史正保，劉肖江，高 強(qiáng)

(蘭州財(cái)經(jīng)大學(xué)，甘肅蘭州 730020)

一、引言

網(wǎng)絡(luò)司法拍賣作為互聯(lián)網(wǎng)時(shí)代一種新型的行政強(qiáng)制執(zhí)行方式，倚借其壓縮司法拍賣成本、避免權(quán)力尋租空間等諸多優(yōu)勢(shì)，在法院執(zhí)行過程中作為一種高效的財(cái)產(chǎn)變現(xiàn)手段而得以廣泛應(yīng)用。對(duì)于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為中被執(zhí)行人或出賣人(下文簡(jiǎn)稱“出賣人”)所應(yīng)承擔(dān)的稅款，各地法院拍賣公告中的規(guī)定基本可以分為兩種類型：一種是出賣人與申請(qǐng)執(zhí)行人或買受人(下文簡(jiǎn)稱“買受人”)的稅費(fèi)全部交由買受人承擔(dān)；另一種是出賣人與買受人的稅費(fèi)依照法律規(guī)定由各自承擔(dān)。但無(wú)論是哪一種稅費(fèi)承擔(dān)方式，在司法實(shí)踐中都存在著較大的爭(zhēng)議。本文以四個(gè)典型的“包稅”司法判例為切入點(diǎn)，通過對(duì)包稅條款的法律效力進(jìn)行分析，試圖為網(wǎng)絡(luò)司法拍賣領(lǐng)域的稅收承擔(dān)規(guī)則提出合理化建議。

二、網(wǎng)絡(luò)司法拍賣領(lǐng)域包稅條款的司法現(xiàn)狀

目前，各地法院對(duì)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中買方包稅條款主要有三類裁判觀點(diǎn)。筆者在中國(guó)裁判文書網(wǎng)上以“網(wǎng)絡(luò)司法拍賣”“稅費(fèi)”等為關(guān)鍵詞，篩選出85份法院判決，其中法院直接認(rèn)定包稅條款有效的判決有49份，法院直接認(rèn)定包稅條款無(wú)效的判決有26份，法院認(rèn)定包稅條款部分有效的判決有10份。筆者最后挑選出以下幾個(gè)典型案例，這些案例基本代表了當(dāng)下主流判決理由的裁判觀點(diǎn)。

(一)認(rèn)定包稅條款有效

法院認(rèn)定包稅條款有效主要有以下兩種判決理由。

第一種裁判觀點(diǎn)認(rèn)為我國(guó)法律當(dāng)中并未禁止納稅主體與合同相對(duì)人或第三人約定稅款承擔(dān)，司法拍賣中的包稅條款并沒有變更納稅義務(wù)人。以“中國(guó)2021年度影響力稅務(wù)司法審判案例”中廣東省佛山市三水區(qū)人民法院(2021)粵0607民初151號(hào)一審民事判決書為例①，法院一審觀點(diǎn)認(rèn)為，《競(jìng)買公告》等只是約定改變了承擔(dān)稅費(fèi)的具體主體，并沒有變更納稅主體，沒有違反依法納稅的強(qiáng)制性規(guī)定和損害國(guó)家利益，被告基于司法拍賣而非平等協(xié)商交易取得房屋，應(yīng)遵守司法拍賣的相關(guān)約定。《國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)十三屆全國(guó)人大三次會(huì)議第8471號(hào)建議的答復(fù)》認(rèn)為稅費(fèi)應(yīng)各自承擔(dān)的內(nèi)容屬于規(guī)范性文件，不具有法律效力，故判決由買受人承擔(dān)稅費(fèi)。

第二種裁判觀點(diǎn)是從爭(zhēng)議雙方應(yīng)遵守契約精神的角度出發(fā)的。以福建省高級(jí)人民法院(2020)閩執(zhí)復(fù)212號(hào)執(zhí)行裁定書為例②，法院認(rèn)為法院拍賣公告是契約雙方對(duì)款項(xiàng)的負(fù)擔(dān)約定，買受人參與競(jìng)買即是對(duì)拍賣過程及其結(jié)果均予以認(rèn)可，對(duì)自己的競(jìng)買行為負(fù)責(zé)。進(jìn)一步講，買受人是在接受公告條款后才實(shí)施拍賣行為的，所以拍賣人理應(yīng)在拍下不動(dòng)產(chǎn)后繳納相應(yīng)稅費(fèi)，并且代繳稅款的這一行為既沒有讓國(guó)家的稅收收入減少，在執(zhí)行過程中也沒有雙方串通以調(diào)節(jié)納稅為目的的行為發(fā)生。除此之外，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣活動(dòng)屬于一種強(qiáng)制性的執(zhí)行程序，不具有經(jīng)營(yíng)性質(zhì)，更不屬于應(yīng)稅行為，談不上對(duì)此行為過程征稅，故對(duì)雙方之間的約定予以認(rèn)可[1]。

(二)認(rèn)定包稅條款無(wú)效

認(rèn)定包稅條款無(wú)效的主要判決理由一般是其違反了法律的強(qiáng)制性規(guī)定，據(jù)此判定包稅條款無(wú)效。以甘肅省高級(jí)人民法院(2020)甘執(zhí)復(fù)14號(hào)執(zhí)行裁定書③為例，法院二審觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓買賣當(dāng)中的稅款承擔(dān)問題，我國(guó)稅法有明確規(guī)定買賣雙方各自應(yīng)分別繳納的稅款名目。因此稅費(fèi)承擔(dān)應(yīng)遵照《最高人民法院關(guān)于人民法院網(wǎng)絡(luò)司法拍賣若干問題的規(guī)定》(下文簡(jiǎn)稱《網(wǎng)拍規(guī)定》)第三十條“依照相關(guān)法律、行政法規(guī)的規(guī)定，由相應(yīng)主體承擔(dān)”的規(guī)定。法院網(wǎng)拍公告中買方需承擔(dān)全部稅款的規(guī)定違反法律強(qiáng)制性規(guī)定以及最高人民法院的司法解釋，應(yīng)為無(wú)效。

(三)認(rèn)定包稅條款部分有效

部分案例中法院并沒有明確判定包稅條款是否有效，而是行使法院的自由裁量權(quán)，以稅費(fèi)負(fù)擔(dān)條款不明或是存在重大誤解為由，判定交易雙方各自按照一定比例承擔(dān)稅費(fèi)。以最高人民法院(2015)民申字第1734號(hào)民事裁定書為例④，法院再審觀點(diǎn)認(rèn)為，《產(chǎn)權(quán)交易合同》對(duì)土地增值稅的負(fù)擔(dān)約定不明，雙方均負(fù)有一定責(zé)任，故按公平原則，判決由雙方各自負(fù)擔(dān)50%的土地增值稅。需要注意的是，法院此種判決仍然默認(rèn)雙方交易主體有權(quán)對(duì)稅費(fèi)負(fù)擔(dān)分配進(jìn)行約定處理。

綜上，以上述四個(gè)司法判決為例，大體上反映出了包稅條款這一問題在司法實(shí)踐當(dāng)中幾種主流的裁判路徑，同時(shí)也反映出這一問題在法律實(shí)踐中面臨裁判理由不一致、判決結(jié)果混亂的現(xiàn)狀。探究這種判決不一致的原因，一方面是因?yàn)楦鞯胤ㄔ簩?duì)《網(wǎng)拍規(guī)定》的理解存在差異；另一方面則是不同層級(jí)法院所接觸到的案件性質(zhì)和數(shù)量有很大的不同，因此在確定稅款承擔(dān)方式時(shí)也會(huì)有很大差異。

三、網(wǎng)絡(luò)司法拍賣領(lǐng)域包稅條款的法理分析

法院認(rèn)為包稅條款有效，其旨在保證國(guó)家的稅收收入、提高法院作為司法機(jī)關(guān)的裁判效率，并且這種做法的確也能有效防止被執(zhí)行人由于無(wú)力繳納稅款而導(dǎo)致國(guó)家層面的稅收流失，但這在一定程度上卻不可避免地陷入了一種唯“國(guó)庫(kù)主義”的怪圈。在國(guó)家大力提倡減稅降費(fèi)的今天，稅收征管的目的不單純是為了收繳稅款，讓利于民、提升以納稅人為中心的“幸福指數(shù)”可能才是行政機(jī)關(guān)執(zhí)行過程中的正確選項(xiàng)。另外，包稅條款“包”的是國(guó)家規(guī)定之稅款，稅收之債又是學(xué)界通認(rèn)的公法之債。公法秉持著“法無(wú)授權(quán)即禁止”的精神，必須遵循作為稅法根本原則的稅收之法定，納稅主體并沒有權(quán)利隨意以約定的方式更改公法之規(guī)定。若承認(rèn)包稅條款有效，其弊端還不止于此。當(dāng)真正承認(rèn)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣領(lǐng)域包稅條款的實(shí)際效力時(shí)，該條款有違稅法原則與稅收制度設(shè)計(jì)，在法律、司法解釋層面也存在諸多漏洞[2]。

(一)包稅條款有違稅收法定與稅收公平原則

第一，買方包稅條款違反稅收法定原則。納稅主體法定是我國(guó)稅收法定原則中的一個(gè)重要表現(xiàn)形式，并且納稅主體有其人身的專屬性特征。稅收法定原則通過充實(shí)完善稅法體系，為市場(chǎng)主體提供穩(wěn)定稅收預(yù)期。如果任由各類主體對(duì)納稅義務(wù)做出不同于法定的約定，便是對(duì)稅收法定原則的漠視，這很可能會(huì)影響社會(huì)主體對(duì)基本納稅義務(wù)的履行以及市場(chǎng)的稅收法治環(huán)境[3]。

第二，買方包稅條款違反稅收公平原則。國(guó)家稅收征繳實(shí)際是要在全體納稅人之間形成稅收負(fù)擔(dān)的公平分配，用課稅來緩和財(cái)富的不平等。正因如此，國(guó)家稅收法律政策的價(jià)值取向并不是單純地為了獲得財(cái)政收入。基于稅收公平原則，稅負(fù)承擔(dān)要求納稅的形式承擔(dān)主體與實(shí)際承擔(dān)主體具有高度的一致性。法院作為公權(quán)力主體任意約定實(shí)際負(fù)稅人，架空稅收基本的公平原則，很可能會(huì)導(dǎo)致稅收分配功能失衡[4]。

第三，意思自治應(yīng)止步于稅收法定。稅收債權(quán)作為公法之債，原則上應(yīng)依據(jù)公法原則之規(guī)定，在稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系上不得運(yùn)用私法上意思自治原則進(jìn)行協(xié)商，這也就是否決了民事法律行為的滲入空間，私法關(guān)系上的意思自治原則不得對(duì)抗稅法的強(qiáng)制性規(guī)定。并且，《中華人民共和國(guó)民法典》(下文簡(jiǎn)稱《民法典》)第五百五十一條已規(guī)定債務(wù)人轉(zhuǎn)移債務(wù)應(yīng)當(dāng)征得債權(quán)人同意，而社會(huì)實(shí)踐中網(wǎng)絡(luò)司法拍賣領(lǐng)域的包稅條款并未經(jīng)過作為理論上債權(quán)人稅務(wù)機(jī)關(guān)的許可，由此可見出賣人轉(zhuǎn)移的稅收債權(quán)關(guān)系也存在瑕疵。

(二)包稅條款有違稅收制度設(shè)計(jì)

在我國(guó)，各個(gè)稅種的制度設(shè)計(jì)具有緊密聯(lián)系。就像個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)就與企業(yè)所得稅的稅負(fù)能否轉(zhuǎn)嫁密不可分。征收企業(yè)所得稅的一個(gè)直接后果就是導(dǎo)致分配給股東的股息紅利減少，從這個(gè)角度來看，企業(yè)所得稅可以看作是對(duì)個(gè)人所得稅的“源泉扣繳”。我國(guó)為了避免對(duì)股息紅利的雙重征稅，對(duì)于個(gè)人從企業(yè)分得的股息紅利采用20%的比例稅率，相比于個(gè)人綜合所得的累進(jìn)稅率制度，這無(wú)疑是一項(xiàng)優(yōu)厚的制度紅利。如果通過買方包稅條款將本應(yīng)該由出賣人繳納的稅款轉(zhuǎn)嫁給買受人，等于在沒有雙重征稅的情況下，出賣人白白享受個(gè)人所得稅的稅收優(yōu)惠，這無(wú)疑與稅收制度設(shè)計(jì)理念不符。因此從這個(gè)角度看，買方包稅條款無(wú)疑是為稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁開辟了一條不合規(guī)制的通道[5]。

(三)包稅條款有違《民法典》的公平原則

我國(guó)《民法典》第四百九十六條對(duì)格式條款訂立有嚴(yán)格的要求。網(wǎng)絡(luò)司法拍賣領(lǐng)域的買方包稅條款便很難滿足其中的公平原則。與傳統(tǒng)拍賣模式相比，法院的介入使得雙方交易架構(gòu)發(fā)生了質(zhì)的變化。網(wǎng)絡(luò)司法拍賣體現(xiàn)的是法院司法權(quán)力體系中的強(qiáng)制性權(quán)力，這種強(qiáng)制性權(quán)力使得法院在與買受人的二元架構(gòu)中占據(jù)絕對(duì)的主導(dǎo)權(quán)。法院作為網(wǎng)拍公告中格式條款的制定者，買受人幾乎沒有與法院商討條款的可能性，對(duì)這種“霸王條款”只有接受或放棄的權(quán)利。法院一方面認(rèn)為包稅條款是雙方意思自治下的條款約定，一方面卻由法院自己指定買受人承擔(dān)稅款，這實(shí)際上就是在用公權(quán)力免除賣方責(zé)任，加重買受人責(zé)任。

(四)包稅條款有違司法解釋及效力性強(qiáng)制性規(guī)范

第一，包稅條款違反了最高人民法院司法解釋?！毒W(wǎng)拍規(guī)定》第三十條指明在稅法有明確規(guī)定情況下，網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中形成的稅費(fèi)要由相應(yīng)主體承擔(dān)。如果允許雙方當(dāng)事人隨意用約定的形式轉(zhuǎn)移法律明文規(guī)定的義務(wù)，將稅費(fèi)承擔(dān)責(zé)任違法劃撥給買受人，將會(huì)嚴(yán)重背離法治精神。并且包稅條款不顧最高人民法院的司法解釋規(guī)定，違反稅費(fèi)由相應(yīng)主體承擔(dān)的規(guī)定，也損害了最高人民法院司法解釋的公信力。

第二，包稅條款違反了效力性強(qiáng)制性規(guī)范。稅收法規(guī)中關(guān)于納稅人的確定屬于行政法規(guī)中的效力性強(qiáng)制性規(guī)范。2019年最高人民法院在《全國(guó)法院民商事審判工作會(huì)議紀(jì)要》中明確關(guān)于國(guó)家宏觀政策的公序良俗應(yīng)當(dāng)被認(rèn)定為效力性強(qiáng)制性規(guī)定。稅收作為國(guó)家宏觀政策的重要組成部分，其重要性貫穿于國(guó)家宏觀政策的方方面面。稅收法律法規(guī)中關(guān)于稅費(fèi)承擔(dān)主體的效力認(rèn)定無(wú)疑應(yīng)屬于效力性強(qiáng)制性規(guī)范的內(nèi)容。包稅條款違反效力性強(qiáng)制性規(guī)范，應(yīng)認(rèn)定為無(wú)效。

四、網(wǎng)絡(luò)司法拍賣領(lǐng)域包稅條款的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)

網(wǎng)絡(luò)司法拍賣包稅條款不僅在法律規(guī)制層面有些“站不住腳”，在實(shí)務(wù)操作層面同樣面臨著種種執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)。

(一)包稅條款面臨因被執(zhí)行人前期欠稅而拍賣標(biāo)的無(wú)法過戶的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)

“先稅后證”是法律規(guī)定的稅款收繳程序，指的是只要不動(dòng)產(chǎn)交易環(huán)節(jié)產(chǎn)生的相關(guān)稅費(fèi)未收繳齊全，就無(wú)法辦理不動(dòng)產(chǎn)過戶登記手續(xù)。網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為中，出賣人大都是因?yàn)闊o(wú)力償還債務(wù)等問題，被法院強(qiáng)制執(zhí)行拍賣。隨著經(jīng)營(yíng)的持續(xù)惡化，此時(shí)的出賣人也大都深陷與稅務(wù)局的欠稅糾紛之中[6]。實(shí)務(wù)操作當(dāng)中，由于法院拍賣信息的不透明，買受人在拍賣過程當(dāng)中一般只會(huì)考慮本次拍賣行為涉及到的稅款，很難主動(dòng)去考慮拍賣標(biāo)的物的過往欠稅情況。所以很多情況下，只有當(dāng)買受人拍下不動(dòng)產(chǎn)標(biāo)的物去辦理過戶時(shí)，可能才會(huì)知曉由于司法拍賣行為沒有處理掉不動(dòng)產(chǎn)標(biāo)的物的欠稅問題。買受人想要順利過戶，或者被迫繳納高額的欠繳稅款和滯納金成本，或者向法院起訴維護(hù)權(quán)益。無(wú)論哪項(xiàng)選擇，都讓買受人承受諸多“不白之冤”。

(二)包稅條款面臨拍賣標(biāo)的價(jià)格縮水，影響計(jì)稅基礎(chǔ)的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)

在拍賣公告中，法院一般會(huì)規(guī)定買受人承擔(dān)拍賣過程的全部稅費(fèi)。此舉導(dǎo)致的一個(gè)直接后果就是理應(yīng)由出賣人承擔(dān)的稅費(fèi)都要違規(guī)劃撥到買受人名下，買受人除了要考慮交易成交價(jià)格，還要考慮被迫承擔(dān)稅費(fèi)的隱性成本，并且這部分稅費(fèi)是無(wú)法計(jì)入到最后的拍賣成交價(jià)中的。所以買受人為了使最后的競(jìng)拍總成本不超預(yù)期，只能通過壓低成交價(jià)的方法來控制總成本。被拍賣標(biāo)的的真實(shí)價(jià)格和計(jì)稅基礎(chǔ)就因此被不斷壓低。包稅條款的初衷之一是避免出賣人因不履行納稅義務(wù)而引起稅收流失，但此舉所造成的交易價(jià)格背離商品價(jià)值的現(xiàn)象有違公平交易精神。

(三)包稅條款面臨買受人稅前無(wú)法扣除的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)

買受人即使按照法院網(wǎng)拍公告規(guī)定繳納賣方稅款后，也會(huì)面臨合理的支出無(wú)法在稅前扣除的窘境。賣方的被拍賣標(biāo)的物被執(zhí)行后，稅務(wù)機(jī)關(guān)在開具的發(fā)票中，抬頭只能寫法定的納稅人(即出賣人)。這就導(dǎo)致買受人在按照法院規(guī)定支付這部分費(fèi)用后卻無(wú)法取得稅務(wù)機(jī)關(guān)開具的發(fā)票，買受人的這部分支出就成為了一筆“糊涂賬”，于法無(wú)據(jù)，無(wú)法在稅前進(jìn)行扣除；而實(shí)際并沒有承擔(dān)稅款的出賣人卻可以憑借發(fā)票進(jìn)行稅前扣除，獲得一筆“額外收入”。再者說，出賣人如果可以在稅前抵扣自己本沒有繳納的稅款，這筆“額外收入”因?yàn)槭窃谝曂N售的行為中獲得的，所以仍應(yīng)該繳納在交易環(huán)節(jié)中新產(chǎn)生的各項(xiàng)稅款。基于此行為便會(huì)產(chǎn)生無(wú)休無(wú)止的“納稅循環(huán)”，交易行為便會(huì)始終處在不確定的狀態(tài)當(dāng)中[7]。

(四)包稅條款面臨買受人后續(xù)求助法律救濟(jì)無(wú)門的執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)

在拍賣后續(xù)標(biāo)的物面臨涉稅爭(zhēng)議時(shí)，當(dāng)買受人以納稅義務(wù)人的身份向稅務(wù)行政機(jī)關(guān)主張權(quán)利時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)一般都會(huì)以買受人不是法定納稅義務(wù)人為由拒絕受理。案件即使移交到法院，法院大概率也會(huì)支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的說法，進(jìn)而否決買受人的合理訴求。因此，買受人幾乎不可能以行政相對(duì)人的主體資格尋求法律救濟(jì)，后續(xù)相關(guān)權(quán)益維權(quán)路徑也更加無(wú)從提起。此種只規(guī)定買受人義務(wù)，卻對(duì)買受人可享受的權(quán)利棄之不顧的行為很難讓廣大納稅人信服，也嚴(yán)重?fù)p害著行政機(jī)關(guān)的公信力。

五、優(yōu)化網(wǎng)絡(luò)司法拍賣領(lǐng)域稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的路徑探究

在實(shí)際工作中想要妥善解決因包稅條款所引發(fā)的實(shí)際難題，就必須將上述法律層面以及實(shí)務(wù)層面中的問題及后果加以統(tǒng)籌考慮。筆者結(jié)合以上分析提出如下建議。

(一)落實(shí)稅費(fèi)承擔(dān)條款，完善相關(guān)司法解釋

第一，針對(duì)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣涉及的稅費(fèi)負(fù)擔(dān)問題，江蘇省高級(jí)人民法院“將稅務(wù)部門測(cè)算的稅款構(gòu)成情況予以明示，并明確各項(xiàng)稅款的實(shí)際負(fù)擔(dān)者”⑤及湖南省高級(jí)人民法院“不得在拍賣公告中要求買受人承擔(dān)全部稅費(fèi)，交易雙方應(yīng)按照稅收法律法規(guī)規(guī)定繳納相關(guān)稅費(fèi)”⑥的規(guī)定是較為合理的，也符合《網(wǎng)拍規(guī)定》第三十條的精神。最高人民法院之后應(yīng)著力督促各地法院在拍賣公告和司法實(shí)踐中落實(shí)稅費(fèi)由買賣雙方各自負(fù)擔(dān)條款，保障雙方合法權(quán)益。

第二，《網(wǎng)拍規(guī)定》對(duì)于在交易過程中沒有相應(yīng)主體承擔(dān)或者規(guī)定不明的情況沒有作出詳細(xì)解釋，對(duì)于法院確定納稅承擔(dān)主體的權(quán)力也沒有作出任何限制。因此為了保證納稅人權(quán)利，應(yīng)該進(jìn)一步細(xì)化司法實(shí)踐當(dāng)中對(duì)于買方包稅問題的相關(guān)司法解釋，諸如對(duì)買受人的后續(xù)相關(guān)權(quán)益提供保障，對(duì)實(shí)際稅負(fù)人的法律救濟(jì)權(quán)利進(jìn)行保護(hù)[8]。

(二)在法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)之間建立聯(lián)動(dòng)機(jī)制，向買受人履行告知義務(wù)

第一，建議法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)建立信息共享的聯(lián)動(dòng)機(jī)制，使司法機(jī)關(guān)配合稅務(wù)部門繳納稅款。具體做法是在法院與稅務(wù)部門之間設(shè)立雙方信息同步共享平臺(tái)，法院可以通過信息共享平臺(tái)反映拍賣標(biāo)的物的拍賣情況與執(zhí)行情況，稅務(wù)部門則可以通過該平臺(tái)向法院反映其被執(zhí)行人與拍賣標(biāo)的物的涉稅情況，做到法院與稅務(wù)部門對(duì)司法拍賣標(biāo)的物信息的互通有無(wú)，解決稅費(fèi)負(fù)擔(dān)的主體和征繳問題。這樣依托國(guó)家機(jī)關(guān)之間的溝通機(jī)制，完成稅收的合法征繳也更為迅速，這也符合效率原則。同時(shí)也可以盡可能避免因涉稅爭(zhēng)議引發(fā)行政復(fù)議和訴訟。

第二，法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)查明的拍賣標(biāo)的稅收情況除了應(yīng)包含此次交易的應(yīng)繳稅款，還應(yīng)闡清標(biāo)的物的過往欠稅情況。本次拍賣的應(yīng)繳稅款由于成交價(jià)格的不確定暫時(shí)無(wú)法確定具體金額。但拍賣標(biāo)的物過往的欠稅情況以及是否需要繳納滯納金應(yīng)該計(jì)算出準(zhǔn)確數(shù)額，并且應(yīng)在拍賣公告中予以公示，以減少買受人由于信息的不對(duì)稱所造成的利益損失。

(三)統(tǒng)一規(guī)定拍賣交易價(jià)格為含稅價(jià)，完善后續(xù)法律救濟(jì)途徑

第一，最高人民法院可以出具司法解釋規(guī)定網(wǎng)絡(luò)司法拍賣中的拍賣價(jià)款為增值稅含稅價(jià)，以減少各地法院對(duì)拍賣成交價(jià)是否為增值稅含稅價(jià)理解和執(zhí)行不一的問題。這樣做的好處是此舉與人們?nèi)粘ＯM(fèi)行為相一致，日常買賣商品和服務(wù)時(shí)，所支付的價(jià)款都為增值稅含稅價(jià)格。將此項(xiàng)常識(shí)性認(rèn)知遷移到網(wǎng)絡(luò)司法拍賣過程當(dāng)中，會(huì)大量減少由于稅款爭(zhēng)議而導(dǎo)致的爭(zhēng)議，提高執(zhí)行效率。需要進(jìn)一步明確兩點(diǎn)：其一是成交價(jià)格中的稅款應(yīng)僅為出賣人所負(fù)擔(dān)的增值稅稅款，對(duì)于買受人本應(yīng)負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)不在此列；其二是稅款的范圍是否包含拍賣標(biāo)的的過往欠繳稅費(fèi)[9]。

第二，針對(duì)網(wǎng)絡(luò)司法拍賣買受人事后“維權(quán)無(wú)門”的現(xiàn)狀，法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)都應(yīng)拓寬網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為的救濟(jì)途徑。對(duì)由于網(wǎng)絡(luò)司法拍賣行為所導(dǎo)致的涉訴爭(zhēng)議，法院應(yīng)該建立后續(xù)完善的調(diào)解機(jī)制，特別是當(dāng)買受人通過法律規(guī)定的正當(dāng)程序承擔(dān)了本就不應(yīng)由自身負(fù)擔(dān)的稅款時(shí)，法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)允許買受人以納稅義務(wù)人的身份主張權(quán)利，以行政相對(duì)人的主體資格尋求法律救濟(jì)，維護(hù)買受人的合法利益[10]。

(四)稅務(wù)機(jī)關(guān)允許買受人繳納稅款及稅前列支

在稅費(fèi)各自承擔(dān)條款被各地法院完全貫徹之前，買受人通過網(wǎng)絡(luò)司法拍賣的合法途徑支付合理價(jià)款后，即使買受人無(wú)法取得抵扣發(fā)票，稅務(wù)部門也應(yīng)當(dāng)允許其使用法院判決、支付憑證、賣方交稅票據(jù)、產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓合同等合法文件辦理涉稅事項(xiàng)，允許買受人將其負(fù)擔(dān)的稅費(fèi)在稅前列支，并且當(dāng)買受人自愿負(fù)擔(dān)賣方稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)該開辟綠色通道，協(xié)助其辦理各項(xiàng)合規(guī)手續(xù)。對(duì)于買受人支付的部分稅費(fèi)，應(yīng)該定性為“為取得收入有關(guān)的、合理的支出”，或者屬于“使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出”，應(yīng)當(dāng)允許其作為購(gòu)置成本計(jì)入固定資產(chǎn)原值或者作為成本費(fèi)用稅前扣除，以此減輕買受人稅費(fèi)負(fù)擔(dān)，使買受人對(duì)其在網(wǎng)絡(luò)司法拍賣過程中需要承擔(dān)的稅費(fèi)有更明確的心理預(yù)期。

六、結(jié)語(yǔ)

江蘇、湖南等省高級(jí)人民法院已意識(shí)到網(wǎng)絡(luò)司法拍賣當(dāng)中包稅條款的不公及其引發(fā)的巨大爭(zhēng)議，并通過加強(qiáng)與稅務(wù)機(jī)關(guān)的協(xié)作，主張依據(jù)稅法規(guī)定確定稅費(fèi)的實(shí)際負(fù)擔(dān)者，由買、賣雙方各自承擔(dān)相應(yīng)的稅費(fèi)。但仍有許多法院在公布的拍賣公告中循守以往不合理的稅費(fèi)承擔(dān)模式，將理應(yīng)由出賣人承擔(dān)的稅款不合規(guī)制地強(qiáng)加由買受人承擔(dān)。法院作為公權(quán)力主體，這樣的行為無(wú)疑是作出了一個(gè)有違法治公平的利益劃撥，長(zhǎng)此以往將有損法治社會(huì)的建設(shè)。最高人民法院與國(guó)家稅務(wù)總局應(yīng)當(dāng)出臺(tái)更有力的規(guī)范性舉措，以此來引導(dǎo)各地法院與稅務(wù)機(jī)關(guān)踐行公平法治精神。

注釋：

① 廣東省佛山市三水區(qū)人民法院(2021)粵0607民初151號(hào)一審民事判決書。

② 福建省高級(jí)人民法院(2020)閩執(zhí)復(fù)212號(hào)執(zhí)行裁定書。

③ 甘肅省高級(jí)人民法院(2020)甘執(zhí)復(fù)14號(hào)執(zhí)行裁定書。

④ 最高人民法院(2015)民申字第1734號(hào)民事裁定書。

⑤ 江蘇省高級(jí)人民法院、江蘇省國(guó)家稅務(wù)局、江蘇省地方稅務(wù)局《關(guān)于構(gòu)建涉稅信息以及關(guān)聯(lián)信息“點(diǎn)對(duì)點(diǎn)”司法查詢平臺(tái)及加強(qiáng)不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣涉稅協(xié)作的通知》(蘇高法〔2016〕257號(hào))。

⑥ 國(guó)家稅務(wù)總局湖南省稅務(wù)局 湖南省高級(jí)人民法院《關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化不動(dòng)產(chǎn)司法拍賣涉稅事項(xiàng)辦理的意見》(湘稅發(fā)〔2021〕54號(hào))。