○江海職業(yè)技術學院 經(jīng)濟管理學院 仲鳳霞

一、引言

近年來，我國社會經(jīng)濟發(fā)展迅速，人民生活水平顯著提高，但隨之帶來的資源大量消耗和環(huán)境污染問題嚴重威脅到了我們的生命安全和生存環(huán)境。盡管我國采取了一些強有力的環(huán)境保護措施，生態(tài)環(huán)境質(zhì)量有了明顯改善，但環(huán)境污染問題尚未得到根本解決。2020年，我國基于推動實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求和構(gòu)建人類命運共同體的責任擔當，宣布了碳達峰和碳中和的目標愿景，愈加重視環(huán)境保護和經(jīng)濟發(fā)展的齊頭并進。企業(yè)作為經(jīng)濟發(fā)展的主體，應主動承擔節(jié)能減排責任，履行環(huán)境保護義務，積極披露環(huán)境會計信息，實現(xiàn)自身發(fā)展與環(huán)境保護的有機結(jié)合。

2021年5月24日，生態(tài)環(huán)境部印發(fā)了《環(huán)境信息依法披露制度改革方案》，明確了建立健全環(huán)境信息依法強制性披露的規(guī)范要求、協(xié)同管理機制、監(jiān)督機制等[1]。這些舉措均有助于強化企業(yè)的生態(tài)環(huán)境責任，提高企業(yè)的環(huán)境治理水平，提升環(huán)境會計信息的披露質(zhì)量。

造紙和紙制品業(yè)生產(chǎn)過程涉及能源、資源的消耗以及污染物的大量排放，會對生態(tài)環(huán)境產(chǎn)生嚴重影響。根據(jù)2010年環(huán)保部公布的《上市公司環(huán)境信息披露指南》，造紙和紙制品業(yè)被列為16類重污染行業(yè)之一。本文以造紙和紙制品業(yè)上市公司為研究對象，統(tǒng)計分析環(huán)境會計信息披露的現(xiàn)狀、存在的問題，并提出針對性改進建議，以期促進我國造紙和紙制品業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，并為相關行業(yè)、企業(yè)環(huán)境會計信息披露質(zhì)量的提升提供參考與借鑒。

二、造紙和紙制品業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露現(xiàn)狀分析

(一)樣本選取

本文根據(jù)中國證監(jiān)會行業(yè)分類，以公司市值作為選樣標準，剔除ST和*ST公司，選擇了深滬兩市造紙和紙制品業(yè)規(guī)模排名前十的公司作為樣本。通過公司官網(wǎng)、巨潮資訊網(wǎng)等資訊平臺收集和統(tǒng)計這10家公司2018—2020年度報告、社會責任報告、可持續(xù)發(fā)展報告、環(huán)境報告書等為載體的環(huán)境會計信息披露情況。截止2022年3月，大部分公司尚未披露2021年度的年報、社會責任報告等，為保證數(shù)據(jù)的完整性和可比性，本文將研究時間跨度選定為2018—2020年。另外，公司市值排名第十位的五洲特紙、第十一位的豪悅護理均為2020年上市，沒有2018—2019年的相關報告，故把公司市值排名第十二位的冠豪高新納入研究樣本。

(二)環(huán)境會計信息披露的整體情況

據(jù)表1可知，樣本公司均在2018—2020年的年度報告中披露了環(huán)境會計信息，披露比例達到100%，一并披露社會責任報告的樣本公司數(shù)呈增加趨勢，2020年占比達到70%，冠豪高新2020年由社會責任報告轉(zhuǎn)為披露可持續(xù)發(fā)展報告，山鷹國際在2019年和2020年同時披露了環(huán)境報告書。通過瀏覽樣本公司的官方網(wǎng)站可知，有6家公司設置了“社會責任”獨立板塊，部分公司定期發(fā)布有關環(huán)境保護、節(jié)能減排的新聞報道、公示公告等。這說明隨著我國相關環(huán)境法律法規(guī)的公布及對上市公司環(huán)境會計信息披露要求的提高，造紙和紙制品業(yè)上市公司積極響應國家政策，披露主動性較強，披露形式多樣，披露水平逐步提高。

表1 造紙和紙制品業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露情況統(tǒng)計

(三)環(huán)境會計信息披露的方式分析

從表2可知，樣本公司披露環(huán)境會計信息的主要載體為公司年度報告和社會責任報告，約70%的公司采用年度報告和社會責任報告相結(jié)合的方式，僅通過年度報告披露環(huán)境會計信息的樣本公司較少，采用可持續(xù)發(fā)展報告和環(huán)境報告書進行披露的樣本公司各有1家。

表2 造紙和紙制品業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露方式統(tǒng)計

年度報告中環(huán)境會計信息主要分布于經(jīng)營情況討論與分析、重要事項和財務報表附注三大板塊，所有樣本公司都進行了相應披露，這可能與樣本公司均屬于環(huán)境保護部門公布的重點排污單位有關，對環(huán)境會計信息有強制性披露的要求，但信息十分分散，需要在大篇文字中尋找，不利于查閱和整理，增加了信息使用者的獲取難度。經(jīng)營情況討論與分析板塊披露的內(nèi)容主要包括公司環(huán)境管理的理念、舉措與成效，以及下一年度的發(fā)展戰(zhàn)略等，側(cè)重于概括性的文字描述，量化數(shù)據(jù)很少，僅岳陽林紙、冠豪高新在個別年份進行了定量披露，如2018年岳陽林紙環(huán)保投入資金9939.02萬元，占營業(yè)收入比重1.42%；冠豪高新2020年投資2463萬元完成鍋爐超低排放改造。重要事項板塊均設置了“環(huán)境保護情況”或“環(huán)境信息情況”，主要對公司的污染物排放情況、防治污染設施的建設和運行情況、突發(fā)環(huán)境事件應急預案、環(huán)境自行監(jiān)測方案等作出具體說明，文字描述與數(shù)據(jù)量化相結(jié)合，公司間信息披露詳細程度差異較大。財務報表附注中涉及的環(huán)境會計信息主要有環(huán)境治理在建項目、水資源稅、環(huán)境保護稅、政府專項資金補助、排污及污水治理費等，均使用量化數(shù)據(jù)說明，可供信息使用者進行深入研究分析，但散落于各個會計科目中，不便于搜集統(tǒng)計。

樣本公司根據(jù)自身實際情況發(fā)布的社會責任報告、可持續(xù)發(fā)展報告和環(huán)境報告書具有相對固定的模式，披露內(nèi)容具有一致性，但與年度報告重合度較高，主要包括公司的環(huán)保理念與目標，環(huán)境管理制度及組織架構(gòu)，節(jié)能減排、環(huán)境保護、綠色生產(chǎn)的具體措施與成效，以及所獲環(huán)保榮譽等，環(huán)境報告書因更有針對性，囊括的內(nèi)容更為全面廣泛，另外列明了公司環(huán)境信息的公開及交流情況、相關法律法規(guī)的執(zhí)行情況、企業(yè)生產(chǎn)工藝流程以及環(huán)?？冃У?，圖文并茂，文字與數(shù)據(jù)相結(jié)合，披露程度較高。但也有個別公司雖然出具了社會責任報告，然而對于環(huán)境會計信息的披露較為簡略，僅以文字形式總結(jié)性介紹了公司的相關環(huán)保理念及政策，披露水平較低。

(四)環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容分析

參考唐朝[2](2021)和周倩[3](2021)對上市公司環(huán)境信息披露內(nèi)容的分類說明，對樣本公司披露的環(huán)境會計信息進行分類統(tǒng)計，如表3所示。

表3 造紙和紙制品業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露內(nèi)容統(tǒng)計

結(jié)果顯示，所有樣本公司均披露了環(huán)境管理理念與目標、管理制度及組織架構(gòu)、環(huán)保教育培訓以及環(huán)保舉措與成效等非財務信息，但詳略程度各有不同，其中山鷹國際2019年和2020年在年度報告的基礎上同時發(fā)布了社會責任報告和環(huán)境報告書，詳細披露了大量環(huán)境信息，整體披露程度較高。美利云雖發(fā)布了社會責任報告，但涉及環(huán)境方面的信息僅有兩段總結(jié)性表述，不夠詳實具體。另外，樣本公司披露的環(huán)境會計信息大多是積極正面、有利于提升公司形象的信息，很少提及對自身不利的負面信息，80%的公司均未對環(huán)境違法違規(guī)、罰款繳納等負面情況進行披露，一般都是用“報告期內(nèi)公司未發(fā)生重大環(huán)境問題”或“報告期內(nèi)未出現(xiàn)因重大違法、違規(guī)而受到處罰的情況”來表示，僅博匯紙業(yè)和美利云2家公司披露了環(huán)境保護局的違規(guī)處罰決定及自身的整改情況。

70%以上的樣本公司均披露了環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債等財務信息，分布于公司的年度報告的經(jīng)營情況討論與分析、重要事項、財務報表附注板塊以及相關獨立報告中，但財務信息的披露非常有限，通常只有零散分布的少數(shù)數(shù)據(jù)，更談不上相互之間的勾稽關系。就環(huán)境會計信息披露的具體內(nèi)容而言，環(huán)境資產(chǎn)主要為環(huán)境治理在建工程項目，如博匯紙業(yè)披露2020年污水處理膜封閉改造工程期末余額 3 741 924.52元，而固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)項目則沒有細分說明，無法獲取相關信息；環(huán)境負債主要包括應交的水資源稅和環(huán)境保護稅等，很少涉及違規(guī)罰款等其他因環(huán)境污染或破壞需要承擔的義務；環(huán)境收益主要為政府專項資金補助，如晨鳴紙業(yè)披露2020年環(huán)境保護資金補助新增 27 420 000.00元，沒有涉及廢棄物回收利用等其他環(huán)保收入；環(huán)境成本主要包括環(huán)保投入、環(huán)境保護稅、排污及水資源費等，環(huán)保研發(fā)支出、環(huán)境污染修復支出等其他成本項目則沒有提及，且披露環(huán)保投入等關鍵信息的公司僅有2家。

總體看來，受相關環(huán)境法規(guī)和政策的驅(qū)動，我國造紙及紙制品業(yè)上市公司披露的環(huán)境會計信息范圍廣泛，包括強制性披露信息和自愿性披露信息，但不夠全面具體，存在選擇性披露的現(xiàn)象，對環(huán)境負面信息不愿意主動披露，部分項目側(cè)重于總結(jié)概括，泛泛而談，缺乏深層次詳盡描述，且信息披露位置分散、分類不明確，不利于信息使用者獲取和開展統(tǒng)計分析，整體披露質(zhì)量和實用性有待提高。

三、造紙和紙制品業(yè)上市公司環(huán)境會計信息披露存在的問題

目前，我國相關環(huán)境法律法規(guī)只規(guī)定了重污染行業(yè)上市公司環(huán)境會計信息強制性披露的要求，還沒有形成環(huán)境會計信息披露的規(guī)范體系，沒有制定相應的準則，缺乏統(tǒng)一的披露標準，上市公司可以基于自身的需求及偏好進行針對性披露，導致環(huán)境會計信息披露的質(zhì)量較低。

(一)披露方式不規(guī)范

樣本公司環(huán)境會計信息披露的載體及格式不一致，有的公司僅通過年度報告披露，有的公司會選擇兩種或兩種以上載體同時披露，年度報告中沒有設置專門模塊，披露位置分散不固定，其他獨立報告中雖有環(huán)境板塊，但披露的內(nèi)容篇幅、呈現(xiàn)方式有很大區(qū)別，且不同載體披露的內(nèi)容也存在高度重合，詳略程度差異較大，信息使用者需要花費大量的時間翻閱查找、核對，提取信息很不方便。另外，環(huán)境會計信息披露的內(nèi)容具有很強的自主性，統(tǒng)計口徑不一致，使得同類信息難以在不同公司之間進行橫向比較，可比性較差，利益相關者無法通過高效的對比分析作出相應決策，信息的實用價值不高。

(二)披露內(nèi)容不全面

樣本公司披露的環(huán)境會計信息多為環(huán)境理念與目標、環(huán)境管理制度、環(huán)保措施與成效等非財務信息，以文字性描述為主，缺乏定量數(shù)據(jù)支持，側(cè)重體現(xiàn)公司環(huán)境保護、節(jié)能減排方面的主觀意向，客觀性不足，披露的內(nèi)容大多停留于表面，說服力不夠，難以進行價值衡量；財務信息披露較少，主要集中于在建工程、應交稅費、稅金及附加、遞延收益等會計科目，點狀分布，不易于查找，只顯示名稱和金額，并未作具體解釋，有關環(huán)保投入、環(huán)境治理費用等重要信息則很少披露。環(huán)境會計信息披露時存在“報喜不報憂”的情況，公司為維護自身形象，大多釋放正面利好的信息，很少有公司提及對周邊環(huán)境的污染情況及收到的環(huán)保處罰決定等不利信息，且環(huán)境會計信息缺乏第三方獨立審計，沒有經(jīng)過有效鑒證，可靠性不足，很可能會對利益相關者的決策造成誤導。

(三) 披露時間不及時

從樣本公司的披露狀況來看，絕大多數(shù)公司在年度報告、社會責任報告等披露的環(huán)境會計信息以歷史性信息為主，基本都是上一年度的情況，有的公司甚至補充披露前幾年的信息，而這些信息是對以前事項的描述，只能提供公司曾經(jīng)在環(huán)境保護上所采取的措施及成效，不能反映當前的實際情況，而且也缺乏對公司下一年度環(huán)境成本費用的預測預算。公司網(wǎng)站上提供的環(huán)境信息相對固定，有的內(nèi)容較長時間內(nèi)保持不變，更新較少，涉及的環(huán)境新聞報道、公示公告等更新頻率也較低，有的一年只有幾條，有的間隔時間長達兩三年。披露時間的滯后使得樣本公司發(fā)布的環(huán)境會計信息缺乏時效性，價值大幅降低，信息使用者難以及時了解公司目前真實的環(huán)境治理情況，無法對公司的環(huán)保項目作出可行性分析與準確評價，影響對公司發(fā)展的全面判斷，難以進行有效決策。

(四)披露質(zhì)量待提高

樣本公司披露的環(huán)境會計信息大多為強制性披露內(nèi)容，如環(huán)境管理信息、污染物排放情況、防治污染設施的建設和運行情況、突發(fā)環(huán)境事件應急預案等，且全面性和詳細性均有所欠缺。對其他自愿披露的內(nèi)容則很少披露或者直接不披露，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債等僅在財務報表附注中零星提及。環(huán)境污染情況及所受處罰等僅有極少公司在個別年份進行了說明，這可能與樣本公司均屬于重點排污單位有關，環(huán)境會計信息披露的主要驅(qū)動力在于環(huán)境法規(guī)和政策，更多地停留于披露行為，而對披露方式是否規(guī)范一致、內(nèi)容是否詳實具體、查找是否方便迅速等關注不夠，信息披露質(zhì)量有待提高。

四、提高上市公司環(huán)境會計信息披露質(zhì)量的對策建議

(一)完善法律法規(guī)，規(guī)范披露標準

相關部門應基于現(xiàn)有的環(huán)境保護法律法規(guī)和會計法律法規(guī)嘗試建立專門的環(huán)境會計法律法規(guī)，明確披露的標準、內(nèi)容與形式，并作硬性規(guī)定，為環(huán)境會計信息的披露提供法律依據(jù)?？梢笃髽I(yè)盡量出具獨立的環(huán)境報告書，或在相關報告中開辟專門的環(huán)境板塊，亦可制定統(tǒng)一的披露模板供企業(yè)參考。進一步優(yōu)化披露內(nèi)容的描述和呈現(xiàn)方式，要求必須定性和定量相結(jié)合，圖文、表格等綜合運用，以披露更為全面、細致的環(huán)境會計信息。同時，可借鑒國外經(jīng)驗并根據(jù)我國的具體國情制定環(huán)境會計信息披露的相關準則，將有關環(huán)境會計的確認、計量、記錄和報告等納入會計準則框架，完善披露體系。在部分區(qū)域或行業(yè)先行試點，而后總結(jié)經(jīng)驗逐步全面推廣，為環(huán)境會計信息的披露提供統(tǒng)一標準，增加相關財務信息的輸出量，提高不同行業(yè)、企業(yè)環(huán)境會計信息的可比性和實用性。

(二)強化環(huán)保意識，建立獎懲機制

政府應通過多渠道加強環(huán)保宣傳工作，進一步提高企業(yè)的環(huán)境保護意識，強化企業(yè)的社會責任觀，明確自身應當承擔的環(huán)境責任與義務，將經(jīng)濟效益、社會效益與環(huán)境效益共贏作為企業(yè)的經(jīng)營目標；同時，企業(yè)內(nèi)部也應開展好節(jié)能減排、低碳環(huán)保的宣傳工作，引導全體員工日常生產(chǎn)經(jīng)營活動中貫徹環(huán)保理念，節(jié)約資源、保護環(huán)境，從而優(yōu)化企業(yè)的環(huán)境會計信息，提高企業(yè)的披露意愿，繼而實現(xiàn)良性循環(huán)。建立相應的獎懲機制，激勵企業(yè)及時準確地披露環(huán)境會計信息，如對積極履行環(huán)保責任、主動披露相關信息的企業(yè)進行環(huán)保獎勵、稅收優(yōu)惠減免，加大媒體宣傳，提供政府訂單等，而對造成環(huán)境負面影響、披露信息不及時、質(zhì)量較差的企業(yè)采取強制性懲罰措施，增加企業(yè)選擇性披露或者不披露的違規(guī)成本，通過獎懲結(jié)合提高企業(yè)對環(huán)境會計信息的重視和披露積極性。

(三)優(yōu)化內(nèi)控制度，培養(yǎng)優(yōu)秀人才

應針對企業(yè)實際情況改進內(nèi)部控制來加強環(huán)境會計信息的披露，首先，從項目分析選擇、業(yè)務運行、項目評價等過程入手，進一步完善企業(yè)的項目決策管理制度、風險管理制度、業(yè)務流程制度以及績效考核制度等，盡力規(guī)避、控制高環(huán)境風險的業(yè)務，從源頭優(yōu)化企業(yè)的環(huán)境會計信息[4]；其次，從改善內(nèi)部組織環(huán)境入手，成立專門負責環(huán)境會計信息披露的機構(gòu)，建立有效的環(huán)境會計信息溝通制度，對信息的收集、處理和傳遞等各個流程作出明確規(guī)定，確保信息的及時獲取與輸出[5]。第三，企業(yè)應培養(yǎng)優(yōu)秀的環(huán)境會計專業(yè)人才，可從外部直接引進，也可加大現(xiàn)有會計人員的培訓力度，既要掌握專業(yè)的環(huán)境會計知識技能，又要具備較高的職業(yè)道德，從而提高企業(yè)環(huán)境會計信息的披露水平和質(zhì)量。

(四)擴大社會監(jiān)督，加強獨立鑒證

全社會應加強生態(tài)文明、綠色環(huán)保、碳達峰、碳中和等理念目標的社會宣傳力度，提倡節(jié)能減排、保護環(huán)境，大力建設綠色工廠、綠色產(chǎn)品、綠色社區(qū)、綠色村莊等，提升公眾的環(huán)保意識和環(huán)保需求，從而催生其對環(huán)境會計信息的高度關注，自主監(jiān)督企業(yè)的環(huán)保行為與成果，促使企業(yè)重視環(huán)境會計信息的披露；運用生態(tài)文明思想指導資本市場的動向，發(fā)展綠色金融體系，壯大綠色投資者隊伍，倒逼企業(yè)對環(huán)境會計信息進行充分、準確、高質(zhì)量的披露[6]。同時，為提高環(huán)境會計信息的可靠性與可信度，應加強第三方獨立鑒證，將環(huán)境審計納入企業(yè)的正常審計范圍，明確審計標準與審計程序，對信息內(nèi)容進行審核并發(fā)表專業(yè)意見，保障環(huán)境會計信息的真實準確，督促企業(yè)自身提高環(huán)境會計信息的披露質(zhì)量。