王會金 張文秀

【摘 要】 隨著大數(shù)據(jù)的飛速發(fā)展，世界各國/地區(qū)政府都亟須構(gòu)建集成的大數(shù)據(jù)審計平臺，并改進對電子政務(wù)實施審計的既有模式，以適應(yīng)大數(shù)據(jù)的挑戰(zhàn)?！傲鳌睂徲嬆Ｊ讲煌趥鹘y(tǒng)的事后“批處理”審計模式，它以業(yè)務(wù)流等邏輯流程劃分審計對象，將多部門、多系統(tǒng)作為整體實時地集中數(shù)據(jù)并進行審計，采用持續(xù)審計的數(shù)據(jù)分析方法和數(shù)據(jù)挖掘方法，實時發(fā)布大數(shù)據(jù)審計報告。通過結(jié)合大數(shù)據(jù)特點比較新舊審計模式的優(yōu)劣關(guān)系，探討“流”審計的合理性和可行性，以期為政府審計機構(gòu)在構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計平臺前尋找合適的自我定位及審計對象提供幫助。

【關(guān)鍵詞】 大數(shù)據(jù); 政府審計; 審計模式; “流”審計; 電子政務(wù)

【中圖分類號】 F239.1? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）08-0034-07

一、引言

隨著物聯(lián)網(wǎng)、人工智能、智慧城市、云計算等的飛速發(fā)展，我們已進入大數(shù)據(jù)時代。習(xí)近平總書記在2017年12月中央政治局集體學(xué)習(xí)時關(guān)于大數(shù)據(jù)發(fā)展戰(zhàn)略的講話中強調(diào)，要運用大數(shù)據(jù)提升國家治理現(xiàn)代化水平。世界各國、各地區(qū)政府亟須構(gòu)建多位一體的大數(shù)據(jù)審計平臺，改變既有的審計模式，以適應(yīng)大數(shù)據(jù)的挑戰(zhàn)。2016年正式啟動的“金審工程”三期建設(shè)以聯(lián)網(wǎng)審計為基礎(chǔ)，結(jié)合云計算等新興技術(shù)，力圖應(yīng)對大數(shù)據(jù)時代對審計的挑戰(zhàn)。2016年國家審計署發(fā)布了《關(guān)于2016年地方審計機關(guān)重點抓好的十項工作》，其第六條“著力加強審計信息化建設(shè)”，要求地方審計機關(guān)推進大數(shù)據(jù)審計信息化建設(shè)，實現(xiàn)機關(guān)與機關(guān)之間、機關(guān)與現(xiàn)場之間的互聯(lián)互通、信息共享，構(gòu)建省級審計數(shù)據(jù)系統(tǒng)，與2015年國務(wù)院《促進大數(shù)據(jù)發(fā)展行動綱要》遙相呼應(yīng)，這標志著中國大數(shù)據(jù)戰(zhàn)略實施進入具體化進程。大數(shù)據(jù)審計是黨和國家對審計事業(yè)的戰(zhàn)略部署，從在審計實踐中應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)，發(fā)展到強調(diào)構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計工作模式，要求逐漸具體和深化。然而，現(xiàn)行的審計模式①是在既有信息技術(shù)基礎(chǔ)之上建立的一套比較完整的體系，審計人員已經(jīng)逐步適應(yīng)了利用計算機程序輔助調(diào)閱、查找并記錄相關(guān)審計證據(jù)和資料的審計方法。盡管審計效率和審計覆蓋率得到了很大的提升，但是僅僅依靠計算機作為輔助審計手段，審計模式并沒有實質(zhì)上的改變，仍然基本上是針對靜態(tài)數(shù)據(jù)、事后的“批處理”式的審計模式，即將一定時間段內(nèi)采集到的數(shù)據(jù)集中存儲和分析。隨著大數(shù)據(jù)帶來的理念和技術(shù)的變革，傳統(tǒng)的審計數(shù)據(jù)事后采集分析處理模式不能適應(yīng)大數(shù)據(jù)實時地從多個數(shù)據(jù)源、以多種形式持續(xù)不斷地生成的新特點，并且限制著審計思路和范圍。與此同時，利益相關(guān)方不斷提高對審計覆蓋率的要求，例如要求“審計全覆蓋”。審計職能要求審計人員具有廣闊的知識儲備與前瞻性的戰(zhàn)略目光。這些方面的因素勢必會要求審計模式發(fā)生轉(zhuǎn)變，改變“批處理”式的傳統(tǒng)審計模式的審計滯后、報告周期長、經(jīng)驗效應(yīng)不明顯、審計質(zhì)量因人而異等固有不足，積極應(yīng)用大數(shù)據(jù)技術(shù)的新成果、新理念，適應(yīng)大數(shù)據(jù)時代需求，進一步提升審計的效率和效果。

為此，本文提出“流”審計模式，結(jié)合大數(shù)據(jù)對多種來源、多種格式的實時電子政務(wù)數(shù)據(jù)深度挖掘的需求，對“流”數(shù)據(jù)集成、審計分析和報告等關(guān)鍵環(huán)節(jié)進行分析，同時“流”審計為審計機關(guān)重新確定審計對象、劃分業(yè)務(wù)單元、規(guī)劃審計流程提供了思路，旨在通過更具全局視野和高效率的審計方法及更具反饋性和時效性的監(jiān)測制度來維持電子政務(wù)系統(tǒng)的穩(wěn)定，進而高效地運行。

二、文獻綜述

（一）政府大數(shù)據(jù)項目及審計

大數(shù)據(jù)研究已引起各國政府普遍關(guān)注。2015年12月世界審計組織知識共享委員會秘書處在其成員國范圍內(nèi)開展了問卷調(diào)查，21個國家提出60個研究項目，其中大數(shù)據(jù)項目列于首位。Gang-Hoon Kim et al.[1]對各國大數(shù)據(jù)平臺應(yīng)用情況做了整理，介紹了美國政府的內(nèi)部稅收系統(tǒng)，肯定了美國政府利用大數(shù)據(jù)開展監(jiān)督預(yù)防活動的借鑒意義，并認為運行和應(yīng)用項目只有少量可以歸類為大數(shù)據(jù)項目。大多數(shù)政府數(shù)據(jù)項目所使用的都是結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)庫中已儲存的數(shù)據(jù)。它們并沒有使用實時、動態(tài)的和非結(jié)構(gòu)的或者半結(jié)構(gòu)的數(shù)據(jù)。由于當前各國政府大數(shù)據(jù)平臺仍處于起步階段，國內(nèi)外學(xué)者對于大數(shù)據(jù)審計的研究也仍在探索中。

新技術(shù)的引入勢必會對政府審計從數(shù)據(jù)采集、傳輸、管理、分析和應(yīng)用提出多方面要求，阮哈建等[2]認為現(xiàn)階段數(shù)據(jù)采集是大數(shù)據(jù)實施的最大障礙，應(yīng)當推廣XBRL技術(shù)②，把多元化、多種格式的會計數(shù)據(jù)先以特定口徑歸集起來，再通過多維數(shù)據(jù)分析和數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)尋找隱藏在可使用數(shù)據(jù)下的信息價值，并且，通過國家審計署建立與財政、稅務(wù)、海關(guān)等部門的聯(lián)結(jié)，實現(xiàn)數(shù)據(jù)庫交叉管理和信息共享，對于已經(jīng)審計的大型項目建立數(shù)據(jù)庫和數(shù)據(jù)模型。

針對政府數(shù)據(jù)項目，McAfee et al.（2012）分析了電子政務(wù)與大數(shù)據(jù)技術(shù)的契合性，并為政府大數(shù)據(jù)平臺的規(guī)劃提出了建議。研究顯示，大多數(shù)政府部門大數(shù)據(jù)項目尚處于啟動階段，目的是為未來大數(shù)據(jù)應(yīng)用做準備和積累，只有屈指可數(shù)的幾個大數(shù)據(jù)項目進入應(yīng)用階段，例如美國的RRP、新加坡的RAHS、英國的HSC[3]。John et al.[4]的研究與McAfee et al.類似，并強調(diào)了政府管理對大數(shù)據(jù)技術(shù)需求的迫切性，通過分析現(xiàn)有大數(shù)據(jù)平臺的分布狀況和優(yōu)劣關(guān)系后，表示大型復(fù)雜數(shù)據(jù)庫較多地應(yīng)用于商業(yè)，而政府部門只較少地將其應(yīng)用于解決國家經(jīng)濟、醫(yī)療、就業(yè)等問題，政府可以適當參與商業(yè)大數(shù)據(jù)平臺的合作共建以實現(xiàn)更高的政府管理效率。

（二）大數(shù)據(jù)審計模式

學(xué)者們紛紛研究大數(shù)據(jù)對審計模式、組織、技術(shù)方法等方面的影響（秦榮生，2014;陳偉、SMIELIAUSKAS Wally，2016），并提出大數(shù)據(jù)審計的概念和框架（張文宗等，2014）。程平等（2016）基于財務(wù)共享服務(wù)的模式，總結(jié)歸納了大數(shù)據(jù)審計框架與實施流程。大數(shù)據(jù)技術(shù)在政府審計中運用的廣泛程度，還取決于許多其他基礎(chǔ)配套，許金葉等[5]認為大數(shù)據(jù)運用離不開物聯(lián)網(wǎng)制度建設(shè)，只有廣泛建立物聯(lián)網(wǎng)，實現(xiàn)遠程智能采集才能保證大數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)流入與實時監(jiān)控，維持業(yè)務(wù)連續(xù)，同時強調(diào)配套的審計框架、審計準則也是積極引導(dǎo)大數(shù)據(jù)應(yīng)用于政府審計的關(guān)鍵。劉國城[6]以“過程挖掘”為關(guān)鍵技術(shù)，研究云安全審計過程平臺的運行機制，構(gòu)建云安全審計的全新模式?？梢钥闯龃髷?shù)據(jù)在政府審計中的運用不僅依賴于大數(shù)據(jù)技術(shù)本身，實現(xiàn)政府數(shù)據(jù)公開共享，借助配套制度和準則的指導(dǎo)也顯得尤為重要。

在借鑒大數(shù)據(jù)探索審計模式創(chuàng)新方面，河南省審計廳課題組[7]結(jié)合審計實務(wù)和審計信息化需求，認為應(yīng)當在審計計劃、業(yè)務(wù)實施、審理與審計整改四個方面實現(xiàn)模式創(chuàng)新，并構(gòu)想了基于“云審計”平臺的審計業(yè)務(wù)組織。劉家義[8]指出，在審計組織管理模式上實現(xiàn)“七個一體化”和“六大轉(zhuǎn)變”?！捌邆€一體化”就是在審計內(nèi)容和范圍上，形成財政、金融、企業(yè)、經(jīng)濟責任、資源環(huán)境、民生審計一體化，境內(nèi)與境外審計一體化;在審計資源整合上，形成審計發(fā)展規(guī)劃、年度計劃、項目方案、組織實施一體化，審計一線作業(yè)與后臺數(shù)據(jù)分析一體化，審計實踐總結(jié)與理論研究一體化;在審計作用發(fā)揮上，形成查處問題與促進發(fā)展、分析原因與推進改革、促進整改與推動問責一體化，懲治腐敗與促進廉政、揭示風(fēng)險與維護安全、促進公平正義與推進民主法治一體化?！傲筠D(zhuǎn)變”就是實現(xiàn)由單點離散審計向多點聯(lián)動審計轉(zhuǎn)變，由局部審計向全覆蓋審計轉(zhuǎn)變，由靜態(tài)審計向靜態(tài)與動態(tài)審計相結(jié)合轉(zhuǎn)變，由事后審計向事后與事中審計相結(jié)合轉(zhuǎn)變，由現(xiàn)場審計向現(xiàn)場審計與非現(xiàn)場審計相結(jié)合轉(zhuǎn)變，由微觀審計向微觀與宏觀審計相結(jié)合轉(zhuǎn)變。

（三）文獻評述

關(guān)于大數(shù)據(jù)審計的研究還在初級階段，主要體現(xiàn)在：（1）從大數(shù)據(jù)審計實踐探索層面來看，各個國家大數(shù)據(jù)審計項目才逐步啟動，國外可參考借鑒的案例很少。（2）從大數(shù)據(jù)審計理論研究層面來看，相關(guān)研究還比較零散，未形成一套比較系統(tǒng)的研究體系。許多學(xué)者從分析大數(shù)據(jù)給審計帶來的機遇與挑戰(zhàn)出發(fā)，以評價大數(shù)據(jù)對審計某一相關(guān)領(lǐng)域影響和應(yīng)對措施為目標進行研究。（3）研究視野和范式多沿襲傳統(tǒng)審計的范圍和思路，例如：研究標的還是以被審對象為單位，關(guān)注整合被審對象內(nèi)部流程，同時兼顧性地合理利用外部數(shù)據(jù)庫作為補充，沒有重視行業(yè)或者管理群集的整體效率與系統(tǒng)風(fēng)險，忽略了實時數(shù)據(jù)作為大數(shù)據(jù)技術(shù)的一項重要標志是有效實現(xiàn)數(shù)據(jù)信息價值挖掘的關(guān)鍵。大數(shù)據(jù)研究之所以在審計學(xué)領(lǐng)域沒有廣泛開展，原因之一是事后的、間斷式的“批處理”審計模式限制了融合范圍和思路，這樣，審計始終停留在事后審計的“檢查”職能上，提前預(yù)防與事中監(jiān)督難以真正實現(xiàn)。因此，審計模式的轉(zhuǎn)變創(chuàng)新是大數(shù)據(jù)審計得以實施的重要條件。

三、“流”審計模式及其內(nèi)涵

長久以來，政府審計都以審計對象的差異作為依據(jù)劃分不同的審計業(yè)務(wù)，比如將為評價企業(yè)、事業(yè)、機關(guān)單位領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)應(yīng)負的經(jīng)濟責任而執(zhí)行的審計劃分為經(jīng)濟責任審計，將檢查各單位本年度財政收支預(yù)算執(zhí)行情況劃分為財政收支審計，與此相似的還有環(huán)境、投資、社保等各類審計和專項審計，這些部門和業(yè)務(wù)性質(zhì)不同，內(nèi)部管理參差不齊，由此，所需投入的人力資源、時間成本、物質(zhì)保障以及所要采用的審計策略、審計方法都大不相同，這讓審計機關(guān)對內(nèi)部項目的統(tǒng)籌規(guī)劃、整合管理變得較為困難，在此情況下，還要實現(xiàn)擴大審計范圍，實現(xiàn)審計全覆蓋，參與國家治理，顯然有些力不從心。“流”審計區(qū)別于現(xiàn)行政府審計對審計對象的劃分，是為了實現(xiàn)公共資金、過程的全覆蓋，將所有部門和工具集成在“流”上作為整體實施的審計。“流”審計模式主要包括“流”數(shù)據(jù)集成、“流”數(shù)據(jù)審計分析、“流”審計報告。

（一）“流”數(shù)據(jù)集成

大數(shù)據(jù)是“多形式、多來源和實時的且需要專業(yè)化軟件工具和分析專家去挖掘、分析、處理和管理的大數(shù)據(jù)集合”[9]。一項業(yè)務(wù)往往涉及多個部門、多名人員，多部門多來源數(shù)據(jù)可基于業(yè)務(wù)借由數(shù)據(jù)提取-轉(zhuǎn)換-載入（Extract-Transform-Load，ETL）工具實時匯集成為統(tǒng)一數(shù)據(jù)流。電子數(shù)據(jù)主要包括業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)和財務(wù)數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)流則主要有業(yè)務(wù)流和資金流。

針對業(yè)務(wù)流而言，以工程建設(shè)項目審批為例，從項目申請開始，編制可研報告取得發(fā)改部門立項批復(fù)，再取得自然資源部門用地預(yù)審意見、生態(tài)環(huán)境部門環(huán)境評估審查意見、規(guī)劃部門規(guī)劃意見函復(fù)，還要經(jīng)過園林、人防、消防、交通運輸?shù)炔块T審批將近40個流程手續(xù)，最后取得施工許可證才算走完政府審批程序，允許進入現(xiàn)場施工環(huán)節(jié)。當審計人員對政府工程項目開展審計時，就需要其他審批部門的數(shù)據(jù)支持，如果這些文件與記錄能夠按照發(fā)生順序關(guān)聯(lián)到一個統(tǒng)計結(jié)果中，審計人員就能迅速了解工程審批的所有環(huán)節(jié)，識別重要風(fēng)險點，確定審計重點，準確、高效、高質(zhì)量完成審計目標。這里提到的數(shù)據(jù)支持，就是把各參與部門的數(shù)據(jù)集成為一個統(tǒng)一的數(shù)據(jù)流，如圖1。相關(guān)部門分別作為各個加工環(huán)節(jié)，根據(jù)各自所需取得材料，在規(guī)定的時間內(nèi)提交數(shù)據(jù)與文檔等資料，聯(lián)合前置手續(xù)的批文一同前往下一環(huán)節(jié)。這樣不僅可以極大提高政務(wù)辦理效率，同時業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與監(jiān)管監(jiān)控也能實現(xiàn)隨業(yè)務(wù)流轉(zhuǎn)，保證各環(huán)節(jié)的情況都可以得到實時監(jiān)督與審計。

業(yè)務(wù)經(jīng)濟活動往往伴隨著資金的流轉(zhuǎn)。資金流指個人及各單位、各業(yè)務(wù)部門間隨著業(yè)務(wù)活動而發(fā)生的資金往來。它是電子商務(wù)的主要構(gòu)成要素之一，在電子政務(wù)中也同樣重要。資金流既是傳統(tǒng)性的經(jīng)濟活動，規(guī)則性強，比較成熟和定型，又在大數(shù)據(jù)環(huán)境下有著新的發(fā)展，是電子政務(wù)活動的重要體現(xiàn)，因此，如果將資金流整合到電子政務(wù)平臺，審計人員就能夠?qū)崟r跟蹤資金流動的每個環(huán)節(jié)與完整過程。

與業(yè)務(wù)流、資金流相類似且緊密相關(guān)的還有實物流，即在各單位、各部門和用戶之間一系列產(chǎn)品實體流動的過程數(shù)據(jù)。大數(shù)據(jù)時代實物上安裝大量傳感設(shè)備，其傳感數(shù)據(jù)、物流數(shù)據(jù)會不斷被收集和匯總。將實物流與業(yè)務(wù)流、資金流整合起來，將會產(chǎn)生不可估量的價值。審計人員能夠?qū)崟r跟蹤和比較實物流與業(yè)務(wù)流、資金流，及時發(fā)現(xiàn)異常和舞弊。

任何一項電子政務(wù)活動都或多或少地包含業(yè)務(wù)流、資金流、實物流，它們時刻存在，互為因果，相互交織，借由信息技術(shù)和電子政務(wù)平臺，將這“三流”匯集整合。大數(shù)據(jù)正以業(yè)務(wù)流、資金流、實物流等形式匯集，并以一定的邏輯進行歸集整合，有效構(gòu)成了電子政務(wù)審計的大數(shù)據(jù)平臺，進而實現(xiàn)對“流”數(shù)據(jù)的審計。其原理如圖2所示。

（二）“流”數(shù)據(jù)審計分析

伴隨著審計信息化不斷向持續(xù)、動態(tài)、實時的方向發(fā)展，大數(shù)據(jù)環(huán)境下各種經(jīng)濟數(shù)據(jù)海量實時產(chǎn)生，也迫切需要與之相適應(yīng)的針對“流”數(shù)據(jù)的持續(xù)審計。秦榮生[10]指出大數(shù)據(jù)可以促進持續(xù)審計方式的發(fā)展。持續(xù)審計是一種利用信息技術(shù)自動執(zhí)行控制和風(fēng)險評估的方法，是審計策略從傳統(tǒng)的交易樣本的周期性復(fù)核向?qū)λ薪灰走M行持續(xù)測試的轉(zhuǎn)變[11]?！傲鳌睌?shù)據(jù)審計分析的方式主要有兩種。

第一種，對“流”數(shù)據(jù)采用預(yù)先定義的業(yè)務(wù)規(guī)則和分析模型進行檢驗和分析，這便是持續(xù)審計所采用的數(shù)據(jù)分析方法，即整個數(shù)據(jù)加工過程都被審計系統(tǒng)中的監(jiān)控程序連續(xù)監(jiān)控和分析，一旦發(fā)現(xiàn)與審計師預(yù)先定義的規(guī)則不一致的地方將會觸發(fā)警報，并以例外報告的方式通過網(wǎng)絡(luò)告知審計師。通過這樣的審計分析，可以常態(tài)化地對公共資金、國有資產(chǎn)（資源）的部門、單位和個人進行持續(xù)關(guān)注、風(fēng)險評估、持續(xù)監(jiān)測、專項分析、審計發(fā)現(xiàn)跟蹤等活動，全面、深入、持續(xù)地實現(xiàn)有效的審計全覆蓋。

第二種，對“流”數(shù)據(jù)進行數(shù)據(jù)挖掘。通過對相關(guān)大數(shù)據(jù)未知的特征發(fā)現(xiàn)和規(guī)律挖掘，洞察行業(yè)整體走向和制度實施效果，認識演變規(guī)律，進而對國家、行業(yè)、部門的制度出臺及發(fā)展策略做出前瞻性的思考和戰(zhàn)略性的分析。李博等[12]對中央企業(yè)審計分析和預(yù)警系統(tǒng)中財務(wù)困境使用主成分分析法，采用五種數(shù)據(jù)挖掘模型進行訓(xùn)練和測試，研究表明Fisher線性判別模型結(jié)果較好，并實現(xiàn)了模型的自學(xué)習(xí)功能，而貝葉斯判別（BAYES）模型預(yù)測結(jié)果較差，Logistic模型、徑向基函數(shù)神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)（RBFNN）模型、支持向量機（SVM）模型效果一般。在公共衛(wèi)生、經(jīng)濟發(fā)展等領(lǐng)域，大數(shù)據(jù)的預(yù)見能力已經(jīng)顯現(xiàn)。

（三）“流”審計報告

單一的事后審計報告將不能滿足新時期審計服務(wù)需求者，這就要求大數(shù)據(jù)審計報告在發(fā)布及時性和導(dǎo)向性方面進行改進。首先，在傳統(tǒng)的項目終結(jié)時或定期發(fā)布審計報告的基礎(chǔ)上，新加入實時報告，即實時報告+定期報告。需要針對發(fā)現(xiàn)的異常情況第一時間發(fā)出報告，定期提交重大領(lǐng)域全覆蓋的系統(tǒng)性、整體性的專項評價報告。其次，價值導(dǎo)向的審計報告。傳統(tǒng)審計報告是以問題為導(dǎo)向，針對異常、不合規(guī)、不合法等問題進行報告。而“流”審計報告則以價值為導(dǎo)向，它通過挖掘大數(shù)據(jù)的審計價值，提供更有價值的智能分析，針對苗頭趨勢性的問題進行風(fēng)險預(yù)警報告，提供全景式風(fēng)險視圖、多維度系統(tǒng)的綜合審計成果，使審計報告更加有價值。最后，數(shù)據(jù)可視化報告。采用豐富的審計報告形式和內(nèi)容，借助于Tableau、Qlikview、Spotfire等可視化工具展示分析結(jié)果，以標簽云、聚類圖、空間信息流、熱圖等形式使報告生動直觀。大數(shù)據(jù)審計報告“實時+定期”地提供更有價值的智能分析，進行風(fēng)險預(yù)警報告，提供全景式風(fēng)險視圖，多維度、可視化地綜合審計成果展示。

四、“流”審計模式的優(yōu)勢分析

（一）傳統(tǒng)審計模式的缺陷

傳統(tǒng)審計經(jīng)歷了從手工記賬審查到計算機輔助審計漫長的轉(zhuǎn)變過程，審計人員目前已經(jīng)適應(yīng)了利用計算機程序輔助調(diào)閱、查找并記錄相關(guān)審計證據(jù)和資料的審計手段，但是僅僅依靠計算機作為輔助審計手段幫助審計人員實現(xiàn)越來越高的審計要求和審計期望時，其缺陷也愈發(fā)明顯。尤其在大數(shù)據(jù)時代，審計職能要求審計人員具有廣闊的知識儲備與前瞻性的戰(zhàn)略目光，而具體審計過程中，審計人員又需要在完全了解被審單位業(yè)務(wù)分工及其相關(guān)政策法規(guī)的基礎(chǔ)上才有可能對其執(zhí)行情況、控制制度發(fā)表有效意見。這一過程中僅了解被審單位業(yè)務(wù)過程就需要花費大量時間與精力，遑論執(zhí)行高質(zhì)量的審計并給出建設(shè)性的審計意見了。整體而言，傳統(tǒng)審計模式有審計項目周期長、經(jīng)驗效應(yīng)不明顯、審計質(zhì)量因人而異等固有不足。

（二）“流”審計為核心的審計模式的優(yōu)勢

審計模式的選擇取決于審計職能和審計對象，程平等[13]認為大數(shù)據(jù)審計模式應(yīng)從審計范圍、審計數(shù)據(jù)、審計風(fēng)險、審計技術(shù)和審計人員五個維度加以設(shè)計和考量。在前文已經(jīng)闡述了如何調(diào)整審計對象以適應(yīng)新常態(tài)下大數(shù)據(jù)政府審計職能轉(zhuǎn)變的重要意義的基礎(chǔ)上，本文將從四個方面討論“流”審計為核心的大數(shù)據(jù)審計模式的對比優(yōu)勢，“流”審計為審計機關(guān)脫離部門限制確定審計對象、劃分業(yè)務(wù)單元、規(guī)劃審計流程提供了思路，旨在通過更具全局視野和高效率的審計方法及更具反饋性和時效性的監(jiān)測制度來維持國家經(jīng)濟系統(tǒng)的穩(wěn)定運行。

1.審計流程

審計流程是審計人員運用各類審計工具實施審計的過程。大數(shù)據(jù)應(yīng)用對審計流程的再造并不是在原有計算機輔助審計技術(shù)上的簡單擴容與增強，而是在數(shù)據(jù)的量的整合基礎(chǔ)上，引起效率上的質(zhì)的改變。以分析性程序為例，現(xiàn)有計算機輔助審計可以通過軟件導(dǎo)入的方式，計算出業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)百分比變化或者絕對值變化，分析評價業(yè)務(wù)合理性與趨勢?？墒菢I(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的選擇，經(jīng)篩選的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)如何比較，比較結(jié)果如何評價，這些過程都依賴于審計人員的經(jīng)驗和判斷。大數(shù)據(jù)審計技術(shù)按照現(xiàn)有發(fā)展趨勢與成果來看，將不僅僅是對分析性程序本身加強，如增加分析程序復(fù)雜度、增加數(shù)據(jù)分析手段等，而是根據(jù)審計業(yè)務(wù)流程進行前向和后向的整合，組成一套按照審計目標和審計對象特點而制定的工具“流”：比如分析性程序在初步業(yè)務(wù)階段被用以評估重大錯報風(fēng)險，那么該工具“流”應(yīng)當能夠從大數(shù)據(jù)數(shù)據(jù)庫中根據(jù)業(yè)務(wù)“流”的屬性、政府的管理目標自動識別并篩選出可用的、屬于項目內(nèi)外部的環(huán)境數(shù)據(jù)，利用合適的分析性程序執(zhí)行操作，再將結(jié)果與審計專家?guī)旎驅(qū)徲嬛菐熘械淖罴褜嵺`比較，為下一步?jīng)Q策提供支持，在該程序執(zhí)行結(jié)束時，收集本次操作作為新的數(shù)據(jù)庫數(shù)據(jù)，并及時獲取審計人員的反饋，對原有知識庫進行改進和完善;再如分析性程序在業(yè)務(wù)結(jié)束時的匯總分析，對以審計結(jié)果進行重新計算，針對所有特殊情況列出清單提請項目組長復(fù)核并解決，防止在出具報告之前存在重大異常卻無法解釋的審計事項。大數(shù)據(jù)技術(shù)與審計的融合讓審計流程整合成為可能，審計程序和方法的選擇與執(zhí)行不再相互獨立并完全依賴于審計項目組的時間預(yù)算和經(jīng)驗判斷，這也將讓審計流程變得更加連續(xù)和規(guī)范。

2.審計取證方法

審計是一個需要經(jīng)驗與專業(yè)判斷的工作，即使大數(shù)據(jù)應(yīng)用中可以嵌套大量決策模塊以實現(xiàn)自動化運維，也不可避免地需要審計人員實施大量審閱工作與獨立判斷。一個審計事項通常涉及多個處室或者部門的參與，在實施“流”審計以前，審計人員從電子政務(wù)的業(yè)務(wù)流程出發(fā)，需要逐一向各部門求證，索要相關(guān)資料，有時候因為溝通不暢或不完整需要反復(fù)進行多邊溝通，效率低下。“流”審計模式下的數(shù)據(jù)“流”是深度關(guān)聯(lián)的，即當審計人員需要調(diào)閱某個審計事項時，能夠根據(jù)權(quán)限和搜索條件準確定位數(shù)據(jù)，并按照審計需求至少同時獲得與之相關(guān)的上下游記錄、審批、評估文件以及配套的政策規(guī)范等，以上文件和規(guī)范的承辦人、審核人、負責人等相關(guān)信息也應(yīng)視情況保證可以被審計人員知曉和接觸，過程取證技術(shù)與方法更加科學(xué)合理，并且動態(tài)持續(xù)，提高了審計人員獲取證據(jù)的效率和效果。

3.審計時機

傳統(tǒng)審計模式下審計人員常以會計信息為出發(fā)點，從記賬憑證和原始憑證的記錄中尋找已經(jīng)發(fā)生并記錄的經(jīng)濟事項，然而會計信息是一種歷史信息，只在經(jīng)濟事項發(fā)生過后由專門的會計人員對事項進行記錄，既沒有具體經(jīng)濟事項的描述，也沒有經(jīng)辦人的反饋和管理記錄，待到審計人員重新關(guān)注該事項的時候，可能已經(jīng)過去了相當長一段時間，其間崗位的調(diào)離，業(yè)務(wù)和職能的變更都會給審計調(diào)查取證帶來嚴重的障礙，然而反映一件經(jīng)濟事項的數(shù)據(jù)并不只有最終的會計數(shù)據(jù)，在事項起初就會產(chǎn)生大量結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化或者非結(jié)構(gòu)化的數(shù)據(jù)，“流”審計模式下，經(jīng)濟業(yè)務(wù)在其一發(fā)生時就被準確而完整地記錄歸集，就能直接窺見事項的真實情況，經(jīng)過“流”審計，即系統(tǒng)持續(xù)分析和監(jiān)控，及時上報疑點，幫助審計人員提前介入調(diào)查，將審計工作時間提前至事前和事中。

4.審計范圍

以往審計項目多以機關(guān)、事業(yè)單位為審計對象，對個別部門財政收支或者領(lǐng)導(dǎo)責任等實行單獨審計，雖然已經(jīng)取得了巨大的歷史成績，但對于非本部門的業(yè)務(wù)問題和制度缺陷則難以實現(xiàn)有效的評估和延伸審計，而如果采取多次單項審計也可能因目標與任務(wù)劃分不明，導(dǎo)致重復(fù)審計或者審計盲區(qū)問題?！傲鳌睂徲嬐ㄟ^對實時數(shù)據(jù)的檢測和分析，及時報送異常情況至相關(guān)職能單位處理，同時留下完整的數(shù)據(jù)記錄供審計單位備查，縮小待審計事項的范圍和選擇的盲目性，長此以往，不僅被審計單位的業(yè)務(wù)準確性與規(guī)范性可以得到保障，還可以讓審計人員將工作重心和審計范圍延伸至內(nèi)部控制和制度建設(shè)方面，以期達到權(quán)力約束權(quán)力，制度規(guī)范權(quán)力，政府審計幫助并實現(xiàn)新常態(tài)下國家治理的長期目標。

綜上所述，通過比較新舊審計模式，可以將其各自的特點歸納如表1所示。對“流”數(shù)據(jù)的掌控，使得審計人員可開展的審計項目能脫離于部門局限，依照業(yè)務(wù)流、資金流或者實物流開展大型專項審計和集中審計，對“流”過程中各個部門的運作情況都能實現(xiàn)統(tǒng)籌把握、重點審計，這就是以“流”審計為核心的大數(shù)據(jù)審計模式。隨著中國大數(shù)據(jù)審計實踐的推廣和研究的深入，大數(shù)據(jù)支持的新審計模式的優(yōu)勢會被逐步開發(fā)。

（三）“流”審計與傳統(tǒng)審計的協(xié)同轉(zhuǎn)變關(guān)系

可審計的、能夠反映經(jīng)濟實質(zhì)的信息流集合是實現(xiàn)“流”審計的重要資源，掌握大數(shù)據(jù)技術(shù)是實施“流”審計的必要不充分條件，作為信息中最重要的政府信息占據(jù)了全社會信息的絕大部分，當下這些隱含著重要價值的信息被各級政府部門逐級分割，形成嚴密而數(shù)量眾多的信息孤島，這些盤踞著重要節(jié)點信息的小利益團體，下意識或無意識地出于維護自身利益的原因，最終成為政府實現(xiàn)“流”審計的阻礙力量。

從宏觀的角度上來說，內(nèi)部信息的占有和使用能夠為信息所有者帶來超額的收益，而超額的收益（包括權(quán)利、經(jīng)濟利益、隱性福利等）必然源于信息不對稱，在理想狀態(tài)下，如果能夠破除信息不對稱，那么政府將會實現(xiàn)充分競爭市場下同級別的高效率。而信息披露，促進高效廉潔政府建設(shè)本身也是政府審計的目標之一。從這一點出發(fā)，信息“流”集成的需要與政府審計的審計目標是相輔相成的。一方面，政府審計能夠在一定程度上破除信息不對稱，打破信息孤島格局，促進信息“流”共享;另一方面，“流”的集成與管理又可以反過來監(jiān)督政府運行，改善和顛覆原有低效率的審計模式。因此，大數(shù)據(jù)政府審計平臺的建設(shè)離不開現(xiàn)有政府審計的幫助和推進，而政府審計也將大大受益于自身工作，為“流”審計的實施積累成果。

從微觀層面來講，長期的信息封鎖與利益盤踞形成了既得利益者固有的管理方式和思維模式，管理創(chuàng)新是打破僵局的唯一出路。盡管中央要求地方官員積極推進政務(wù)公開透明化，引導(dǎo)下屬單位和職工實施管理創(chuàng)新、科學(xué)管理，并強調(diào)廉政自治，但由于這一目標下，領(lǐng)導(dǎo)的職能與責任沒能充分銜接，僅依靠管理者的自我意識和約束難以實現(xiàn)切實改變。從這一需求出發(fā)，政府審計尤其是經(jīng)濟責任審計，能夠極大地改善權(quán)責不分明問題，起到監(jiān)督、復(fù)核作用，倒逼領(lǐng)導(dǎo)職能與職責的結(jié)合。由于這一層制衡關(guān)系的存在，領(lǐng)導(dǎo)的管理創(chuàng)新責任將有可能得到落實和推進，進而可以順利通過管理創(chuàng)新做到對原有利益進行重新劃分，最終以“流”審計為載體，聯(lián)通各個信息孤島，重塑政府職能與流程，實現(xiàn)高效、陽光、廉潔的政府。

五、結(jié)論

本文主要基于電子政務(wù)當前的審計要求與客觀環(huán)境，從大數(shù)據(jù)的集成、審計分析和報告各環(huán)節(jié)研究了“流”審計模式的設(shè)計構(gòu)思，以及如何利用“流”審計克服傳統(tǒng)審計模式的不足，以改進大數(shù)據(jù)環(huán)境下針對電子政務(wù)的審計模式，提升審計時效性，提高審計覆蓋率?！傲鳌睂徲嫷囊雽檎畬徲嫴块T在構(gòu)建大數(shù)據(jù)審計平臺前尋找合適的自我定位及審計對象提供幫助，其應(yīng)當在關(guān)注電子政務(wù)合規(guī)合理、資金使用效率效果的同時，提升政府自身的管理協(xié)調(diào)能力和對外服務(wù)能力。因此，“流”審計模式的研究是基于我國政府審計現(xiàn)狀，積極適應(yīng)未來審計發(fā)展的一次創(chuàng)新嘗試，在研究過程中也遇到了新的問題，例如“流”審計的實施依賴于政府大數(shù)據(jù)審計平臺的架構(gòu)與發(fā)展，相關(guān)框架體系與法律規(guī)范目前尚待明確?！?/p>

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