)品的成本非常少，這種單步驟檢測(cè)適用品種法進(jìn)行成本核算?？茖W(xué)事業(yè)單位可以按照檢測(cè)產(chǎn)品的種類設(shè)置明細(xì)賬，分別核算每一種類檢測(cè)的成本。采用品種法核算的優(yōu)點(diǎn)是簡(jiǎn)單、高效，適用于檢測(cè)業(yè)務(wù)比較單一、檢測(cè)項(xiàng)目比較少的事業(yè)單位。對(duì)于單步驟檢測(cè)的業(yè)務(wù)，檢測(cè)費(fèi)用完全歸集于完工業(yè)務(wù)，不考慮在測(cè)業(yè)務(wù)，也不需要進(jìn)行任何檢測(cè)費(fèi)用的分配。

例如：某事業(yè)性質(zhì)檢測(cè)機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)類型比較單一，根據(jù)有關(guān)原始憑證及費(fèi)用分類匯總表登記檢測(cè)成本明細(xì)賬，編制檢測(cè)成本計(jì)算表，進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理后，計(jì)算出單一檢測(cè)業(yè)務(wù)的總成本和單位成本。本月發(fā)生檢測(cè)成本70萬(wàn)元，完成檢測(cè)任務(wù)10項(xiàng)。檢測(cè)成本明細(xì)賬中，包括本月發(fā)生的直接材料20萬(wàn)元、直接人工25萬(wàn)元、制造費(fèi)用25萬(wàn)元，成本計(jì)算如表1所示。

4.選擇分步法進(jìn)行核算。分步法適用于大量、大批、多步驟檢測(cè)業(yè)務(wù)的成本核算，檢測(cè)業(yè)務(wù)中在檢業(yè)務(wù)的成本通常不具備單獨(dú)核算的意義，因?yàn)樵跈z業(yè)務(wù)不能獨(dú)立出售，所以對(duì)于檢測(cè)認(rèn)證業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法來(lái)進(jìn)行成本核算。按照平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法的要求，在計(jì)算每步驟的檢測(cè)成本時(shí)，不計(jì)算每步驟的在檢業(yè)務(wù)成本，也不計(jì)算消耗上一步驟在檢業(yè)務(wù)成本，只計(jì)算本步驟發(fā)生的各項(xiàng)成本，以及這些成本應(yīng)當(dāng)計(jì)入完成檢測(cè)任務(wù)成本的份額。在同類型產(chǎn)品檢測(cè)的步驟成本明細(xì)賬中，將這些已完成檢測(cè)任務(wù)份額進(jìn)行平行結(jié)轉(zhuǎn)、匯總，就是已完成檢測(cè)任務(wù)的成本。

例如：某事業(yè)性質(zhì)檢測(cè)機(jī)構(gòu)一項(xiàng)檢測(cè)業(yè)務(wù)的完成需要樣品安裝、耐火性測(cè)試、試驗(yàn)室分析三個(gè)步驟。原材料在樣品安裝步驟一次性投入，每一步驟的檢測(cè)任務(wù)完成后送交下一步驟進(jìn)行檢測(cè)，耐火性測(cè)試和試驗(yàn)室分析步驟都需要投入人工和制造費(fèi)用。每步驟月末在檢任務(wù)數(shù)量分別是4項(xiàng)、2項(xiàng)、2項(xiàng)，月末各步驟在檢任務(wù)的完成率為50%，成本計(jì)算過(guò)程如表2、表3、表4所示。

按照上述三個(gè)步驟的成本計(jì)算表，在采用平行結(jié)轉(zhuǎn)分步法時(shí)，可以按照每一步驟已完成檢測(cè)任務(wù)成本來(lái)確定檢測(cè)成本，在檢任務(wù)產(chǎn)生的費(fèi)用不計(jì)入完成檢測(cè)任務(wù)成本，計(jì)算成本如表5所示。

五、結(jié)束語(yǔ)

在國(guó)內(nèi)統(tǒng)一大市場(chǎng)環(huán)境下，向社會(huì)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的檢測(cè)認(rèn)證類事業(yè)單位成本核算，將會(huì)與企業(yè)成本核算更加趨同，即事業(yè)單位與企業(yè)在規(guī)則相近的會(huì)計(jì)制度下，將產(chǎn)生同樣質(zhì)量的成本會(huì)計(jì)信息。這樣能讓各類市場(chǎng)主體的定價(jià)更加科學(xué)，市場(chǎng)交易成本進(jìn)一步降低，促進(jìn)各類市場(chǎng)要素高效流通。按照預(yù)算法和《基本指引》等規(guī)定，事業(yè)性質(zhì)的檢測(cè)單位也要定期向社會(huì)公眾公布成本信息，讓社會(huì)了解經(jīng)營(yíng)性收費(fèi)的依據(jù)，更加廣泛的接受監(jiān)督。成本信息如何公布、公布的程度還需要政府部門(mén)進(jìn)一步研究。目前成本核算對(duì)事業(yè)單位來(lái)說(shuō)還有很大的提升空間，需要找到更加符合事業(yè)單位實(shí)際的核算模式，提高成本核算水平和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

參考文獻(xiàn)：

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責(zé)任編輯：田國(guó)雙

第一作者簡(jiǎn)介：李云云，應(yīng)急管理部天津消防研究所，中級(jí)會(huì)計(jì)師，碩士研究生，研究方向：行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制。

作者簡(jiǎn)介：龐潔，公安部裝備財(cái)務(wù)局，中級(jí)會(huì)計(jì)師，碩士研究生，研究方向：行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理。