呂單單

摘 要：內(nèi)部控制的目標(biāo)之一就是在一定程度上保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠和有效，公司管理層有責(zé)任開展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，我國開展內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作時(shí)間不長，雖然對(duì)公司管理取得了一定的成效，但依然有問題急需解決。故本文在剖析我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，引出其存在的問題，最后在原則范圍內(nèi)針對(duì)其問題提出解決辦法。

關(guān)鍵詞：上市公司；財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)

一、我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)現(xiàn)狀

現(xiàn)在，我國針對(duì)上市公司內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，且各種評(píng)價(jià)方法都有，效果參差不齊，使得現(xiàn)有的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)報(bào)告質(zhì)量良莠不齊，效果不明顯。在我國，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的概念提出是一種創(chuàng)新，尤其是在審計(jì)上，其理論又得到了進(jìn)一步的發(fā)展。因此如果企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)做好了，不但可以提高上市公司管理層的認(rèn)識(shí)，還可以借此提高其整個(gè)公司內(nèi)部的控制環(huán)境，最后使得財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和有效性得到一定的保障。

二、我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)問題

（一）忽視對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的評(píng)價(jià)

根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》可知，內(nèi)部控制是指由企業(yè)董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層和全體員工實(shí)施的，旨在實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)的過程。其控制目標(biāo)主要包括合理保證企業(yè)經(jīng)營管理合法合規(guī)、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息真實(shí)完整，進(jìn)而提高企業(yè)的經(jīng)營能力和盈利能力，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)。而根據(jù)本文開頭的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的概念可知，上市公司的內(nèi)部控制與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的概念相差極大，不能混為一談。如內(nèi)部控制是從公司整體這個(gè)角度來把握風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的，進(jìn)而提高公司的整體經(jīng)營能力和盈利能力；而財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的掌控層面更低一些——公司的具體經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，其目標(biāo)主要是從其利益相關(guān)者的角度通過控制活動(dòng)合理保證其財(cái)務(wù)報(bào)告的合理可靠有效。故二者的主要區(qū)別在于其內(nèi)涵和具體目標(biāo)不同。

但是，現(xiàn)階段我國進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的法律法規(guī)依據(jù)是《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)指引。在《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范中》只是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制進(jìn)行了具體規(guī)定和指引，并沒有針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)進(jìn)行具體規(guī)定，所以，在具體的評(píng)價(jià)活動(dòng)過程中，這種規(guī)范的缺失最終使得對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的忽視，導(dǎo)致評(píng)價(jià)活動(dòng)沒有具體的依據(jù)。

（二）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)成本超出公司的承擔(dān)范疇

自從《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》和其應(yīng)用指引的實(shí)施，我國上市公司都按照其要求進(jìn)行了內(nèi)部控制信息的相關(guān)披露，然而，縱觀這幾年的實(shí)踐，會(huì)發(fā)現(xiàn)這些公司披露的信息大部分是為了應(yīng)付或者是完成國家的任務(wù)而已，并沒有針對(duì)其本身的實(shí)際情況細(xì)致的披露，更何況是對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的披露了。

究其原因，主要是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的成本超出公司的承受范疇，進(jìn)行評(píng)價(jià)需要進(jìn)行人財(cái)物等支出，尤其是在執(zhí)行初期，很多行為都需要財(cái)力支持。曾有研究得出這樣的結(jié)論：美國公司平均銷售收入為50億美元，就需要另外發(fā)生其報(bào)表中57%的費(fèi)用去完成財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)。然而就我國目前上市公司的盈利水平而言，這種支出使得大部分企業(yè)望而卻步。

（三）沒有選擇合理的財(cái)務(wù)報(bào)告評(píng)價(jià)方法

我國現(xiàn)有的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和其指引的制定主要是針對(duì)制造業(yè)的控制活動(dòng)進(jìn)行的，雖然都對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的程序和方法有了一定的規(guī)定，但都是泛泛而談，沒有具體的規(guī)定，更何況我國還有其他類型的企業(yè)。另外，這些法律法規(guī)給予公司很大的空間，使得公司領(lǐng)導(dǎo)層只是依照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行籠統(tǒng)地評(píng)價(jià)，并沒有對(duì)公司的內(nèi)控甚至是財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制起到真實(shí)有效的作用。

（四）財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的內(nèi)容和范圍不明確

2001年，證監(jiān)會(huì)出臺(tái)202號(hào)文件，文件規(guī)定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)主要針對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)較大的環(huán)節(jié)，可以評(píng)價(jià)其合規(guī)經(jīng)營與否、公司治理情況、控制環(huán)境以及其他的各種控制等，這些只是舉出部分評(píng)價(jià)內(nèi)容，審計(jì)人員還可以擴(kuò)大審計(jì)范圍。2003年，我國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布了《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則第5號(hào)——內(nèi)部控制審計(jì)》，明確指出所有的內(nèi)審人員必須對(duì)內(nèi)部控制情況加以評(píng)論，至于評(píng)價(jià)的全面與否由審計(jì)人員自己確定。我國的五部委于2008年聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，要求所有的上市公司于2009年7月份開始實(shí)施該規(guī)范，但給了企業(yè)很大的自主權(quán)，如其內(nèi)控評(píng)價(jià)方式、時(shí)間安排和內(nèi)容都由企業(yè)自主決定。

綜上所述，我國內(nèi)控評(píng)價(jià)的范圍自主性較強(qiáng)，內(nèi)容不全面也不明確，而不論是實(shí)際執(zhí)行企業(yè)還是學(xué)術(shù)界都沒有針對(duì)此問題給出合理的解決對(duì)策。由此可知，作為內(nèi)控評(píng)價(jià)的一個(gè)組成部分——財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的內(nèi)容和范圍更加混亂。

三、解決我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)問題的原則

（一）全面性原則

全面性是進(jìn)行內(nèi)控評(píng)價(jià)的一個(gè)準(zhǔn)繩，故作為內(nèi)部控制一個(gè)部分的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)也應(yīng)該秉持全面原則。進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)需要把公司的所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)囊括進(jìn)去，并針對(duì)這些業(yè)務(wù)的全過程都進(jìn)行控制評(píng)價(jià)。除此之外，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)還應(yīng)該是對(duì)全員的控制評(píng)價(jià)，不能僅僅針對(duì)普通員工進(jìn)行，還應(yīng)該把企業(yè)的高層管理者對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的貢獻(xiàn)做出評(píng)價(jià)。

（二）重要性原則

在遵循全面性的基礎(chǔ)上，不能凡事事無巨細(xì)地評(píng)價(jià)，針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控需要找出其中的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，結(jié)合重要業(yè)務(wù)、重大金額實(shí)施重點(diǎn)評(píng)價(jià)。不僅可以減少財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的工作量，也能節(jié)約一部分的費(fèi)用支出。

（三）成本效益原則

企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的目的是盈利，提高企業(yè)的價(jià)值。企業(yè)所做的每一件事情都需要考慮到成本及其帶來的收益，如若投入的成本太高，給企業(yè)帶來虧損的話，企業(yè)可能就會(huì)拒絕采取行動(dòng)。同理，要進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)必然要涉及到人財(cái)物力的投入，但必須要考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的收益是大于其成本的。

（四）制衡性原則

企業(yè)在進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的時(shí)候肯定要考慮到內(nèi)部組織框架、崗位兼容性及相關(guān)的授權(quán)審批控制等問題，進(jìn)而在分工合作機(jī)制的作用下達(dá)到相互監(jiān)督制約的效果。所以在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的時(shí)候應(yīng)該注意制衡性，控制環(huán)境較好控制效果也應(yīng)該不錯(cuò)。

四、針對(duì)我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)問題的對(duì)策

（一）制定單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)基本規(guī)范和指引

我國進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)比較晚，雖然其發(fā)揮了一定的作用，但在企業(yè)內(nèi)部卻大都忽視對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的評(píng)價(jià)，更有甚者，一部分上市公司還未披露起財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的評(píng)價(jià)，這些情況都導(dǎo)致了公司財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性極低。究其原因，主要是因?yàn)槲覈髽I(yè)內(nèi)部控制不完善、財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)有漏洞，沒有對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)做出具體的要求。故針對(duì)上述情況，在加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控研究的基礎(chǔ)上，我國可以制定單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)基本規(guī)范和指引，利用法律的強(qiáng)制性對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。除此之外，還可以針對(duì)不同規(guī)模、行業(yè)的企業(yè)的經(jīng)營特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)分別制定其財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)規(guī)范和指引。

關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的規(guī)范和指引至少必須包括財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的標(biāo)準(zhǔn)、目標(biāo)和范圍，如何發(fā)現(xiàn)并確定其內(nèi)控的問題，進(jìn)而提出對(duì)應(yīng)的完善對(duì)策，另外，由于很多上市公司是隨意進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的，其可比性很低，故應(yīng)制定出公平公正的評(píng)價(jià)指標(biāo)，盡可能減少偏頗。

（二）有效協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)與審計(jì)

根據(jù)前面的論述可知，在我國，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的成本過高，其包含的直接成本、間接成本以及其他的人財(cái)物力超出企業(yè)的承受范圍，通過研究發(fā)現(xiàn)，這個(gè)問題出現(xiàn)的背后主要是因?yàn)楹芏嗌鲜泄镜呢?cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)與審計(jì)是分離的?，F(xiàn)在，美國和其他西方國家進(jìn)行內(nèi)部控制評(píng)價(jià)與財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)掛鉤，其目的就在于通過降低相關(guān)費(fèi)用支出以順利開展財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)，減少相關(guān)利益者的阻礙。

其實(shí)，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)與審計(jì)的工作性質(zhì)相似，目的都是為了相關(guān)的使用者提供一定合理保證，以幫助利益相關(guān)者通過財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控審計(jì)和評(píng)價(jià)的結(jié)果做出正確的經(jīng)濟(jì)決策；除此之外，評(píng)價(jià)與審計(jì)都著眼于風(fēng)險(xiǎn)的控制，二者的操作過程和信息是可以相互借鑒和補(bǔ)充的。所以我國上市公司應(yīng)該有效協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)與其審計(jì)，將二者的工作結(jié)合起來，這樣就可以達(dá)到信息傳遞、材料共享的作用，其相關(guān)證據(jù)取得的作用也會(huì)得到極大的發(fā)揮；這樣做還有一個(gè)好處就是通過工作的節(jié)省，可以降低財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)和審計(jì)的成本，而又提高了工作的質(zhì)量和效果。

（三）培養(yǎng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)專業(yè)人才

由于我國現(xiàn)有的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的程序方法比較籠統(tǒng)，沒有具體一致的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)和方法，以致現(xiàn)在很多企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)方法不合理，沒有對(duì)工作的生產(chǎn)經(jīng)營起到其應(yīng)有的作用。致使上述問題的出現(xiàn)主要有兩個(gè)原因：一是相關(guān)的法律法規(guī)不完善，這一原因已在上文論述；另一個(gè)原因就是我國現(xiàn)在還缺乏財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的專業(yè)人才。

目前，我國的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)還處于緩慢發(fā)展階段，相關(guān)專業(yè)人才稀缺，為解決這一問題，并在大范圍內(nèi)無阻礙執(zhí)行《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和指引，進(jìn)而提高財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的效率，只有加快培養(yǎng)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)專業(yè)人才。如此，需要做到以下幾點(diǎn)：企業(yè)內(nèi)部應(yīng)該組織相關(guān)人員學(xué)習(xí)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)理論知識(shí)，做到理論豐富，能夠指導(dǎo)實(shí)踐；會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的培訓(xùn)，提高其審計(jì)能力，進(jìn)而減少財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)和審計(jì)的缺陷；除此之外，相關(guān)政府部門應(yīng)該組織人員學(xué)習(xí)相關(guān)法律法規(guī)，促進(jìn)其對(duì)國家政策的理解。

總而言之，要想解決目前財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)專業(yè)人才的稀缺，企業(yè)、政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所都需要共同努力才能培養(yǎng)出高質(zhì)量的專業(yè)人才。

（四）建立一套科學(xué)的財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)框架

我國內(nèi)控評(píng)價(jià)的范圍自主性較強(qiáng)，使得財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)的內(nèi)容和范圍不全面也不明確。這一問題出現(xiàn)是因?yàn)槲覈壳瓣P(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)缺乏統(tǒng)一的理論框架，如《企業(yè)內(nèi)控基本規(guī)范》只是要求上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)，但關(guān)于評(píng)價(jià)的范圍、時(shí)間、內(nèi)容等都給予企業(yè)很大的自由度，使得企業(yè)最終給出的評(píng)價(jià)內(nèi)容可比性較差。

為解決上述問題，提高我國上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)工作的質(zhì)量，應(yīng)當(dāng)為我國財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)制定統(tǒng)一的理論框架，建議應(yīng)包括以下幾點(diǎn)：制定的框架應(yīng)該適應(yīng)于各種行業(yè)各種規(guī)模的企業(yè)，還需要解決因財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)成本較高致使其工作受阻的問題；另外財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控評(píng)價(jià)和審計(jì)工作盡量能夠合二為一，以減少成本和提高效率，故此框架應(yīng)該適應(yīng)于公司管理層對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)控的評(píng)價(jià)，還應(yīng)適應(yīng)于外部注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作，更應(yīng)該為兩者之間可能出現(xiàn)的問題提供一個(gè)法律依據(jù)。

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