田開(kāi)友,吳潔

企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目是指稅務(wù)機(jī)關(guān)在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)需要扣除企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、確實(shí)與取得收入直接相關(guān)的合理性支出。雖然《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)所得稅法》)及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》)等法律法規(guī)及一些規(guī)范性文件對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目做出了相應(yīng)規(guī)定，但由于這些規(guī)定過(guò)于原則、含糊，因而實(shí)踐中在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納所得稅前扣除時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)之間、稅務(wù)機(jī)關(guān)與法院之間在對(duì)企業(yè)的成本費(fèi)用等支出是否實(shí)際發(fā)生、是否合理性、是否與取得收入直接相關(guān)等問(wèn)題存在嚴(yán)重分歧。這不僅導(dǎo)致企業(yè)的合法權(quán)益難以得到有效保障，也降低了稅收征管部門(mén)的征稅效率，稅企爭(zhēng)議由此增加的同時(shí)也給稅務(wù)司法帶來(lái)新的挑戰(zhàn)。本文選取學(xué)術(shù)和實(shí)踐價(jià)值高、社會(huì)影響大的典型性稅務(wù)司法審判案例——“二十二冶集團(tuán)訴唐山市稅務(wù)局案”[注]此案被中國(guó)法學(xué)會(huì)財(cái)稅法研究會(huì)評(píng)選為中國(guó)首屆“年度影響力稅務(wù)司法審判案例”，具體內(nèi)容參見(jiàn)〔2017〕冀0203行初366號(hào)。作為研判對(duì)象，通過(guò)案情梳理、問(wèn)題整理、學(xué)理分析等研究進(jìn)路，試圖為我國(guó)企業(yè)所得稅前列支項(xiàng)目的真實(shí)性、合理性、相關(guān)性的判定標(biāo)準(zhǔn)構(gòu)建提供可能的理論支撐和智力支持。

一、基本案情與問(wèn)題整理

(一)基本案情和法院觀點(diǎn)

2017年5月5日，被告唐山市國(guó)家稅務(wù)局稽查局(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“唐山市國(guó)稅稽查局”)對(duì)原告中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司做出了《稅務(wù)處理決定書(shū)》(冀唐國(guó)稅稽處〔2017〕101號(hào))。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等規(guī)定，被告認(rèn)為原告自2008年到2013年期間取得的虛開(kāi)勞務(wù)費(fèi)發(fā)票146977060.12元不屬于稅前扣除支出，應(yīng)當(dāng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額149701046.49元；此外支付給開(kāi)票方虛開(kāi)發(fā)票款3474276.37元，也是與取得收入無(wú)關(guān)的支出，不準(zhǔn)在稅前扣除。原告中國(guó)二十二冶集團(tuán)有限公司(以下簡(jiǎn)稱(chēng)二十二冶集團(tuán))少繳納企業(yè)所得稅前款項(xiàng)被定性為偷稅，被告唐山市國(guó)稅稽查局決定追繳這部分企業(yè)所得稅。原告不服，遂向被告河北省國(guó)家稅務(wù)局(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“河北省國(guó)稅局”)提起復(fù)議，被告河北省國(guó)稅局于2017年9月7日以《行政復(fù)議決定書(shū)》(冀國(guó)稅復(fù)決字〔2017〕3號(hào))維持唐山市國(guó)稅稽查局的決定。

原告不服兩被告的決定，于2017年10月10日向河北省唐山市路北區(qū)人民法院提起行政訴訟。原告訴稱(chēng)自己是不得已才通過(guò)預(yù)算的方式控制工資薪金總額，以避免違反中冶集團(tuán)核定工資總額的規(guī)定，同時(shí)滿(mǎn)足實(shí)際發(fā)生的用工工資實(shí)際且及時(shí)地發(fā)放給員工。被告唐山市國(guó)稅稽查局依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)工資薪金及職工福利費(fèi)扣除問(wèn)題的通知》(國(guó)稅函〔2009〕3號(hào))(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)”)第一條、第二條的規(guī)定認(rèn)定涉案工資薪金不準(zhǔn)稅前扣除，并指出原告主觀上存在故意、客觀上造成少繳稅款的事實(shí)，認(rèn)定原告行為構(gòu)成偷稅。經(jīng)河北省唐山市路北區(qū)人民法院審理查明后認(rèn)為，企業(yè)職工取得必要而適當(dāng)?shù)墓べY是憲法所賦予的勞動(dòng)報(bào)酬權(quán)，這一行為合理又合法，雖然原告虛開(kāi)發(fā)票名目下支出中145422763.12元確為本公司員工發(fā)放并在企業(yè)所得稅稅前扣除的工資性支出，但原告所支付工資薪金來(lái)源形式不合法并不能等同于其用套取的資金支付員工工資違法。被告根據(jù)虛開(kāi)發(fā)票這一行為的違法性否定原告為職工支付工資的合理性，不符合《企業(yè)所得稅法》第八條的規(guī)定。而且被告提供的證據(jù)也不足以證明原告合理的工資構(gòu)成不能在稅前扣除，因此被告應(yīng)承擔(dān)舉證不能的法律責(zé)任。一審法院據(jù)此做出如下判決：一是撤銷(xiāo)被告唐山市國(guó)稅稽查局做出的《行政處理決定書(shū)》和被告河北省國(guó)稅局做出的《行政復(fù)議決定書(shū)》；二是責(zé)令被告唐山市國(guó)稅稽查局在本判決生效后60日內(nèi)重新做出處理決定。上訴人唐山市國(guó)稅稽查局、河北省國(guó)稅局不服一審法院做出的行政判決，后向河北省唐山市中級(jí)人民法院提起上訴。二審法院通過(guò)審理認(rèn)為，由于上訴人沒(méi)有證據(jù)證明虛開(kāi)發(fā)票所支出的工資薪金的不合理性且不能證明其與原告生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)無(wú)關(guān)聯(lián)，所以上訴人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)舉證不能的法律責(zé)任。為此，二審法院判決駁回上訴，維持原判。

(二)法律問(wèn)題整理

在規(guī)范層面上，國(guó)家稅務(wù)總局在《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國(guó)稅函〔2018〕28號(hào))(以下簡(jiǎn)稱(chēng)“國(guó)稅函〔2018〕28號(hào)”)中明確要求征納雙方按照真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性三項(xiàng)原則來(lái)確定扣除憑證。本案中的原告認(rèn)為，稅前扣除項(xiàng)目的真實(shí)性、合法性、關(guān)聯(lián)性應(yīng)通過(guò)企業(yè)在計(jì)算應(yīng)稅所得稅前扣除時(shí)各項(xiàng)支出的實(shí)際情況來(lái)分析，不能單純依靠形式上的“票據(jù)”來(lái)界定。為此原告所做出的一系列行為：支付派遣公司管理費(fèi)、取得派遣公司虛開(kāi)的發(fā)票、采取虛開(kāi)發(fā)票套取資金的形式為職工發(fā)放工資，最終目的是規(guī)避企業(yè)的工資總額超過(guò)限額，從而使員工拿到屬于自己的工資薪酬。原告的主觀目的是向員工及時(shí)發(fā)放工資并且實(shí)質(zhì)上并沒(méi)有對(duì)國(guó)家或他人造成損失，盡管原告在取得發(fā)票后作為費(fèi)用扣除憑證在企業(yè)所得稅稅前列支，使自己的合法權(quán)益得以實(shí)現(xiàn)，但原告也沒(méi)有獲取利益。客觀上，員工也確實(shí)收到了由原告發(fā)放的屬于自己合法的勞動(dòng)報(bào)酬。

本案被告唐山市國(guó)稅稽查局始終堅(jiān)持認(rèn)為，原告并未執(zhí)行自身規(guī)范的工資薪金制度，而是利用他人虛開(kāi)發(fā)票套取資金，并將所套取的資金作為有關(guān)成本費(fèi)用類(lèi)科目在企業(yè)所得稅稅前扣除，原告主觀上存在規(guī)避自身工資薪金制的故意。另外，被告河北省國(guó)稅局認(rèn)為，此案中所涉及的“客觀上存在的”工資支出并不因?yàn)槠洹翱陀^存在”就具有稅法上的“合法性”。企業(yè)所支付給職工的所有“工資薪金”并不是當(dāng)然都是稅法規(guī)定的可稅前扣除的“工資薪金”，只有符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)而發(fā)生的、被稅法評(píng)價(jià)為“合理的工資薪金”才允許在稅前扣除。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十四條以及國(guó)稅函〔2009〕3號(hào)的相關(guān)規(guī)定，被告唐山市國(guó)稅稽查局認(rèn)為該部分由虛開(kāi)發(fā)票形式所發(fā)放的工資薪金并非稅法上承認(rèn)的合理工資薪金，故這部分“工資薪金”不屬于企業(yè)所得稅法稅前扣除項(xiàng)目。根據(jù)法院的裁判要旨，此案中最重要的法律問(wèn)題可歸納為：到底哪些列支項(xiàng)目屬于法律允許企業(yè)所得稅稅前扣除的范圍？判定這些稅前扣除項(xiàng)目的標(biāo)準(zhǔn)又是什么？本文試圖從真實(shí)性、合理性、相關(guān)性三個(gè)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)辨識(shí)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的范圍。

二、企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的真實(shí)性認(rèn)定

(一)發(fā)票不是認(rèn)定企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目真實(shí)性的唯一憑證

國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)普通發(fā)票管理工作的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2008〕80號(hào))、《關(guān)于加強(qiáng)企業(yè)所得稅管理的意見(jiàn)》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕88號(hào))明確規(guī)定了不符合規(guī)定的發(fā)票不得允許納稅人用于稅前扣除、抵扣稅款、出口退稅和財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)。國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于印發(fā)〈進(jìn)一步加強(qiáng)稅收征管若干具體措施〉的通知》(國(guó)稅發(fā)〔2009〕114號(hào))中也規(guī)定了未按規(guī)定取得的合法有效憑證，不得在稅前扣除。另外，國(guó)稅函〔2018〕28號(hào)則規(guī)定，企業(yè)所得稅稅前扣除憑證是據(jù)以稅前扣除的依據(jù)，除了“發(fā)票”之外, 企業(yè)應(yīng)將與稅前扣除憑證相關(guān)的資料(如合同協(xié)議、支出依據(jù)、付款憑證等)留存?zhèn)洳?，以證實(shí)稅前扣除憑證的真實(shí)性[1]。國(guó)家稅務(wù)總局所下發(fā)的這些規(guī)范性文件實(shí)際上是在逐步強(qiáng)化對(duì)所得稅扣除項(xiàng)目的管理。雖然發(fā)票能作為企業(yè)所得稅前的扣除憑證，但這要取決于發(fā)票是否合乎相關(guān)的法律法規(guī)，而并沒(méi)有規(guī)定發(fā)票是唯一能夠證明真實(shí)性的稅前扣除憑證。

在法理上，稅收征納雙方的地位應(yīng)當(dāng)是平等的。稅法的本質(zhì)在于經(jīng)由對(duì)國(guó)家課稅權(quán)的制約來(lái)實(shí)現(xiàn)納稅人權(quán)利[2]，如果將發(fā)票規(guī)定為唯一能夠證明真實(shí)性的憑證，這無(wú)疑加重了納稅人在進(jìn)行稅前扣除申報(bào)的負(fù)擔(dān)。因?yàn)槠髽I(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中所發(fā)生的支出種類(lèi)是多樣的，對(duì)于職工福利待遇、業(yè)務(wù)招待費(fèi)及某些零星支出并非一定以發(fā)票作為扣除憑證在稅前予以扣除的，更多的是以詳細(xì)的收款證明、公司決定的相關(guān)文件、銀行轉(zhuǎn)賬憑證、現(xiàn)金付款清單及職工福利發(fā)放名冊(cè)等相關(guān)資料證明支出的實(shí)際發(fā)生?，F(xiàn)階段以納稅人利益本位的稅制設(shè)計(jì)會(huì)更加貼合稅法本質(zhì)的要求[3]，如國(guó)稅函〔2018〕28號(hào)對(duì)稅前扣除的各類(lèi)憑證作了詳細(xì)的規(guī)定，體現(xiàn)了當(dāng)前稅制改革中“放管服”的進(jìn)一步深化[4]，這很大程度上減輕了納稅人的辦稅負(fù)擔(dān)。若從國(guó)稅函〔2018〕28號(hào)規(guī)定的“各類(lèi)”憑證中推導(dǎo)出“除發(fā)票以外的其他原始憑證都不能作為稅前扣除憑據(jù)”或“發(fā)票是唯一能證明稅前扣除真實(shí)性的憑證”，這不僅邏輯上有著明顯的缺陷，實(shí)質(zhì)上也導(dǎo)致了征納雙方法律地位的不平等，企業(yè)的合法權(quán)益有可能受到稅收征管部門(mén)的侵害，最終是對(duì)稅法本質(zhì)的背離。現(xiàn)實(shí)中，企業(yè)在進(jìn)行應(yīng)納所得額的認(rèn)定核算時(shí)因?yàn)槠髽I(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的多樣性及這一過(guò)程的復(fù)雜性，僅憑單一的發(fā)票在某些情形下并不足夠起到證明作用，往往需要多種稅前扣除憑證的聯(lián)合佐證[5]，如企業(yè)的折舊，不但需要購(gòu)置時(shí)的外部憑證(發(fā)票)，還需要內(nèi)部憑證(折舊明細(xì)賬)。

國(guó)稅函〔2018〕28號(hào)雖然貫穿并強(qiáng)化了企業(yè)所得稅中“以票管稅”的原則，但并非意味著此處的“票”僅僅指代的是發(fā)票，而是包含了稅法中規(guī)定的所有合法有效憑證。國(guó)稅函〔2018〕28號(hào)第八條將稅前扣除憑證按照來(lái)源分為內(nèi)部憑證和外部憑證，同時(shí)也規(guī)定收款憑證、內(nèi)部憑證、分割單等可以作為稅前扣除憑證，這直接明確了發(fā)票是主要的但不是唯一的稅前扣除憑證，僅為企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生的一種證明方式。這一做法彰顯了發(fā)票的功能和我國(guó)實(shí)行“以票管稅”的初衷即稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)這些信息對(duì)企業(yè)隱瞞銷(xiāo)售收入的行為進(jìn)行有效制約以保障良好、高效的稅收秩序[6]。但有些情況下無(wú)法取得規(guī)定的發(fā)票，應(yīng)當(dāng)給予靈活性變通，這種情況下企業(yè)可以使用其他外部憑證或者憑借其他業(yè)務(wù)資料證明交易真實(shí)性，這也體現(xiàn)了國(guó)稅函〔2018〕28號(hào)理念的改變，即改變過(guò)去稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中一般傾向于將合法有效憑證僅限定為發(fā)票而排除其他有效憑證?？梢园l(fā)現(xiàn)，國(guó)稅函〔2018〕28號(hào)降低了對(duì)稅前扣除憑證的管控程度，轉(zhuǎn)而提高支出的真實(shí)性要求，強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式原則，企業(yè)可以根據(jù)支出的實(shí)際性質(zhì)，合理確定所需對(duì)應(yīng)的稅前扣除憑證以證明支出的真實(shí)發(fā)生。

(二)實(shí)際發(fā)生是企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目真實(shí)性的實(shí)質(zhì)標(biāo)準(zhǔn)

稅前扣除的實(shí)質(zhì)要求企業(yè)在進(jìn)行應(yīng)納稅額計(jì)算時(shí)將不能反映納稅人真實(shí)賦稅能力的部分減除[7]。與之對(duì)應(yīng)，企業(yè)在稅前扣除的項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)符合真實(shí)性原則，而真實(shí)性原則要求稅前扣除的項(xiàng)目必須是實(shí)際發(fā)生的。《企業(yè)所得稅法》對(duì)稅前扣除提出了支出必須要實(shí)際發(fā)生這一原則性要求，即如果一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)及其支出存在虛假情況，該支出當(dāng)然不可能在稅前扣除。而合法有效的稅前扣除憑證只有與企業(yè)支出相關(guān)并具有證明力時(shí)，才可以作為稅前扣除的證明材料，由此看來(lái)，稅前扣除憑證的作用是證明業(yè)務(wù)的真實(shí)發(fā)生[8]。實(shí)際發(fā)生是稅前扣除的前提，這一原則要求企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，各項(xiàng)收入、成本、費(fèi)用等支出都是真實(shí)的，納稅企業(yè)在進(jìn)行稅前扣除時(shí)提供形式規(guī)范和內(nèi)容真實(shí)的憑證。但何為“實(shí)際發(fā)生”，稅法上沒(méi)有明確規(guī)定，學(xué)術(shù)界對(duì)此也沒(méi)有厘清，這給稅收征收管理實(shí)踐帶來(lái)一定的困擾。

“實(shí)際發(fā)生”首先強(qiáng)調(diào)產(chǎn)生費(fèi)用或支出的交易、事項(xiàng)是真實(shí)存在的。我國(guó)現(xiàn)行稅法對(duì)于“實(shí)際發(fā)生”沒(méi)有具體的規(guī)定或解釋?zhuān)吨腥A人民共和國(guó)會(huì)計(jì)法》二十五條明確規(guī)定：公司企業(yè)必須根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)，按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度的規(guī)定確認(rèn)、計(jì)量及記錄資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益、收入、費(fèi)用、成本和利潤(rùn)。并且在二十六條中規(guī)定了不得有隨意改變、虛列、多列、不列或者少列資產(chǎn)、負(fù)債及其他項(xiàng)目等禁止性行為。這一系列規(guī)定旨在強(qiáng)調(diào)各單位在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)必須要以真實(shí)存在、真實(shí)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)為依據(jù)，同時(shí)在稅收征管中也強(qiáng)調(diào)“實(shí)際發(fā)生”的內(nèi)涵之一是指產(chǎn)生費(fèi)用或者支出的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)必須真實(shí)。據(jù)此，實(shí)際發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)如下：

首先，根據(jù)虛構(gòu)的、沒(méi)有發(fā)生的或者尚未發(fā)生的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所確定、預(yù)估的支出均不得在稅前扣除。其次，稅法規(guī)定權(quán)責(zé)發(fā)生制為稅前扣除項(xiàng)目的基本原則，而這一原則強(qiáng)調(diào)在稅收征管時(shí)必須做到：凡屬于本期納稅義務(wù)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生而產(chǎn)生的收入都作為本期的收入入賬；凡屬于本期按規(guī)定據(jù)實(shí)預(yù)先提取但并未實(shí)際支付的各項(xiàng)費(fèi)用可作為本期費(fèi)用入賬，而不論其是否實(shí)際支付[9]。據(jù)此規(guī)定可以將“實(shí)際發(fā)生”理解為支付的義務(wù)或者責(zé)任已經(jīng)發(fā)生。最后，“實(shí)際發(fā)生”的稅前扣除金額必須是確定的，在實(shí)踐中這種支出被理解為是以實(shí)際支付金額確定的稅前扣除額，如租金、利息、分期付款等費(fèi)用的確認(rèn)是以雙方約定的收款日期作為實(shí)現(xiàn)的日期，而在稅務(wù)實(shí)踐中稅務(wù)機(jī)關(guān)考慮到征稅效率以及保障國(guó)家稅基，認(rèn)為稅前扣除支出要求實(shí)際發(fā)生，即實(shí)際支付[10]。實(shí)際發(fā)生與實(shí)際支出之間存在時(shí)間上的差異，在實(shí)際的征管活動(dòng)中分為兩種情況，在征管實(shí)踐中存在實(shí)際發(fā)生且當(dāng)期支付與實(shí)際發(fā)生但延期支付這兩種情況。前者在匯算清繳時(shí)可以稅前扣除，而后者不得在匯算清繳時(shí)予以稅前扣除，但稅法對(duì)這種情況作了追溯規(guī)定。對(duì)于企業(yè)因?yàn)槟撤N原因?qū)е碌膽?yīng)扣但未扣的支出，只有在匯算清繳時(shí)完成支付才允許在稅前扣除時(shí)列支，究其原因是為了強(qiáng)調(diào)支付義務(wù)的實(shí)際發(fā)生?；诖朔N認(rèn)識(shí)，企業(yè)依據(jù)稅前扣除項(xiàng)目的真實(shí)性原則應(yīng)當(dāng)認(rèn)為稅前扣除的金額是實(shí)際發(fā)生數(shù)，即支出的金額確定，不能以估算金額稅前扣除[11]，換言之，即使企業(yè)相應(yīng)的支出義務(wù)已經(jīng)產(chǎn)生，但是如果金額尚未確定或者金額只能預(yù)估，那就不符合“實(shí)際發(fā)生”的本質(zhì)要求。

根據(jù)上述實(shí)際發(fā)生的標(biāo)準(zhǔn)可以發(fā)現(xiàn)：此案原告雖然無(wú)法證明稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的真實(shí)存在，但支付給職工的工資薪金是真實(shí)存在的；獲得工資薪金的職工所提供的勞動(dòng)確為企業(yè)收入的產(chǎn)生起到了相應(yīng)作用，符合稅法所規(guī)定的稅前扣除項(xiàng)目的權(quán)責(zé)發(fā)生制這一原則性要求；原告向職工支付工資薪金是根據(jù)實(shí)際發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)及按照國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度確認(rèn)的，其金額是確定的實(shí)際支付金額。在此案中出現(xiàn)的以發(fā)票為課稅證據(jù)滅失或者不可信的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)采用其他證據(jù)來(lái)證明課稅事實(shí)，而不應(yīng)僅以虛開(kāi)的發(fā)票不能作為課稅證據(jù)來(lái)否定工資薪金實(shí)際發(fā)生這一客觀事實(shí)。從司法裁判文書(shū)來(lái)看，本案中的一審、二審法院都認(rèn)為，對(duì)于原告所支付給企業(yè)職工的工資薪金，被告沒(méi)有充分證據(jù)證明其支付的工資薪金缺乏合理性，僅憑原告虛開(kāi)的發(fā)票來(lái)調(diào)整原告的企業(yè)所得稅，并追繳稅款的處理決定，認(rèn)定事實(shí)不清，法律證據(jù)不足?？梢钥闯?，法院認(rèn)為這些支出形式不合法但“實(shí)際發(fā)生”的工資薪金是可以稅前扣除的。

三、企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的合理性認(rèn)定

(一)企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目合理性的判斷準(zhǔn)則

“真實(shí)性”和“合法性”是判斷稅前扣除項(xiàng)目是否合理的前提條件。如果一項(xiàng)稅前列支的項(xiàng)目不是真實(shí)合法的，當(dāng)然不屬于扣除范圍。若通過(guò)賦予“合理”這一詞的法律含義，稅法上所支持的稅稅前扣除項(xiàng)目應(yīng)是基于正當(dāng)理由而支出的或者是社會(huì)上同行業(yè)企業(yè)普遍支出的費(fèi)用。簡(jiǎn)而言之，企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目合理性的判斷可從正當(dāng)性和普遍性?xún)蓚€(gè)層面展開(kāi)。

對(duì)于正當(dāng)性的判斷，稅務(wù)征管機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)提供的材料以及相關(guān)的實(shí)際情況做出具體判斷。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多樣化以及市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的復(fù)雜化使得稅法對(duì)正當(dāng)性不能進(jìn)行統(tǒng)一而權(quán)威的解釋。因此，在稅務(wù)實(shí)踐中支出是否符合正當(dāng)性要求，可以從稅前扣除的支出是否符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)常規(guī)來(lái)進(jìn)行判斷。對(duì)符合生產(chǎn)活動(dòng)常規(guī)的把握，筆者認(rèn)為可以通過(guò)合理商業(yè)目的[12]這一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行判斷。早在1935年美國(guó)最高法院在Gregory V.Helvering一案中就確立了合理商業(yè)目的標(biāo)準(zhǔn)，即以稅收為動(dòng)機(jī)的交易必須具備一定的商業(yè)目的，否則是無(wú)效的[注]Gregory V. Helvering, 293 U.S. 465 (1935).。作為一種經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)測(cè)試方法，運(yùn)用合理商業(yè)目的必須根據(jù)特定的經(jīng)濟(jì)行業(yè)與特定商業(yè)活動(dòng)的屬性、實(shí)施交易時(shí)的經(jīng)濟(jì)等因素予以判斷，必須考慮納稅人的動(dòng)機(jī)和交易是否服務(wù)于有用的經(jīng)濟(jì)目的[13]。結(jié)合當(dāng)前的實(shí)際情況，稅前扣除項(xiàng)目具有正當(dāng)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)具體為：一是企業(yè)是否能夠通過(guò)這部分的稅前支出獲得經(jīng)濟(jì)利益；二是該稅前列支的支出如果扣除是否會(huì)嚴(yán)重侵蝕我國(guó)國(guó)家的稅基；三是企業(yè)在做出稅前列支項(xiàng)目相關(guān)商業(yè)行為前是否進(jìn)行了相關(guān)的市場(chǎng)調(diào)查，并且調(diào)查結(jié)果應(yīng)當(dāng)對(duì)企業(yè)與國(guó)家稅基兩方都是有利的；四是除了以減少或逃避稅款為理由，企業(yè)是否還存在其他的商業(yè)理由。

對(duì)于普遍性的判斷，最重要的是企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或行為是否在實(shí)質(zhì)上符合充足的日常經(jīng)營(yíng)的必要性，是否是區(qū)域范圍內(nèi)企業(yè)的普遍做法，是否是當(dāng)前企業(yè)經(jīng)營(yíng)唯一且最優(yōu)選擇。稅法在對(duì)“合理性”這一扣除原則上規(guī)定得不具體，但基于普遍性準(zhǔn)則的要求，一項(xiàng)真實(shí)發(fā)生的費(fèi)用超過(guò)或者高于通常經(jīng)營(yíng)范圍和標(biāo)準(zhǔn)的部分不得在稅前扣除[14]。因而，普遍性準(zhǔn)則實(shí)踐中體現(xiàn)為對(duì)稅前扣除項(xiàng)目進(jìn)行分配時(shí)要符合一般的經(jīng)營(yíng)常規(guī)和會(huì)計(jì)慣例。首先，結(jié)合會(huì)計(jì)法中的會(huì)計(jì)計(jì)量配比性要求，可稅前扣除的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)與其對(duì)應(yīng)產(chǎn)生的收入相配比，并且這一時(shí)期的成本費(fèi)用與同時(shí)期的收入應(yīng)當(dāng)也是相配比的。其次，稅收征管機(jī)關(guān)可根據(jù)企業(yè)稅前列支項(xiàng)目的支出與行業(yè)其他同業(yè)者的數(shù)據(jù)進(jìn)行對(duì)比以及依靠自身征管的經(jīng)驗(yàn)得出企業(yè)所列支項(xiàng)目是否具有普遍性。簡(jiǎn)而言之，一項(xiàng)稅前列支行為具有普遍性是因其符合稅收征管地區(qū)域范圍內(nèi)企業(yè)的普遍做法，如企業(yè)對(duì)稅前扣除項(xiàng)目中的工資薪金制度的制定應(yīng)當(dāng)符合行業(yè)及地區(qū)水平[15]。對(duì)于區(qū)域內(nèi)唯一類(lèi)型的企業(yè)這種例外情形，稅收征管機(jī)關(guān)可以要求該企業(yè)自行提供匯算清繳數(shù)據(jù)、稅收征管數(shù)據(jù)等相關(guān)證明材料證明其相關(guān)列支行為屬于行業(yè)通行的做法以此證明此行為具有普遍性，稅收征管機(jī)關(guān)再依據(jù)企業(yè)所提交的信息進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)查核實(shí)并進(jìn)行行業(yè)對(duì)比。

(二)企業(yè)所得稅稅前扣除合理性項(xiàng)目的適用范圍

由于合理性原則是一個(gè)比較模糊的概念，稅務(wù)機(jī)關(guān)在適用這一原則進(jìn)行稅前扣除項(xiàng)目的認(rèn)定時(shí)主要通過(guò)判斷企業(yè)該稅前支出是否具有正當(dāng)性和普遍性：一是作為稅前扣除項(xiàng)目的重要組成部分，成本是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷(xiāo)售成本、銷(xiāo)貨成本、業(yè)務(wù)支出以及其他耗費(fèi)。以正當(dāng)性和普遍性判斷，稅法中的成本應(yīng)當(dāng)是企業(yè)為獲得實(shí)際盈利所必須支出的項(xiàng)目，且不是企業(yè)所取得的增值部分。二是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的銷(xiāo)售費(fèi)用、管理費(fèi)用和財(cái)務(wù)費(fèi)用，除去已經(jīng)計(jì)入成本費(fèi)用的，稱(chēng)為稅法所規(guī)定的費(fèi)用。這部分支出實(shí)際上充當(dāng)了企業(yè)獲取經(jīng)濟(jì)利益的工具。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，企業(yè)為達(dá)到盈利的目的而普遍付諸的行動(dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用。三是企業(yè)發(fā)生的除企業(yè)所得稅和允許抵扣的增值稅以外的各項(xiàng)稅金及其附加在稅法中稱(chēng)為稅前扣除的稅金項(xiàng)目。稅法上規(guī)定的具有正當(dāng)性與普遍性的稅金是計(jì)入期間損益的、對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得額有影響的稅金，它排除了與經(jīng)營(yíng)收入有關(guān)的企業(yè)所得稅以及非由企業(yè)負(fù)擔(dān)的增值稅。四是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的固定資產(chǎn)和存貨的盤(pán)虧、損毀、報(bào)廢損失，轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)損失，呆賬損失，壞賬損失，自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失，統(tǒng)稱(chēng)為稅法上的損失。應(yīng)當(dāng)強(qiáng)調(diào)的是，在稅前扣除的損失是企業(yè)已經(jīng)實(shí)際發(fā)生或者符合法定確認(rèn)條件的、足夠且適當(dāng)?shù)膽{證[16]，具體而言是減除損失責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠償款后的余額；五是稅法上除前四項(xiàng)支出以外，企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的、合理的其他支出。這里的“其他的支出”應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)正當(dāng)性與普遍性準(zhǔn)則的檢驗(yàn)才能夠成為稅法上規(guī)定的可以稅前扣除的項(xiàng)目。

對(duì)比稅法中能夠證明真實(shí)性的扣除憑證，企業(yè)所得稅法對(duì)稅前扣除中的合理性原則的解釋相對(duì)較少，但作為稅法中稅前扣除的基本原則之一，其對(duì)于判斷某一項(xiàng)目是否可稅前扣除具有必要的作用。具有合理性的成本允許扣除，體現(xiàn)了立法者的立法初衷即實(shí)現(xiàn)稅收公平。如前文所述，以正當(dāng)性準(zhǔn)則和普遍性準(zhǔn)則作為判斷某項(xiàng)支出是否符合合理性原則的標(biāo)準(zhǔn)，符合立法原意，且在一定程度上可以彌補(bǔ)稅法中對(duì)于合理性解釋的不足。根據(jù)上述合理性判斷的要求可以發(fā)現(xiàn)：

一是二十二冶集團(tuán)在稅前列支這部分具有爭(zhēng)議性的工資薪金支出具有很大的合理性。首先，獲得工資薪金的職工勞動(dòng)使得企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)正常運(yùn)行，原告也因此獲得了經(jīng)濟(jì)利益，且原告稅前列支這部分支出的原因是其認(rèn)為這部分支出是稅法中規(guī)定的可扣除項(xiàng)目，并沒(méi)有損害國(guó)家稅基的故意，并且實(shí)際上這部分支出的稅前扣除也不會(huì)侵蝕我國(guó)國(guó)家的稅基。其次，工資薪金的支出實(shí)際上對(duì)該企業(yè)的資產(chǎn)增值起到了相對(duì)應(yīng)的作用，企業(yè)所發(fā)放的工資薪金屬于企業(yè)獲得收入對(duì)應(yīng)的必要投入，且企業(yè)發(fā)放工資薪金與其獲得收入的時(shí)間也是相對(duì)應(yīng)的，符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于計(jì)量的時(shí)間配比要求。獲得工資薪金的職工實(shí)際提供的服務(wù)與報(bào)酬總額在數(shù)量上也是配比合理的，并未與同行業(yè)或者同地區(qū)所規(guī)定的工資薪金產(chǎn)生較大的差異。因此，二十二冶集團(tuán)的這部分支出具備合理性，其屬于符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)常規(guī)而發(fā)生的工資薪金支出，可以在稅前據(jù)實(shí)扣除[17]。

二是作為本案中具爭(zhēng)議性的稅前列支項(xiàng)目之業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出不具有合理性。首先，二十二冶集團(tuán)通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票的方式將業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出進(jìn)行稅前列支，主觀上具有減少或者逃避稅款的目的，如果支持這部分支出的稅前扣除將會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收額的減少，進(jìn)而會(huì)侵蝕我國(guó)國(guó)家的稅基。其次，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》關(guān)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)扣除額的規(guī)定對(duì)企業(yè)具有普遍適用性，原告在稅前列支這部分支出不具有列支的普遍性。從會(huì)計(jì)計(jì)量配比性要求來(lái)看，原告列支的這部分業(yè)務(wù)招待費(fèi)不符合其應(yīng)當(dāng)為企業(yè)收入的產(chǎn)生而具有的配比性要求。因此本案原告所列支的超過(guò)稅法規(guī)定的業(yè)務(wù)招待費(fèi)不具有合理性，因而不得在稅前扣除。

四、企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目相關(guān)性的認(rèn)定

(一)經(jīng)由“經(jīng)濟(jì)利益流向”準(zhǔn)則來(lái)判定企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目的相關(guān)性

企業(yè)支出都與企業(yè)取得收入有著或多或少的聯(lián)系，所以稅法中規(guī)定的“與取得收入有關(guān)”是一個(gè)彈性空間較大且不確定的概念。在計(jì)算扣除項(xiàng)目時(shí)如果將與取得收入有些許聯(lián)系的支出都認(rèn)定為“與取得收入有關(guān)”的支出，將會(huì)導(dǎo)致企業(yè)無(wú)限制地?cái)U(kuò)大稅前扣除的范圍，其結(jié)果是稅前扣除中的相關(guān)性原則將完全失去意義?；诙惙ǖ牧⒎ū疽夂汀镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)以“經(jīng)濟(jì)利益流向”作為判斷標(biāo)準(zhǔn)來(lái)判斷企業(yè)稅前列支項(xiàng)目是否具有相關(guān)性，即如果列支的該項(xiàng)支出能夠?yàn)槠髽I(yè)在現(xiàn)實(shí)或者將來(lái)帶來(lái)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益，該列支的支出則具有相關(guān)性。

首先，以“經(jīng)濟(jì)利益流向”為判斷標(biāo)準(zhǔn)要求稅收征管機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)所列支的項(xiàng)目進(jìn)行判斷時(shí)不應(yīng)局限于支出所對(duì)應(yīng)的某一具體的生產(chǎn)環(huán)節(jié)能否帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而是應(yīng)將其置于整個(gè)商業(yè)流程中考慮，從整體上對(duì)其支出所產(chǎn)生的相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益流向進(jìn)行分析。判斷其最終是導(dǎo)致企業(yè)整體利潤(rùn)的提高，還是最終沒(méi)有產(chǎn)生任何經(jīng)濟(jì)利益反而致使這部分支出對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)是“多余的支出”?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定這一“多余的支出”之所以可以稅前扣除，是因?yàn)槠錆M(mǎn)足了與收入相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益最終很可能流入企業(yè)這一條件。此判斷標(biāo)準(zhǔn)可借鑒美國(guó)在文化企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目政策中的做法[18]，即美國(guó)稅法通過(guò)對(duì)投資抵稅政策、研發(fā)費(fèi)用稅前扣除政策以及對(duì)文化產(chǎn)業(yè)成本、損失和“走出去”投資費(fèi)用的稅前抵扣進(jìn)行規(guī)定，有效引導(dǎo)個(gè)人和企業(yè)對(duì)文化企業(yè)的權(quán)益性投資，使得文化產(chǎn)業(yè)獲得更多的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)支持，促進(jìn)文化產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。映射到我國(guó)稅收征管實(shí)踐中，稅收征管機(jī)關(guān)在對(duì)企業(yè)稅前列支項(xiàng)目進(jìn)行判斷時(shí)應(yīng)當(dāng)以長(zhǎng)遠(yuǎn)的可視性經(jīng)濟(jì)利益作為判斷標(biāo)準(zhǔn)，而不應(yīng)拘泥于某一具體環(huán)節(jié)中的經(jīng)濟(jì)利益。

其次，以“經(jīng)濟(jì)利益流向”為判斷標(biāo)準(zhǔn)強(qiáng)調(diào)“直接相關(guān)”，即在稅前扣除上表現(xiàn)為可扣除的項(xiàng)目必須是能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入且稅前列支的項(xiàng)目與取得收入之間形成直接導(dǎo)向關(guān)系。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定了經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)的結(jié)果會(huì)導(dǎo)致企業(yè)資產(chǎn)的增加或者負(fù)債的減少，簡(jiǎn)單地說(shuō)經(jīng)濟(jì)利益流入企業(yè)是一種直觀的利益流入?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定了企業(yè)開(kāi)支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)雖然是正常和必要的，但必須要證明業(yè)務(wù)招待與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的直接相關(guān)性[19]。對(duì)此，有學(xué)者認(rèn)為應(yīng)從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面對(duì)支出是否具有相關(guān)性進(jìn)行分析與判定[20]?！敖?jīng)濟(jì)利益流向”標(biāo)準(zhǔn)要求稅前扣除的項(xiàng)目是能給企業(yè)帶來(lái)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益，或者雖然支出并沒(méi)有直接地使企業(yè)取得現(xiàn)實(shí)的、實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益，但是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)，這些支出是可以取得預(yù)期收入的。另根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，不論是現(xiàn)實(shí)的、實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益還是可以預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益，它的流入額都應(yīng)當(dāng)是能夠可靠計(jì)量的，符合條件的這類(lèi)支出可以認(rèn)定為“與取得收入直接相關(guān)”。換句話(huà)說(shuō)，這些支出對(duì)于企業(yè)應(yīng)納稅收入的產(chǎn)生是合適的，且起到了推波助瀾的作用。對(duì)此應(yīng)當(dāng)通過(guò)了解發(fā)生費(fèi)用的預(yù)期結(jié)果，明確費(fèi)用發(fā)生的目的，再將其與企業(yè)應(yīng)納稅收入的方向進(jìn)行對(duì)比，綜合判斷這部分費(fèi)用發(fā)生所產(chǎn)生的預(yù)期結(jié)果是否能為企業(yè)的應(yīng)納稅收入起到促進(jìn)作用。這種可取得預(yù)期收入的支出可以在稅前扣除，是由憲法基本權(quán)保障推導(dǎo)出的課稅不侵及稅本理念的體現(xiàn)，即企業(yè)應(yīng)納所得本質(zhì)應(yīng)當(dāng)是凈所得[21]。

最后，以“經(jīng)濟(jì)利益流向”為判斷標(biāo)準(zhǔn)，要求企業(yè)列支項(xiàng)目與稅法上的課稅要件相符。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》中關(guān)于成本、費(fèi)用、稅金等具體內(nèi)容的規(guī)定，符合“直接相關(guān)性”這一原則的支出是在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中必須發(fā)生的支出，即企業(yè)的日常經(jīng)營(yíng)會(huì)因該支出的缺少不能進(jìn)行，或者是基于不可抗力的原因所導(dǎo)致的支出。這就要求我們理解何為“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”？有學(xué)者認(rèn)為，“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”一般是指生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、銷(xiāo)售商品的過(guò)程[20]。據(jù)此觀點(diǎn)，判斷支出是否屬于“生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”中的支出需要先看這項(xiàng)支出產(chǎn)生的根源，即企業(yè)為什么要支付這筆費(fèi)用，然后看這部分的支出是否具有正當(dāng)性。對(duì)此處的“正當(dāng)性”的判斷，首先需要注意納稅人的主觀意愿，即是否是為了企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所需而支出或是為了他人的利益而支出；其次在明確了納稅人的主觀意圖的基礎(chǔ)上，判斷發(fā)生這一費(fèi)用是為了經(jīng)濟(jì)利益還是基于節(jié)稅利益的動(dòng)機(jī)。

根據(jù)上述“經(jīng)濟(jì)利益流向”的判斷標(biāo)準(zhǔn)可以發(fā)現(xiàn)，此案原告取得涉案虛開(kāi)發(fā)票向職工支付的工資薪金符合稅前扣除的相關(guān)性要求：首先，原告所支付的工資薪金能夠使原告企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)得以順利進(jìn)行，這部分的支出確實(shí)產(chǎn)生了經(jīng)營(yíng)利益；其次，獲得工資薪金報(bào)酬的職工的勞動(dòng)直接導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)的增加，并且從會(huì)計(jì)學(xué)角度，原告企業(yè)職工為企業(yè)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益也是能夠計(jì)量的；最后，原告的這部分支出是基于其本身生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的需要，原告向職工支付工資薪金主觀上是為了企業(yè)能創(chuàng)造更多的經(jīng)濟(jì)利益，從長(zhǎng)遠(yuǎn)角度看這一做法是能夠保證我國(guó)國(guó)家稅基的穩(wěn)定增長(zhǎng)。但本案原告向派遣公司支付的“管理費(fèi)”以及向非本公司員工支付的補(bǔ)貼不具有相關(guān)性，其原因在于這兩項(xiàng)支出并沒(méi)有與企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益的流入形成直接導(dǎo)向關(guān)系，甚至沒(méi)有為企業(yè)帶來(lái)任何的經(jīng)濟(jì)利益流入。如果沒(méi)有這些部分的支出，原告企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)仍然正常進(jìn)行。原告向派遣公司支付“管理費(fèi)”是為了獲得派遣公司虛開(kāi)的發(fā)票，其主觀上是基于節(jié)稅動(dòng)機(jī)而不是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益。當(dāng)前在稅務(wù)實(shí)踐中企業(yè)支出稅前扣除行為的目的往往不易判定，所以在實(shí)際稅收征管中對(duì)稅前扣除項(xiàng)目的相關(guān)性把握存在一定的難度，最終導(dǎo)致稅企對(duì)這一原則認(rèn)定時(shí)容易產(chǎn)生分歧。為此，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)胤治雠c把握這一原則，否則會(huì)導(dǎo)致企業(yè)稅前扣除項(xiàng)目的范圍過(guò)大，最終導(dǎo)致國(guó)家稅基受到損害。

(二)企業(yè)所得稅稅前扣除相關(guān)性項(xiàng)目的類(lèi)型化

符合“相關(guān)性”的扣除項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)是企業(yè)實(shí)際發(fā)生的能帶來(lái)直接經(jīng)濟(jì)流入或者可預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入的支出[22]。所以在對(duì)企業(yè)所得稅稅前扣除相關(guān)性進(jìn)行類(lèi)型化時(shí)，應(yīng)當(dāng)將“經(jīng)濟(jì)利益流向”作為劃分依據(jù)，即稅前扣除相關(guān)性項(xiàng)目是能為企業(yè)現(xiàn)實(shí)或者在將來(lái)預(yù)期帶來(lái)實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益的支出。根據(jù)前述學(xué)理觀點(diǎn)和稅務(wù)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，符合“相關(guān)性”的扣除項(xiàng)目大致可分為兩類(lèi)：一是導(dǎo)致現(xiàn)實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入的是相關(guān)生產(chǎn)流程所必須的支出，如支付給企業(yè)職工的工資薪金、生產(chǎn)性企業(yè)為維持企業(yè)正常的生產(chǎn)活動(dòng)而購(gòu)買(mǎi)原材料的支出等，就屬于能直接給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)實(shí)、實(shí)際經(jīng)濟(jì)利益的支出；二是導(dǎo)致預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入的支出。這類(lèi)支出不能夠即時(shí)地為企業(yè)帶來(lái)相應(yīng)的現(xiàn)實(shí)、實(shí)際的經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是根據(jù)一般理性人的判斷，此類(lèi)支出所帶來(lái)的收益是可以預(yù)期的，所以這部分支出也是“與取得收入直接相關(guān)的支出”。例如業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支出，雖然這些支出并不能即時(shí)的帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，但是根據(jù)一般理性人的判斷，這部分支出將會(huì)加強(qiáng)企業(yè)與已經(jīng)建立業(yè)務(wù)關(guān)系的企業(yè)或個(gè)人的聯(lián)系，能夠促進(jìn)雙方的合作，進(jìn)而使自身企業(yè)在合作中實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的流入，故其也應(yīng)屬于“與取得收入直接相關(guān)的支出”。

五、結(jié)語(yǔ)

“二十二冶集團(tuán)訴唐山市稅務(wù)局案”雖然不是最高人民法院所公布的指導(dǎo)性案例，但本案法官旗幟鮮明地指出了不能因稅前扣除憑證的違法性而否定稅前扣除項(xiàng)目的合法性。此種司法裁判“對(duì)糾正稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法中注重形式(發(fā)票)而不注重實(shí)質(zhì)(扣除項(xiàng)目的真實(shí)性、合理性和相關(guān)性)的觀念具有較好的示范性”[注]參見(jiàn)中國(guó)首屆“年度影響力稅務(wù)司法審判案例”的評(píng)委推選理由。?？紤]到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的多樣性、復(fù)雜性，僅依據(jù)企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定并不能正確地認(rèn)定種類(lèi)繁雜、情況特殊的企業(yè)所得稅稅前扣除項(xiàng)目,因而稅收征管中需要通過(guò)結(jié)合稅法規(guī)定、實(shí)際情況以及會(huì)計(jì)制度來(lái)評(píng)判企業(yè)所得的稅前扣除項(xiàng)目。對(duì)于稅前扣除項(xiàng)目認(rèn)定的漏洞問(wèn)題，稅法若能自身進(jìn)行明確具體的規(guī)定為最佳解決之道，但是稅收活動(dòng)的特殊性以及法律本身的滯后性使得稅法難以應(yīng)對(duì)這一復(fù)雜且特殊的問(wèn)題。因此，當(dāng)前可行的方法是國(guó)家稅務(wù)總局在不違反上位法及稅法基本原則的情況下加強(qiáng)稅法解釋?zhuān)瑫r(shí)輔之以司法審查來(lái)減少因稅法滯后性及不明確性而引起的稅企爭(zhēng)議。