■周山

政府會計準則制度實施在中國政府會計史上具有里程碑意義，為真實、可靠、全面、公允反映政府家底奠定了基礎，同時帶來了精細化核算理念，促使高校更加重視內(nèi)部控制建設和資金使用績效，2020 年度全國高等教育經(jīng)費總投入為13 999億元，部屬高校年度預算盤子基本超過了十億，高校財務報告和決算報告作為政府綜合財務報告和決算報告重要組成部分，相關信息真實、可靠、全面、公允是確保政府財務報告和決算報告真實可靠的基礎；同時，政府會計準則制度具有雙目標、雙報告、雙功能、雙基礎、雙分錄特點，為開展績效審計提供了基礎財務分析指標，新時代高校內(nèi)審人員要深刻理解政府會計準則制度核算理念，做好財務報告和決算報告審計，確保政府會計準則制度在高校精準落地，促進高校完善內(nèi)部控制，提升資金使用績效，實現(xiàn)高校內(nèi)部審計從合規(guī)型向增值型轉(zhuǎn)變。

一、高校實施政府會計準則制度過程中存在的問題

1.部分會計人員對政府會計準則制度核算理念把握不精準。

預算會計滿足國家預決算管理需要，以收付實現(xiàn)制為基礎，涉及預算收入類、預算支出類、預算結(jié)余類科目，高校決算報表要以預算會計信息為基礎按照《會計科目與部門決算報表欄目對應關系表》填報，使得決算填報更加便捷、準確、可靠，但部分會計人員對于政府會計準則制度把握不精準，無法準確把握財務會計和預算會計區(qū)別，審計實務中發(fā)現(xiàn)部分會計人員習慣于會計軟件自動生成的預算會計記賬分錄，未進行有效甄別，導致錯記、漏記現(xiàn)象經(jīng)常發(fā)生，如對高校固定資產(chǎn)計提折舊時只需記入財務會計，無需記入預算會計，而部分會計人員同時錯誤地記入預算會計，影響了會計信息質(zhì)量；此外，還發(fā)現(xiàn)部分長期股權(quán)投資經(jīng)濟事項未能及時依據(jù)成本法或權(quán)益法對收益進行確認以及會計調(diào)整中只對財務會計進行調(diào)整而未調(diào)整預算會計等不符合政府會計準則制度核算要求的情況。

2.高校內(nèi)部控制建設和精細化管理有待于進一步加強。

政府會計準則制度并非單純記賬方式上的改變，通過引入費用類科目、對長期股權(quán)投資區(qū)分成本法和權(quán)益法、嚴格規(guī)范會計調(diào)整事項等權(quán)責發(fā)生制核算理念最終目的是完善單位內(nèi)部控制，實現(xiàn)精細化管理，并且通過財務結(jié)構(gòu)、運行成本、債務風險等信息來反映政府會計主體公共受托責任履行情況，進而維護單位、政府健康的財經(jīng)秩序。審計實務中發(fā)現(xiàn)部分高校在實施政府會計準則制度中往往只是對會計軟件進行了升級并對經(jīng)濟業(yè)務采用新核算規(guī)則進行賬務處理，而對于對高校存在的存貨管理方式粗放、大型科研儀器設備共享不足、營利性收費事項不相容職務未分離以及科研等業(yè)務管理系統(tǒng)與財務系統(tǒng)不兼容等內(nèi)部控制缺陷重視不足，也未契合政府會計準則制度實施出臺本校的資金使用績效管理辦法，未能充分發(fā)揮政府會計準則制度實施的增值性功能。

3.內(nèi)審人員應對政府會計準則制度實施審計的專業(yè)勝任能力需進一步增強。

當前內(nèi)審人員審計重點往往集中在校內(nèi)經(jīng)濟責任、預算執(zhí)行、工程和科研經(jīng)費使用等審計上，對高校財務報告和決算報告審計重視不夠，預算執(zhí)行審計中也很少將本單位執(zhí)行政府會計準則制度作為審計實施和審計報告中的組成部分，更多地關注是否存在違反三公經(jīng)費、差旅費管理、政府采購等財經(jīng)法規(guī)行為以及基本建設項目手續(xù)是否齊全、簽證手續(xù)是否完備、是否存在虛報工程量等事項上，對政府會計準則制度實施帶來核算方面的變化缺乏關注，如未重點關注高校執(zhí)行政府會計準則制度中的漏記、錯記情況，校內(nèi)獨立核算單位是否嚴格執(zhí)行了財務會計報表和預算會計報表的并賬要求以及相關調(diào)整、抵銷分錄是否準確等等，未能及時跟進政府會計準則制度的相關要求，財務報告和決算報告審計的廣度、深度需要進一步拓展。

二、政府會計準則制度下高校內(nèi)部審計質(zhì)量提升對策

1.完善高校治理結(jié)構(gòu)，強化高校黨委對內(nèi)部審計工作的領導。

《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（中華人民共和國審計署令第11 號）規(guī)定國家機關、事業(yè)單位、社會團體等單位的內(nèi)部審計機構(gòu)或者履行內(nèi)部審計職責的內(nèi)設機構(gòu)，應當在本單位黨組織、主要負責人的直接領導下開展內(nèi)部審計工作，向其負責并報告工作。《教育系統(tǒng)內(nèi)部審計工作規(guī)定》（中華人民共和國教育部令第47 號）明確指出單位可以根據(jù)工作需要成立審計委員會，加強黨對審計工作的領導，負責部署內(nèi)部審計工作，審議年度審計工作報告，研究制定內(nèi)部審計改革方案、重大政策和發(fā)展戰(zhàn)略，審議決策內(nèi)部審計重大事項等，并將內(nèi)部審計與促進單位完善治理結(jié)合起來，這些都為高校組建黨委審計委員會，提升高校治理效能提供了法理依據(jù)。

政府會計準則制度下高校會計核算理念發(fā)生了重大變化，經(jīng)過內(nèi)審部門獨立鑒證的高校財務報告和決算報告將為教育主管部門、政府進行科學決策提供重要支撐和保障，這些都需要高校完善的治理結(jié)構(gòu)作為支撐，高校應當積極組建審計委員會，完善審計委員會的議事規(guī)則、運作流程，建立政府會計準則制度實施和學校財務報告、決算報告的常態(tài)化內(nèi)部審計監(jiān)督機制，強化審計隊伍建設，鼓勵內(nèi)審人員通過參加業(yè)務培訓、考取職業(yè)資格、以審代訓等多種途徑來增強專業(yè)勝任能力，充分保障內(nèi)審部門依法依規(guī)履行審計職責所需的軟件和設備，確保高校經(jīng)濟事項嚴格按照政府會計準則制度要求進行核算，進而保證高校財務報告和決算報告不存在舞弊或錯誤導致的重大錯報。

2.構(gòu)建國家審計與高校內(nèi)部審計對政府會計準則制度實施審計的聯(lián)動機制。

按照黨中央和國務院要求，國家審計機關要實行審計全覆蓋，進一步拓展審計廣度和深度，同時習近平總書記在中央審計委員會上指出要加強對內(nèi)部審計工作的指導和監(jiān)督，調(diào)動內(nèi)部審計和社會審計力量，增強審計監(jiān)督合力。政府會計準則制度實施是全面落實黨的十八屆三中全會關于建立權(quán)責發(fā)生制政府綜合財務報告制度的重要舉措，對于正確反映政府家底，加快建立現(xiàn)代財政制度具有重要意義，審計機關可將政府會計準則制度實施專項審計作為國家重大政策措施貫徹落實情況跟蹤審計的重要項目之一，受制于國家審計資源的有限性，若由國家審計機關獨自實施可能無法達到良好效果，實踐中可以采用國家審計和高校內(nèi)部審計相互協(xié)作方式，由審計機關統(tǒng)一制定審計工作方案，親自參與部分高校政府會計準則制度實施審計，其他由高校內(nèi)審部門統(tǒng)一按照制定的審計方案進行并提報審計報告以及相關工作底稿，由審計機關統(tǒng)一進行復核，充分利用高校內(nèi)部審計結(jié)果，在此基礎上統(tǒng)一形成高校貫徹落實政府會計準則制度實施情況專項審計報告，對于審計中發(fā)現(xiàn)典型問題、實施難點等以專題報告形式向財政、教育等主管部門進行反饋，從而確保政府會計準則制度實施過程中建立“實施——反饋——完善——實施”的閉環(huán)機制。

3.內(nèi)審人員要注重強化內(nèi)功，增強專業(yè)勝任能力。

會計報表審計作為審計的永恒主題，內(nèi)審人員要強化對政府會計準則制度核算理念的學習，及時跟進新出臺的政府會計準則、應用指南等制度，注重把握權(quán)責發(fā)生制、收付實現(xiàn)制的區(qū)別，準確理解財務會計報表和預算會計報表不同使用目的，更好地識別高校在記賬中發(fā)生的錯記、漏記等不規(guī)范情況；審計軟件提供了多種審計路徑，高質(zhì)量地開展政府會計準則制度實施審計離不開審計軟件等軟硬件設施的支持，政府會計準則制度下高校財務會計和預算會計分設，明細分類科目可以達到十級，利用審計軟件擊穿功能可以輕易實現(xiàn)從經(jīng)濟分類科目到記賬憑證的追溯，也能實現(xiàn)校內(nèi)二級單位經(jīng)濟分類科目的匯總，為橫向、縱向比較提供了強有力的分析工具，高校內(nèi)審人員要強化審計軟件相關功能模塊、不同審計路徑、匯總比對等方法學習與開發(fā)，進而為及時鎖定審計疑點、提高審計效率、保證審計質(zhì)量提供保證。

4.準確把握政府會計準則制度對校內(nèi)二級單位經(jīng)濟責任審計的影響。

一般情況下高校校內(nèi)二級單位分配預算經(jīng)費（創(chuàng)收經(jīng)費一般可以結(jié)轉(zhuǎn)下年使用）采用切塊管理方式，如果當年預算資金使用不完不能結(jié)轉(zhuǎn)下年，切塊經(jīng)費的預算執(zhí)行率作為考核校內(nèi)二級單位負責人經(jīng)濟責任的重要指標之一，政府會計準則實施后要注意把握核算規(guī)則改變對預算執(zhí)行率指標計算帶來的影響，政府會計準則制度下預付賬款經(jīng)濟事項核算規(guī)則決定了要以校內(nèi)二級單位預算支出類科目而不能以財務會計費用類科目為基礎來計算預算執(zhí)行率，如校內(nèi)二級單位預付一筆宣傳費用，財務會計記入預付賬款，不記入費用類科目，而預算會計記入預算支出類科目，審計實務中要重點關注校內(nèi)二級單位通過采用預付賬款形式提升預算執(zhí)行率以及轉(zhuǎn)移未花完的預算資金情況，關注期末預付賬款經(jīng)濟事項的合理性、真實性，并檢查所附的合同、協(xié)議等相關原始憑證。

5.高校內(nèi)審部門要強化內(nèi)部控制審計。

政府會計準則制度實施后對經(jīng)濟事項提出了更為精細化核算要求，高校內(nèi)審部門應當以政府會計準則制度實施為契機，強化內(nèi)部控制審計，重點關注財務部門是否對財務人員進行了全員培訓；是否及時根據(jù)政府會計準則制度要求修訂了校內(nèi)固定資產(chǎn)折舊、對外投資管理、校內(nèi)獨立核算單位并表規(guī)則等與政府會計準則配套的管理辦法；是否設計了服務性收費項目校內(nèi)職責分離制度，是否存在服務性收入存放于個人賬戶后不定期匯繳情況；債務管理是否建立健全了風險預警的機制；財政專項資金、科研專項資金是否做到了專戶核算、?？顚Ｓ?，是否存在為了防止專項資金被財政收回而列支于其他方面的情況；是否建立了學校三公經(jīng)費管理規(guī)范，是否存在應當記入本期預算會計的三公經(jīng)費支出推遲記入下一會計年度預算會計情況，是否存在將應當記入三公經(jīng)費的支出記入其他經(jīng)濟分類科目等。

6.高校內(nèi)審部門要積極探索開展績效審計。

政府會計準則制度實施是貫徹黨的十九大關于全面實施預算績效管理的重要舉措，統(tǒng)一了政府會計核算規(guī)則，不再區(qū)分不同類別單位，針對不同類別單位通過《補充規(guī)定》方式來體現(xiàn)特殊性，從而為單位橫向、年度縱向提供了可比的基礎財務信息，同時也豐富了衡量領導干部任期經(jīng)濟責任的指標評價體系，對于高校而言，內(nèi)審部門可以探索建立資產(chǎn)負債率、利息保障倍數(shù)、資產(chǎn)回報率、生均成本等定量評價指標；充分利用新準則制度精細化核算要求，在預算執(zhí)行審計中契合學校、校內(nèi)二級單位制定的績效目標，以財務指標為定量分析基礎，充分利用財務會計、預算會計信息，結(jié)合公認的業(yè)務管理和良好實務以及被審計單位制定的發(fā)展規(guī)劃，評價績效目標完成情況；此外，績效審計中還可重點關注高校是否根據(jù)國家和本校實際制定了與績效管理相關的規(guī)章制度，是否將績效目標作為批復校內(nèi)預算前置條件，是否建立預算績效目標實現(xiàn)與預算分配的掛鉤機制等，通過政府會計準則制度的實施來推動高校績效審計的開展。

7.高校內(nèi)審部門要注重吸收社會審計力量參與財務報告和決算報告審計。

政府會計準則制度下要實現(xiàn)審計全覆蓋，除了加強內(nèi)部審計力量，配備專業(yè)審計人才，還需要充分利用會計師事務所、造價咨詢機構(gòu)等社會審計力量來彌補內(nèi)部審計力量的不足，會計師事務所經(jīng)常參與企業(yè)財務報表審計，熟悉權(quán)責發(fā)生制核算規(guī)則，在涉稅事項、財報審計等領域更具專長，事務所參與高校財務報告和決算報告審計時可以專門對高校是否遵循了政府會計準則制度發(fā)表審計意見；此外，內(nèi)審部門在吸收社會力量參與審計時要加強對審計過程管控，強化對審計工作底稿和審計報告的復核，充分形成合力，保證審計質(zhì)量，提升審計效率和效果。