○南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)學(xué)院 李夢(mèng)婷

一、 引言

隨著生態(tài)文明建設(shè)邁入新階段，環(huán)境治理與綠色發(fā)展的理念逐漸深化。2020年9月，我國提出了“力爭于2030年前實(shí)現(xiàn)碳達(dá)峰、2060年前實(shí)現(xiàn)碳中和”的“雙碳”戰(zhàn)略,將綠色節(jié)能和減污降碳納入到環(huán)境綜合治理的進(jìn)一步規(guī)劃中。2021年，我國召開首屆全國碳中和與綠色發(fā)展大會(huì)、國務(wù)院印發(fā)《關(guān)于完整準(zhǔn)確全面貫徹新發(fā)展理念 做好碳達(dá)峰碳中和工作的意見》、黨的十九屆六中全會(huì)對(duì)自覺推動(dòng)綠色發(fā)展進(jìn)行部署等一系列行動(dòng)都強(qiáng)調(diào)著新時(shí)期厚植綠色發(fā)展底色、踐行低碳經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展之路的重要意義。

而近年來在經(jīng)管領(lǐng)域，作為環(huán)境審計(jì)分支下一項(xiàng)新型環(huán)境規(guī)制工具的碳審計(jì)也成為了學(xué)者們研究的熱點(diǎn)議題?，F(xiàn)有研究中有關(guān)于碳審計(jì)實(shí)踐的現(xiàn)存問題與對(duì)策的研究[1-2]，也有從構(gòu)成碳審計(jì)內(nèi)容體系的基本要素[3-4]、各階段流程[5-8]或評(píng)價(jià)指標(biāo)設(shè)計(jì)[9]角度的剖析，還有基于供應(yīng)鏈[10]、委托代理關(guān)系[11]、環(huán)境責(zé)任[3]等具體理論視角下的研究，但關(guān)于碳審計(jì)對(duì)環(huán)境治理的作用機(jī)制與路徑的研究不多。

基于上述背景，本文對(duì)碳審計(jì)督促環(huán)境治理的作用機(jī)制與實(shí)現(xiàn)路徑進(jìn)行研究。一方面是立足新發(fā)展階段，對(duì)打好污染防治攻堅(jiān)戰(zhàn)、走好生態(tài)環(huán)境治理現(xiàn)代化道路的積極回應(yīng)；另一方面也是為使碳審計(jì)更好地服務(wù)于環(huán)境綜合治理，推進(jìn)“雙碳”目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)作出審計(jì)貢獻(xiàn)，旨在為碳審計(jì)與環(huán)境治理的相關(guān)研究提供參考。

二、 碳審計(jì)督促環(huán)境治理的作用機(jī)制

(一)碳審計(jì)的內(nèi)涵與特征

碳審計(jì)也稱低碳審計(jì)或碳排放審計(jì)。根據(jù)審計(jì)對(duì)象的不同，有學(xué)者強(qiáng)調(diào)碳排放責(zé)任的審計(jì)，認(rèn)為是對(duì)碳責(zé)任單位的碳排放責(zé)任履行情況的審計(jì)[11]；還有學(xué)者強(qiáng)調(diào)環(huán)境影響的審計(jì)，認(rèn)為其是針對(duì)消耗含碳資源與能源的經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)活動(dòng)中排放的溫室氣體對(duì)環(huán)境造成的負(fù)面影響的審計(jì)[12]；還有學(xué)者強(qiáng)調(diào)碳排放活動(dòng)本身的審計(jì)[13]，認(rèn)為是對(duì)碳排放經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中資金、行為的真實(shí)性、合規(guī)性、效益性的審計(jì)[1]?；诖?，本文認(rèn)為，碳審計(jì)是政府審計(jì)機(jī)關(guān)、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或民間組織開展的針對(duì)上述審計(jì)對(duì)象，依據(jù)相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)和采取一系列傳統(tǒng)與現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法，以檢查受托責(zé)任履行和促進(jìn)實(shí)現(xiàn)低碳環(huán)保效益為目標(biāo)的一項(xiàng)獨(dú)立、客觀的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)。

從碳審計(jì)的內(nèi)涵不難看出其在組織、人員和執(zhí)業(yè)等方面的獨(dú)立性、在履行碳排查與鑒證職權(quán)和出具結(jié)論報(bào)告方面的權(quán)威性，以及在提供審計(jì)服務(wù)方面的專業(yè)性和公正性等特征。這使碳審計(jì)更好地服務(wù)于規(guī)范碳交易信息披露、核查碳能源消耗和碳資源管理、推動(dòng)低碳政策有效執(zhí)行、促進(jìn)碳排放治理等方面，為進(jìn)一步督促環(huán)境治理發(fā)揮保障作用。

(二)碳審計(jì)督促環(huán)境治理的機(jī)制分析

1.直接作用機(jī)制：基于碳審計(jì)本質(zhì)與職能的角度

(1)基于碳審計(jì)本質(zhì)角度的分析：委托代理理論與免疫系統(tǒng)論

從碳審計(jì)的本質(zhì)角度來看，如果基于資源類委托代理關(guān)系分析，碳審計(jì)督促環(huán)境治理的機(jī)制主要通過監(jiān)督和約束碳排放經(jīng)管責(zé)任履行過程中代理人的行為來實(shí)現(xiàn)，側(cè)重服務(wù)于環(huán)境治理的過程控制環(huán)節(jié)。碳審計(jì)能夠發(fā)現(xiàn)代理人的機(jī)會(huì)主義行為，從而有效降低委托代理關(guān)系中雙方因信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容等對(duì)環(huán)境造成的負(fù)外部性影響，發(fā)揮碳審計(jì)的批判性作用。

如果基于“免疫系統(tǒng)”理論分析以政府審計(jì)機(jī)關(guān)為主體開展的碳審計(jì)能夠發(fā)現(xiàn)，其促進(jìn)環(huán)境治理的機(jī)制主要通過揭示、抵御和預(yù)防功能來實(shí)現(xiàn)，側(cè)重以批判性和建設(shè)性作用服務(wù)于環(huán)境治理的源頭保護(hù)、過程控制、末端優(yōu)化環(huán)節(jié)。其中，“揭示”是指碳審計(jì)及時(shí)發(fā)現(xiàn)并正確判斷存在的問題或風(fēng)險(xiǎn)，在環(huán)境治理中采取糾偏或修復(fù)措施來防止污染加??；“抵御”則是碳審計(jì)在發(fā)現(xiàn)問題基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析成因，經(jīng)過審計(jì)建議與意見的方式實(shí)現(xiàn)整改優(yōu)化，建立健全綠色環(huán)保長效機(jī)制；“預(yù)防”指碳審計(jì)憑借自身的獨(dú)立客觀和權(quán)威性特征，結(jié)合發(fā)揮審計(jì)處理處罰的職權(quán)而形成的震懾效應(yīng)，致力于從不當(dāng)?shù)奶寂欧判袨榘l(fā)生前進(jìn)行源頭防治。

(2)基于碳審計(jì)職能角度的分析：審計(jì)的“三職能”論

從碳審計(jì)的職能角度來看，基于經(jīng)典的審計(jì)“三職能”論，碳審計(jì)督促環(huán)境治理的機(jī)制主要通過經(jīng)濟(jì)監(jiān)督、經(jīng)濟(jì)鑒證和經(jīng)濟(jì)評(píng)價(jià)的固有職能發(fā)揮來實(shí)現(xiàn)，側(cè)重以批判性作用服務(wù)于環(huán)境治理的過程控制、末端優(yōu)化環(huán)節(jié)。碳審計(jì)能夠獨(dú)立客觀地審查和鑒定碳排放相關(guān)財(cái)務(wù)與業(yè)務(wù)信息資料的真實(shí)性與合理性，核實(shí)碳排放行為與制度的真實(shí)情況，監(jiān)查督促碳排放與交易相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的合規(guī)性和效益性，得出審計(jì)結(jié)論或發(fā)現(xiàn)。結(jié)合現(xiàn)代審計(jì)的“建議”與“問責(zé)”職能，則還能夠進(jìn)一步對(duì)碳排放活動(dòng)水平的績效性和碳排放制度的健全性等提出碳審計(jì)建議，有助于優(yōu)化整改或?qū)`規(guī)碳排放責(zé)任方進(jìn)行責(zé)任追究。

2.間接作用機(jī)制：基于碳審計(jì)結(jié)果應(yīng)用的角度

從碳審計(jì)的結(jié)果應(yīng)用來分析，信息理論認(rèn)為審計(jì)結(jié)果能夠增加信息的可靠性，緩解事前或事后的信息不對(duì)稱現(xiàn)象造成的逆向選擇或道德風(fēng)險(xiǎn)問題，縮小信息差距來促進(jìn)合理決策。除了在減排項(xiàng)目建設(shè)和低碳資金使用的合規(guī)性上對(duì)碳責(zé)任單位履行環(huán)境社會(huì)責(zé)任起到的督促作用外，通過碳審計(jì)結(jié)果的公開、碳審計(jì)信息的提供、對(duì)違規(guī)行為的處罰或移送等方式影響碳排放與環(huán)境治理中相關(guān)利益相關(guān)者的行為反饋，推動(dòng)碳相關(guān)體制機(jī)制的完善，在環(huán)境治理的末端優(yōu)化和源頭保護(hù)環(huán)境發(fā)揮著建設(shè)性作用。

傳統(tǒng)的環(huán)境治理方式側(cè)重從過程或末端環(huán)節(jié)入手，以事中監(jiān)督和事后整治為主，對(duì)從源頭防治和形成全過程綠色鏈條的重視度待加強(qiáng)，難以適應(yīng)綠色發(fā)展背景下低碳經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的需要，亟需通過優(yōu)化完善來實(shí)現(xiàn)提質(zhì)增效。

通過分析碳審計(jì)本身固有屬性在環(huán)境治理中的直接作用機(jī)制和碳審計(jì)結(jié)果應(yīng)用在督促環(huán)境治理中的間接作用機(jī)制可以發(fā)現(xiàn)，將碳審計(jì)的批判性作用與建設(shè)性作用相結(jié)合以服務(wù)于環(huán)境治理的相應(yīng)環(huán)節(jié)，堅(jiān)持兼顧從源頭保護(hù)和預(yù)防、加強(qiáng)過程控制和末端優(yōu)化整治的趨向，更符合全過程綠色發(fā)展和低碳目標(biāo)的本質(zhì)，能夠使環(huán)境治理成效得到更好保障。此外，進(jìn)一步目標(biāo)應(yīng)從以碳財(cái)務(wù)審計(jì)、碳合規(guī)審計(jì)為主逐步過渡到碳績效審計(jì)和制度審計(jì)共同發(fā)展，著重提升碳治理的質(zhì)量和績效水平，通過碳審計(jì)督促環(huán)境治理綠色長效管護(hù)機(jī)制的建立健全。

三、 碳審計(jì)督促環(huán)境治理的實(shí)現(xiàn)路徑

(一)遵循碳審計(jì)科學(xué)流程，洞悉環(huán)境治理著力點(diǎn)

對(duì)碳審計(jì)各階段縝密安排的科學(xué)遵循、結(jié)合實(shí)際審計(jì)情況進(jìn)行相應(yīng)的動(dòng)態(tài)調(diào)整，能夠促進(jìn)各階段和各環(huán)節(jié)碳審計(jì)的質(zhì)量和效率的提高，從微觀層次洞悉碳治理的著力點(diǎn)，為環(huán)境綠色治理提供有益的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。

1. 在準(zhǔn)備階段

首先需要明確碳審計(jì)任務(wù)及標(biāo)準(zhǔn)，包括主要開展的業(yè)務(wù)類型和審計(jì)對(duì)象的時(shí)空范圍和經(jīng)碳審計(jì)委托代理關(guān)系中三方達(dá)成共識(shí)的碳審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)；其次，要組建起具備獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力的審計(jì)組并進(jìn)行審前調(diào)查；最后，在對(duì)被審計(jì)單位及內(nèi)外部環(huán)境初步了解后，編制科學(xué)的碳審計(jì)方案和計(jì)劃。

2. 在實(shí)施階段

碳審計(jì)組人員進(jìn)駐審計(jì)單位，通過控制測(cè)試與實(shí)質(zhì)性測(cè)試的審計(jì)程序獲取充分且適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，對(duì)碳責(zé)任單位的溫室氣體排放量及指標(biāo)符合狀況、低碳政策落實(shí)情況、采用低碳技術(shù)獲得的效益等信息進(jìn)行收集和量化，選定需經(jīng)碳檢測(cè)的產(chǎn)品或環(huán)節(jié)對(duì)碳足跡計(jì)量的精度進(jìn)行測(cè)算與衡量，形成對(duì)照清單，發(fā)現(xiàn)與碳鑒證標(biāo)準(zhǔn)不符的事實(shí)或跡象。

3. 在報(bào)告和后續(xù)審計(jì)階段

一方面要復(fù)核碳審計(jì)工作底稿內(nèi)容，形成具有足夠置信度的碳審計(jì)結(jié)論，在此基礎(chǔ)上出具要素完備和證據(jù)準(zhǔn)確的碳審計(jì)報(bào)告；另一方面，也應(yīng)對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行后續(xù)跟蹤回訪，審查對(duì)低碳環(huán)境責(zé)任的持續(xù)履行狀況。

(二)構(gòu)建“三位一體”格局，促進(jìn)多主體協(xié)同環(huán)境治理

提升環(huán)境治理現(xiàn)代化水平，促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，向?qū)崿F(xiàn)“雙碳”戰(zhàn)略目標(biāo)邁進(jìn)的過程中離不開多元主體的參與和協(xié)同。同樣地，碳審計(jì)督促環(huán)境良好治理也需要通過構(gòu)建由國家審計(jì)機(jī)關(guān)、社會(huì)審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)部門組成的碳審計(jì)主體體系來實(shí)現(xiàn)。

1. 國家審計(jì)機(jī)關(guān)

以國家審計(jì)機(jī)關(guān)為主體開展的碳審計(jì)立足國家層面，從宏觀上對(duì)碳排放相關(guān)的重大低碳政策的制定與貫徹落實(shí)情況、碳排放財(cái)政專項(xiàng)資金的籌集、分配和撥付、使用和管理情況、低碳工程項(xiàng)目從規(guī)劃到竣工階段的建設(shè)、運(yùn)營和管理情況等內(nèi)容進(jìn)行審計(jì)，以推動(dòng)低碳政策措施的有效貫徹落實(shí)，促進(jìn)碳減排專項(xiàng)資金合理配置、合規(guī)且高效益地使用，監(jiān)督低碳減排工程項(xiàng)目的高質(zhì)量建設(shè)和良好運(yùn)營管理的到位。

2. 社會(huì)審計(jì)組織

以社會(huì)審計(jì)組織為主體開展的碳審計(jì)立足市場層面，對(duì)碳排放權(quán)交易市場中相關(guān)企業(yè)(包括在供應(yīng)鏈上、下游的形成聯(lián)合排放的企業(yè))所披露的碳排放信息進(jìn)行鑒證，在開辟碳交易市場的條件下催生碳審計(jì)新需求，監(jiān)督碳排放信息披露的規(guī)范化，保障碳交易市場的有序運(yùn)行，強(qiáng)化企業(yè)對(duì)環(huán)境責(zé)任的切實(shí)履行。

3.內(nèi)部審計(jì)部門

以內(nèi)部審計(jì)部門為主體開展的碳審計(jì)立足企業(yè)層面，從微觀上對(duì)企業(yè)碳排放活動(dòng)及形成的相關(guān)財(cái)務(wù)與非財(cái)務(wù)信息和內(nèi)控制度進(jìn)行審計(jì)，通過對(duì)產(chǎn)品生產(chǎn)流程中的碳足跡信息的分析，識(shí)別存在偏差的環(huán)節(jié)，給出改進(jìn)企業(yè)碳排放管理、提高碳排放效率和實(shí)現(xiàn)價(jià)值增值的審計(jì)建議。

以上三個(gè)碳審計(jì)主體之間相互聯(lián)系，相互影響。國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)審計(jì)組織和內(nèi)部審計(jì)部門開展的碳審計(jì)進(jìn)行宏觀指導(dǎo)和監(jiān)督檢查，后二者向其提供信息，并對(duì)其負(fù)責(zé)。通過充分發(fā)揮國家審計(jì)在強(qiáng)制力和在搭建碳數(shù)據(jù)云平臺(tái)方面、社會(huì)審計(jì)在專業(yè)人才支持方面以及內(nèi)部審計(jì)在數(shù)據(jù)收集和資料獲取方面的各自優(yōu)勢(shì)，實(shí)現(xiàn)資源共享，形成三者之間的有效配合的協(xié)同機(jī)制?！叭灰惑w”的碳審計(jì)主體體系如圖1所示。

(三)推動(dòng)理論、制度、人才和技術(shù)建設(shè)，形成督促環(huán)境治理的全方位保障

碳審計(jì)督促環(huán)境治理的實(shí)現(xiàn)也離不開理論、制度、人才、技術(shù)層面的全方位保障措施。

1. 加強(qiáng)理論研究

可以通過擴(kuò)充和加強(qiáng)碳審計(jì)與環(huán)境治理相結(jié)合的相關(guān)理論研究，如完善基于環(huán)境治理角度的碳審計(jì)評(píng)價(jià)指標(biāo)體系設(shè)計(jì)，推動(dòng)有可靠數(shù)據(jù)支撐的實(shí)證研究和案例應(yīng)用研究進(jìn)程，為碳審計(jì)與環(huán)境治理實(shí)踐提供科學(xué)的方法論指導(dǎo)和堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)保障。

2. 健全制度保障

一是完善碳排放和碳核算方面的法律要求，統(tǒng)一碳排放核算標(biāo)準(zhǔn)，明確碳責(zé)任單位對(duì)碳信息披露的規(guī)范，考慮將碳審計(jì)內(nèi)容入法，以緩解碳審計(jì)過程中因企業(yè)對(duì)碳信息的過度保護(hù)主義行為造成的進(jìn)程滯緩或推進(jìn)困難問題；二是及時(shí)制定行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)與實(shí)務(wù)指南，為碳審計(jì)各階段提供執(zhí)業(yè)遵循依據(jù)和指引。具體而言，例如可以倡導(dǎo)出具獨(dú)立的碳審計(jì)綜合報(bào)告以實(shí)現(xiàn)更具全面性、準(zhǔn)確性和系統(tǒng)化特征的結(jié)果報(bào)告，為生態(tài)環(huán)境的綠色低碳治理提供更詳細(xì)的參考方案；三是在監(jiān)管方面根據(jù)碳責(zé)任單位的類型與碳排放情況進(jìn)行抽查監(jiān)督，對(duì)存在碳排放信息虛假、碳排放經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為不合規(guī)現(xiàn)象的單位進(jìn)行相應(yīng)批評(píng)警告處罰和責(zé)任追究，以常態(tài)化監(jiān)管方式督促碳排放經(jīng)管責(zé)任的切實(shí)履行。但需要注意合理安排和協(xié)調(diào)各主體的職責(zé)范圍，避免出現(xiàn)碳審計(jì)主體與生態(tài)環(huán)保部門職能重疊交叉的現(xiàn)象。

3. 重視人才隊(duì)伍建設(shè)

一是提高碳審計(jì)行業(yè)的準(zhǔn)入門檻，設(shè)置碳審計(jì)師從業(yè)資格考試，明確碳審計(jì)人員職責(zé)內(nèi)容；二是提高現(xiàn)有審計(jì)人員素質(zhì)，在培訓(xùn)內(nèi)容中融入與碳排放、環(huán)境治理相關(guān)的專業(yè)知識(shí)和技能，定期考核碳審計(jì)人員對(duì)碳核算與鑒證必要知識(shí)的掌握情況；三是可以借助環(huán)保專家的經(jīng)驗(yàn)力量，在保障獨(dú)立性的前提下組建專家審計(jì)小組開展碳審計(jì)業(yè)務(wù)；四是在高校審計(jì)專業(yè)學(xué)科下細(xì)分碳審計(jì)研究方向，制定合理的培養(yǎng)計(jì)劃，培育兼具環(huán)境能源保護(hù)與財(cái)會(huì)知識(shí)的復(fù)合型碳審計(jì)專業(yè)人才。

4. 依托信息化手段

一是優(yōu)化碳排放量的監(jiān)測(cè)和計(jì)量技術(shù)，降低測(cè)算成本和系統(tǒng)性誤差，為碳核算與分析提供更準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)來源；二是搭建碳數(shù)據(jù)云平臺(tái)，集成并動(dòng)態(tài)更新企業(yè)所披露的碳排放信息，利用可視化技術(shù)手段呈現(xiàn)數(shù)據(jù)結(jié)果，助力碳數(shù)據(jù)比對(duì)和重點(diǎn)研判，發(fā)現(xiàn)碳治理的突破點(diǎn)；三是結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)實(shí)現(xiàn)碳匯鏈的交互過程去中心化，保障碳數(shù)據(jù)采集來源的真實(shí)和準(zhǔn)確、各環(huán)節(jié)的透明可溯與自動(dòng)化，便于規(guī)避無效節(jié)點(diǎn)，使碳核查便捷化，以信息技術(shù)賦能企業(yè)更主動(dòng)參與碳減排工作，積極承擔(dān)環(huán)境責(zé)任。

碳審計(jì)督促環(huán)境治理的全方位保障如圖2所示。

四、結(jié)語

碳審計(jì)在促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展和生態(tài)環(huán)境綠色治理中發(fā)揮著日益重要的監(jiān)督作用。本文以碳審計(jì)對(duì)環(huán)境治理的督促作用為切入點(diǎn)，針對(duì)其作用機(jī)制與實(shí)現(xiàn)路徑進(jìn)行了理論研究。本文發(fā)現(xiàn)，在作用機(jī)制方面，碳審計(jì)以其固有的經(jīng)濟(jì)鑒證、評(píng)價(jià)與監(jiān)督職能督促碳排放經(jīng)管責(zé)任的良好履行，發(fā)揮揭示、抵御、預(yù)防的“免疫系統(tǒng)”功能，形成直接督促機(jī)制；同時(shí)，通過對(duì)碳審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用形成間接督促機(jī)制，共同服務(wù)于環(huán)境治理的源頭保護(hù)、過程控制和末端優(yōu)化環(huán)節(jié)。在實(shí)現(xiàn)路徑方面，主要通過在微觀層面遵循碳審計(jì)科學(xué)流程，洞悉環(huán)境治理著力點(diǎn)；中觀層面構(gòu)建“三位一體”碳審計(jì)主體格局，促進(jìn)多主體協(xié)同環(huán)境治理；宏觀層面推動(dòng)碳審計(jì)理論、制度、人才和技術(shù)建設(shè)，形成督促環(huán)境治理的全方位保障進(jìn)行分析。

本文的研究意義體現(xiàn)為在理論貢獻(xiàn)方面，結(jié)合了委托代理理論、“免疫系統(tǒng)”理論和經(jīng)典的審計(jì)“三職能”論等不同理論基礎(chǔ)，豐富了碳審計(jì)在環(huán)境治理作用機(jī)理方面的研究視角；在實(shí)踐貢獻(xiàn)方面，為探索碳審計(jì)實(shí)踐的流程、主體和保障措施等提供了參考。本文的不足之處在于研究方法較單一、不夠深入，未能結(jié)合具體的量化數(shù)據(jù)或典型的碳審計(jì)案例進(jìn)行應(yīng)用研究，本文的不足也將成為對(duì)今后相關(guān)研究方向的展望。