袁玲 王琦

（滁州學院經濟與管理學院，安徽滁州239000）

[摘 要]對內部審計質量特征與外部審計費用之間的相關性進行實證研究，通過選取2015-2018年中小企業(yè)板披露內審負責人個人特征的上市公司為研究樣本，分別以內審負責人業(yè)務能力、內審活動有效性、內審制度健全性和內審獨立性這四個質量特征指標對內審質量加以度量，采用多種統(tǒng)計分析方法對內審質量特征與外審費用之間的關系進行實證分析，最終得出了內審負責人業(yè)務能力、內審活動有效性及內審制度健全性這三個質量特征均與外審費用存在負相關，而內審獨立性與外審費用并無統(tǒng)計意義上的相關性的結論。

[關鍵詞]內部審計;外部審計;質量特征;審計費用

[中圖分類號]F239.45 [文獻標志碼]A

一、引言

2002年，國際內部審計師協(xié)會（IIA）提出了“兩大”審計（內部審計與外部審計）、董事會（審計委員會）和（執(zhí)行）管理層一起構成公司治理的“四大基石”。至此，內部審計的地位取得了飛躍式的里程碑，內部審計的作用也日益受到了學術界的關注。自此之后，一系列財務舞弊造假案的爆發(fā)，如“格林柯爾”（2005，德勤）、 “ST科龍”（2008，德勤）、“紫鑫藥業(yè)”（2011，中準）、“綠大地”（2011，深圳鵬城）、“萬福生科”（2013，中磊、深圳鵬城），又引發(fā)了學者們對內部審計的新一輪熱議，根源的矛頭指向了兩個方面：其一，外部審計沒有說服力，不能起到糾正報表舞弊或重大遺漏的基本保障作用;其二，企業(yè)內部制衡狀況混亂、治理制度形同虛設，缺乏行之有效的內部審計監(jiān)督機制。

內部審計作為內控的關鍵，旨在通過采取一系列合理的程序和監(jiān)督機制，對企業(yè)的資產和業(yè)務內容進行確認和評價，確保整個風險管控系統(tǒng)始終得以恰當?shù)膱?zhí)行，糾錯防弊，以保障對外報告和披露的真實可靠性，協(xié)助企業(yè)更好地達成組織目標。隨著內外部“兩大”審計在職能上的拓展和日益多樣化，二者之間的聯(lián)系和交集點也越來越多。這種密切聯(lián)系與相互趨同的發(fā)展趨勢，為企業(yè)內部審計與外部審計進一步的雙向合作提供了可能。

二、研究假設

本文分別從內審負責人業(yè)務能力、內審活動有效性、內審制度健全性、內審獨立性與外審費用之間的關系，提出相應的假設，（對于內審質量與外審費用之間的關系，內外部審計之間在審計內容和范圍上存在著一致性，必要的溝通和協(xié)調可以減少重復審計帶來的工作量，有效降低審計所耗費的人財物力。由于內審相對于外審而言，對企業(yè)更為了解，信息也比較全面，并且現(xiàn)實中外審常常會出于成本的考慮而盡可能的減少必要的資源和人力的投入，在很多領域都會參考甚至依賴內審的工作成果，或在內審已有的工作結果的基礎上僅僅只是抽取一定比例抽查而已。因此，如果治理的“兩大基石”能夠進行有效地合作及溝通，這無疑將在促進企業(yè)資源配置更優(yōu)的同時，節(jié)省了耗費，保證了效率性，這對于雙方來說都是一種雙贏的結局。目前國內外學者的研究中，普遍存在內審質量與外審費用之間存在反向關系這一結論，文章不再贅述。具體假設如下：

（一）內審負責人業(yè)務能力與外審費用之間的關系

調查發(fā)現(xiàn)，年齡作為衡量業(yè)務能力的一個指標不太準確，企業(yè)中的上層領導人物（包括內審負責人在內）普遍年齡都在30-45歲之間，60歲以上及30歲以下的寥寥無幾;企業(yè)在招募高層人員時最看重的兩項指標是學歷和職稱。如果將年齡作為一個考量指標，將會在很大程度上減弱本文研究結果的說服力。因此，本文將年齡指標剔除，選取學歷和職稱兩個最具有代表性的指標來衡量內審負責人的業(yè)務能力大小。

第一，學歷。不同層次的教育可以顯現(xiàn)出不同的領悟和判斷能力，普遍而言，個人學歷層次越高，其領悟新思想、判斷新事物、學習新知識的能力越強，其總體的環(huán)境應變和適應能力也越強，個人綜合素養(yǎng)水平相對越高，行為也會更理性，從而保障內審部門整體工作的有序安排和有效改善。

第二，資質（職稱）。內審負責人的資質包括其在會計或審計領域的職稱和是否取得國際注冊內審師或CPA執(zhí)業(yè)資格兩個方面。職稱是衡量一個人專業(yè)素養(yǎng)的硬性指標，是一個專業(yè)人才要在該領域有所建樹的必要前提條件，是其工作能力的凝練，可以在很大程度上反應出其工作閱歷和專業(yè)能力。

在上述分析和論述基礎之上，本文將內審負責人業(yè)務能力作為衡量內審質量的一個特征指標，并提出本文的研究假設1：

H1：內審負責人業(yè)務能力與外審費用負相關。

（二）內審活動有效性與外審費用之間的關系

內部審計活動的有效開展和運行離不開公司董事會、審計委員會和高管層的支持，內部審計部門只有在得到上述主體的支持下才能爭取到必要的資源，進而會使得內審部門有充足的血液維持其正常的運轉，從而才能更好的發(fā)揮內審對公司治理的功能，致力于實現(xiàn)組織的終極目標?；诖?，本文通過以下三個方面作為內審活動有效性判斷指標：

第一，高管支持。內審在組織中得以生存的必要前提是具備足夠的地位、獲得足夠的支持力度，而這在很大程度上是組織的高管層所賦予的。組織中的高級管理層應當對及時發(fā)現(xiàn)并扼殺舞弊違規(guī)行為負有責任，確保將舞弊違規(guī)發(fā)生的可能性降到最低程度，保證對外披露數(shù)據的威信力。高管層會將此項職責具體下放給內審機構完成，賦予內審部門必要的權限，并使內審部門對發(fā)現(xiàn)的違規(guī)現(xiàn)象及時向其上報。此時，內審部門能否順利完成此項任務的關鍵在于高管層對組織忠誠的態(tài)度。如果高管層對組織足夠忠誠，便會為內審部門分配較多的權限和資源，以確保內審部門不受限制的進行一切活動。然而高管層的這種支持，會受到其自身利益的驅動。高管層的逐利性使得其與股東之間產生一定的背離，而當作為組織高層管理者擁有公司股份時，便會縮小這種背離的程度，向著一種和諧的方向發(fā)展。因擁有公司股份，高層管理者本身便會出現(xiàn)雙重身份，這種雙重身份使得其不會違背股東的意愿，而是會與股東一起致力于組織的價值目標。高管層致力于實現(xiàn)這一目標的一個有效途徑就是為組織配備高質量的內部審計，并為組織的內審部門提供充足的“氧份”，強化組織的控制，并不斷從內審部門中獲取組織真實業(yè)績的信息。持股比例越高，其高管對組織更加忠誠，對內審部門的作用更加認可和支持，加大對內審的投入力度，致力于擴大內審的規(guī)模，保證內審活動能夠順利進行，確保內審活動的有效性。

第二，董事會的獨立性。董事會在組織中的首要角色就是接受股東的委任來扮演管理層的監(jiān)督者，內部審計便成為董事會扮演好這個角色的左臂右膀。相比較執(zhí)行董事來說，獨立董事更能恰當?shù)芈男羞@項監(jiān)督職責。從而改善公司內部控制系統(tǒng)。通常獨立董事應當對組織中包括內審負責人在內的所有內審成員的聘任和解聘發(fā)表獨立意見，充分保證招募人員的獨立性。并且獨立董事還要對內部審計的工作發(fā)表建議和意見。由此可見，獨立董事能夠確保內審活動的有效開展。外部、獨立董事相比較執(zhí)行董事而言，不僅更能夠扮演好保護股東尤其是中小股東利益的角色，而且更能扮演好制衡和監(jiān)督管理層的角色，協(xié)助內審順利完成其分內的職責，從而保證組織目標的實現(xiàn)的最終意義。因此，獨立董事占比越高，董事會獨立性越高，越能扮演好股東的“使者”，通過加大對內審的投入來達到對管理層的制衡效果。即獨立董事占比越高，內審活動越能夠有效的開展下去[1]288。

第三，審計委員會有效性。審計委員會通常會賦予內審部門必要的權限以代理其處理相關事務。一方面，它對內審活動提供必要的指導，評價和復核公司內審成員的工作;另一方面，它從內審部門的日常業(yè)務報告中獲得有用信息。二者之間存在著密切的相互關系。審計委員會的正常和有效運行能提升內審在組織內部的影響力。而審計委員會會議的召開是其成員相互之間傳遞信息的基本形式，能夠映射出審計委員會的運作情況，可以反映出其對內審活動的指導和監(jiān)督情況。曲耀輝（2011），鄭偉（2014），謝志華（2015）在其構建的內審指標中，也引入了審計委員會運作情況這一變量指標[2]82 [3]17 [4]100。因此，一個運行有效的審計委員會勢必會認真履行其對內部審計的監(jiān)督職責，從而保證內部審計活動更加有效運行，使得“內部警察”的作用更好地發(fā)揮出來。

本文將內審活動有效性作為衡量內審質量的一個特征指標，并提出本文的研究假設2及其三個子假設：假設2a、假設2b和假設2c，并且認為只有當假設2a、假設2b和假設2c同時通過時假設2才通過，只要有其中一個未通過，假設2就未通過。

H2：內審活動有效性與外審費用負相關;

H2a：高管支持（高管持股比例）與外審費用負相關;

H2b：董事會獨立性（獨立董事比例）與外審費用負相關;

H2c：審計委員會有效性（審計委員會年度會議召開次數(shù)）與外審費用負相關。

（三）內審制度健全性與外審費用之間的關系

制度制定的宗旨在約束行為主體，抑制不規(guī)范行為的發(fā)生。相比較而言，內審制度約束和規(guī)范的行為主體便是組織的內審成員，抑制內審成員不規(guī)范行為的發(fā)生。由于我國目前并沒有強制性要求必須披露內審制度，因此，可以將是否披露內審制度或內審相關工作手冊（指南）等作為判斷內審制度是否健全的標準之一。如果上市公司在相關網站上披露了內審制度或內審相關工作手冊（指南），比如《**內審制度》《**內審工作指南》《**內審指導手冊》《**內審工作方針》等，表明其內審制度比較健全。內審制度作為內審成員的一種行為準則和法律準繩，能最大限度的保證內審的合規(guī)性。因此，健全的內審制度是確保有效內審的一種根本的制度保證。披露內部審計相關制度或規(guī)范，從一定程度上可以反映出其合規(guī)性遵守問題，是衡量一個組織內部機構設置是否合理，是否按照合規(guī)性協(xié)調工作的一個參考依據。有學者曾經將該指標作為內審質量的替代變量，認為披露內審手冊或制度，可以說明組織中內審成員的配備滿足了一定的條件，并且后續(xù)教育和考核也有了一定的評判依據和獎懲標準，更能提高內審成員的積極性[5]255。

本文將內審制度健全性作為衡量內審質量的一個特征指標，并提出本文的研究假設3：

H3：內審制度健全性與外審費用負相關。

（四）內審獨立性與外審費用之間的關系

內審部門在一個組織中的報告模式在很大程度上反應了內審機構的獨立性。獨立性是審計鑒證業(yè)務得以順利進展和有效運行的“靈魂”，內部審計也不例外。我國內審的獨立性可以從兩個維度加以分析：第一，內審負責人由誰任免的問題。《內部審計實務》中規(guī)定：CAE在組織中應當具備足夠的獨立性，至少每季度在行政層面向CEO報告工作，在業(yè)務層面向審計委員會或其他適當主體報告工作，是一種理想的“雙向性”報告通道，而其“職能性”通道決定了CAE的任免問題。第二，內審部門在組織中的報告模式，即接受誰的命令和指導，聽從誰的安排，對控制薄弱環(huán)節(jié)和組織中的舞弊風險點對誰匯報等。目前，學者們一般認同將內審部門的報告模式劃分為五種不同等級：一是向財務部或財務負責人報告模式，二是經理層，三是董事會，四是監(jiān)事會，五是CEO和董事會雙重領導。五種模式的獨立、客觀性，以及監(jiān)督效果逐級上升。其中同時向CEO和董事會的“雙重”領導機制是IIA鼓勵和推崇的一種報告通道，獨立性最高，更有利于內部審計監(jiān)督、咨詢服務職能的有效發(fā)揮。李明輝（2009）曾將內審部門報告模式分為三個級別并分別賦予值2，1和0;即同時向董事會和管理層的“雙向”報告模式、向董事會的報告模式和其他三種情況，并依次認為獨立性降低[6]50。

本文將內審獨立性作為衡量內審質量的一個特征指標，并提出本文的研究假設4：

H4：內審獨立性與外審費用負相關。

文所提出的假設具體可以從圖1反映出來：

三、研究設計

（一）樣本選擇

選取2015-2018年深交所中小板內審負責人信息披露比較詳細的146個上市公司作為研究樣本，運用 SPSS20.0統(tǒng)計軟件進行實證分析，考察內審質量特征對外審費用的影響。所需內部審計的相關數(shù)據均來自CNINF網站公布的上市公司年報、公司治理專項活動自查報告以及公司內部控制評價報告;內審負責人的相關信息來自巨潮網公布的上市公司聘任和解聘內部審計負責人公告，極少數(shù)從年報中補充獲得，內部審計的相關信息均經手工搜集整理所得。其余財務指標均來自CSMAR數(shù)據庫（國泰安），并與年報中披露的信息進行了對比。

本章在剔除了ST、金融類和內審相關信息缺失或披露不充分的上市公司后，共得到了146個樣本公司。其中，2015年21個樣本、2016年31個樣本、2017年43個樣本、2018年51個樣本。大量公司并沒有在相關公告中披露內審負責人信息，只有少部分公司披露了聘任和解聘內部審計負責人公告。但是在披露該公告的公司中又有一部分只披露了內審負責人的名稱或只披露學歷并沒有披露職稱，由于并不能從這些未披露或披露不充分的樣本中獲得本文實證分析所需的必要數(shù)據，因此將其剔除。另外有極少數(shù)內審負責人信息在年報中披露，經逐一查找年報獲得少量補充樣本量。雖然本文最終獲得的有效樣本量較少，但出于樣本獲取的局限性，本文只能進行小樣本實證研究，另外根據統(tǒng)計學的原理樣本量達到30以上就可以進行有效的實證分析，因此本文的實證研究具有可行性。從最終有效樣本的分布可以看出，內審負責人信息的披露情況呈逐年遞增趨勢。

（二）變量定義

主要從因變量、自變量和控制變量三個方面對變量進行選取和設計。

1.因變量

外審費用（InAIFee）：以上市公司對外公開披露的報告年度財報審計費用的自然對數(shù)來度量。

2.自變量

內審負責人業(yè)務能力（IAHead）：以內部審計負責人學歷和資質（職稱）這兩個方面的個人特征綜合衡量其專業(yè)勝任能力;內審負責人學歷（Education），學歷劃分為四個等級賦值，若內部審計負責人為碩士學歷取3;本科取2;大專取1，中專及以下取0;內審負責人的職稱（Qualification），未取得會計相關職稱取0;取得內審師、初級會計師職稱等初級職稱取1;取得中級會計師、中級審計師等中級職稱取2;取得高級會計師、高級審計師、CPA、CIA（國際注冊內審師）等職稱取3。

內審活動有效性（IAActivity）：本文將這三者展開綜合衡量。高管支持（MSR），將高管擁有股權或股份，取值為1;否則為0;董事會的獨立性（Directorate），用獨立董事的比例加以表示。審計委員會的有效性（AutitCom），用上市公司審計委員會會議召開次數(shù)（年度）加以評價。內審制度健全性（IASystem），用上市公司是否對外披露內審相關制度來評價。

內審獨立性（IAModel）：本文將內審部門報告模式作為衡量其獨立性的替代指標，并參照李明輝等（2009）研究中的劃分和賦值方法，將報告模式分為三個級別并分別賦予值2，1和0[7]189。即同時向審計委員會（董事會）和管理層匯報工作的“雙向”報告模式取值2;向審計委員會匯報工作的報告模式取值1;其他模式取值0。

3.控制變量設計

總資產的自然對數(shù)（InAssets）;公司控股子公司數(shù)量（NSub）;年末存貨與應收賬款的總額與資產總額的比例（InvenRece）;現(xiàn)金流動負債比（CFCR）：即經營活動現(xiàn)金凈流量/期末流動負債。

（三）模型設計

本文所構建的實證分析模型如下：

四、實證分析與結果討論

（一）可靠性分析

Cronbach's Alpha是測量信度的一種最普遍方法，一般Cronbach's Alpha系數(shù)只要達到0.60以上就表明多個測量指標之間具有一致性，可以接受，介于0.70-0.98之間表明可靠性較高。從表1中可以看出，非標準化和標準化的Cronbach's Alpha系數(shù)分別為0.690和0.724，表明本文測量內審活動有效性（IAActivity）的三個測量項——高管支持（MSR）、董事會獨立性（Directorate）和審計委員會有效性（AutitCom）之間的內在一致性（可信度）較高。即從單一測量項分析，這三個測量項對內審活動有效性的作用力是一致的。所選取這三個具有較高一致性的測量項可以從整體上更加全面地測量內審活動有效性這個變量指標，使實證分析結果更具有嚴密性。

（二）多重共線性檢驗

各變量之間的VIF均小于2.00大于1.00且接近1.00，Tolerance也接近于1.00（遠大于0.1），表明各自變量之間不存在較為明顯的多重共線性問題，回歸分析的可靠性較好。因此，可以將本文設計的全部自變量和控制變量納入模型中進行分析，詳見表2。

（三）描述性統(tǒng)計分析

學歷為中專及以下的樣本為1個，占比0.68%;學歷為專科的樣本為49個，占比33.56%;學歷為本科的樣本為88個，占比60.27%;學歷為碩士的樣本為8個，占比5.49%?？梢园l(fā)現(xiàn)，樣本中本科學歷的內審負責人占絕大多數(shù)，詳見表3。

（四）相關性分析

自變量IAHead，MSR，Directorate，AutitCom，IASystem與因變量LnFee的相關系數(shù)分別為：-0.240**，-0.291**，-0.199*，-0.337**，-0.394**。其中IAHead、IASystem均與LnFee在1%的水平上呈現(xiàn)顯著的負相關，這與本文的假設1和假設3均相符。MSR，AutitCom與LnFee在1%的水平上顯著負相關，假設2a、假設2c均通過，Directorate與LnFee在5%的水平上顯著負相關，假設2b通過，即假設2a、假設2b和假設2c均通過。由于假設2的三個子假設均通過，所以假設2也通過。并且從相關系數(shù)的大小可以看出，內審制度健全性與外審費用的負相關程度最強。IAModel與LnFee之間的相關系數(shù)為-0.107，基本上并無統(tǒng)計意義上的相關性，本文的假設4未通過，詳見表7。

（五）多元回歸分析

（六）結果討論

1.對通過結果的討論

在本文的研究中，內審負責人業(yè)務能力、內審活動有效性和內審制度健全性這三個質量特征均與外審費用存在顯著的負相關，并且在這幾個特征指標中，內審制度健全性與外審費用的負相關最為顯著，其次是內審負責人業(yè)務能力和內審活動有效性。因此，無論是從降低外審費用的角度考慮，還是提升內審整體實力和有效性、改善組織治理功效的角度考慮，有效的途徑可以從以下三個方面入手：

第一，確保組織配有健全的內審相關制度。健全的內審制度是衡量組織內審機構設置是否合理、內審成員配備是否滿足了必備條件、錄用程序是否合理的判斷依據;可以規(guī)范和抑制包括內審負責人在內的每個內審成員的行為，最大限度的保證內審的合規(guī)性;使得后續(xù)教育和考核有了一定的評判依據和獎懲標準，有助于提高內審成員的積極性和業(yè)績創(chuàng)造性。提升內審整體實力的首要著眼點在于確保組織建立有完善的內審制度，否則一切都是徒勞無功。

第二，確保內審活動的有效性。內審活動得以有效開展和進行的前提是其在組織中能否獲得必要的支持，其有效性在很大程度上取決于組織中董事會、審計委員會和管理層所賦予的權利和資源的大小，內審部門只有在得到上述主體的支持下才能爭取到必要的資源，進而會使得內審部門有充足的血液維持其正常的運轉，從而才能確保內審功效的發(fā)揮，致力于為實現(xiàn)組織的終極目標而服務。內部審計在組織中分配的權利越大、資源越多，其行使職責的威懾力越強，工作的有效性越高。

第三，提升內審負責人的綜合業(yè)務能力。內審負責人是組織中內審機構的“領頭羊”，作為一個核心領導人物，其基本素質和業(yè)務能力直接決定了整個部門的業(yè)績水平和執(zhí)業(yè)能力，內審負責人的綜合業(yè)務能力越強，越能夠帶領好整個內審隊伍，組織和協(xié)調好組織中的資源，進行合理有效的分工，確保每個內審成員的朝著一個向心力凝聚，產生一種協(xié)同作用，使得內審隊伍真正成為組織中的“監(jiān)察崗”。

2.對未通過結果的討論

將內審質量從內審報告模式這個維度研究，并沒有得出內審獨立性與外審費用之間存在負相關這一結論，即將內審獨立性作為內審質量的替代變量，得出內審質量特征與外審費用之間并無統(tǒng)計意義上的相關性，假設4未通過。這表明內審部門在組織中獨立性的高低與外審費用的大小之間并不存在某種因果關系，更不會對外審費用的降低產生促進作用。這主要取決于以下幾個方面：

第一，用報告模式來反映內審獨立性尚不夠全面。謝志華、陶玉俠（2015）認為內審的獨立性應從主、客觀兩個方面來闡釋，前者是一種根本，后者為前者提供了一種保障[8]78。IIA也曾指出確保內審行之有效地履行職責的關鍵點在于是否使內審在組織中具備客觀獨立性，組織必須保持內審一定的地位可言，并且賦予內審部門能夠不受外界約束的隨時隨地向恰當層級的人員報告工作的權利，使得內審在組織中的報告關系足夠清晰、報告通道足夠暢通以使得內審能夠順利開展工作。

第二，被動獨立性并未發(fā)揮內審的積極效用。以往的研究普遍將內審在組織中的報告關系分為5種主要模式，其中向CEO和董事會（審計委員會）的“雙通道”領導和報告機制是一種獨立性最高的內審報告模式，由于現(xiàn)階段大多數(shù)上市公司設置內審部門的動機仍然停留在被動層面，迫于強制性要求的壓力，這種模式在我國普遍實現(xiàn)還不太可能。由于中小板上市公司相比于主板上市公司而然強制性要求更為嚴格，內部審計部門被賦予更大的獨立自主性，在職能層面上能夠不受管理層的約束向審計委員會匯報業(yè)績成效，并接受其監(jiān)督和服從其人員配置;在行政層面保證內審部與適當層級的管理層順暢溝通，以確保內審部能夠從管理層爭取到更多的資源分配額度。但是實際中，大多迫于準則和制度的強制性要求而從形式上賦予內審一定的權限，而從根本上并不重視內審部門，并未給內審部門配備足夠多的具有勝任能力的人員，也沒有為其提供日常運行所必要的資源，內審部門整體缺乏創(chuàng)造性和主動性，業(yè)務能力不強，即使被賦予較高的獨立性也不能顯著提高和改善內審部門的綜合業(yè)務質量。

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[責任編輯]王立國