張磊

(中央財經大學法學院，北京100081)

一、稅收優(yōu)先權的緣由及其效力沖突

稅收優(yōu)先權是基于國家和公共利益而產生的特殊的法定優(yōu)先權，是有效防止稅收流失的方法之一。稅收優(yōu)先權的效力沖突主要包括公法之債的內在效力沖突和公法之債與私法之債的外在效力沖突。

（一）稅收優(yōu)先權的緣由

對于稅收優(yōu)先權的緣由，大多數學者認為稅收是國家組織財政收入的主要形式和工具，應當享有優(yōu)先于其他債權受償的權利?！爱攪艺鞫惖臋嗬c其他債權同時存在時，稅收債權原則上優(yōu)于其他債權。這主要是由于稅收是滿足公共需要的手段，它具有很強的公益性”［1］。相較于稅收債權人，其他普通債權人是市場活動的主體，其利益也應當受到法律的平等保護，但在國內法領域，在涉及諸多債權的實現時，往往將優(yōu)先權配置給稅收債權，稅收債權比其他債權甚至是擔保債權享有更優(yōu)先的受償權。對于稅收緣何享有優(yōu)先權，學者們的回應是大同小異的，其均是以稅收的公益性或是發(fā)展后的公益性作為稅收享有優(yōu)先權的理由。但隨著公民權利意識的覺醒，僅以公益性或發(fā)展后的公益性作為稅收享有優(yōu)先權的理由將受到人們的質疑。同樣，一味地強調稅收優(yōu)先權是為了維護公共利益而使私人利益間接受到損害也有失公平。

（二）稅收優(yōu)先權與擔保物權的效力沖突

我國《物權法》第四編擔保物權中分專章對抵押權、質權、留置權的設立、效力、訂立形式、權利順位、權利實現、權利消滅等方面進行了詳盡的規(guī)定，其中根據動產抵押、動產質押、權利質權規(guī)定了不同的設立時間。結合我國《稅收征收管理法》第四十五條和我國《物權法》中關于抵押權、質權不同的設立時間的規(guī)定來看，判斷稅收優(yōu)先權與抵押權、質權的權利順位時，大致可以分為以下幾種情況：

1.稅收優(yōu)先權與登記生效的抵押權、質權的效力沖突

當稅收優(yōu)先權與我國《物權法》中規(guī)定的以登記作為設立要件的抵押權和質權競合時，判斷兩者權利順位只需判定稅收優(yōu)先權與抵押權、質權之間產生的前后。經有關部門登記的抵押權、質權的設立時間是具體明確的，在確定抵押權、質權的設立時間后，確定稅收優(yōu)先權產生的時間就成為了稅收優(yōu)先權與登記生效的抵押權、質權權利順位判斷的關鍵所在。按照《稅收征收管理法》第四十五條的規(guī)定，納稅人負有納稅義務而未按時交納欠繳稅款，稅務機關就取得了該欠繳稅款的稅收優(yōu)先權。那么，以納稅人未繳稅款的時間作為稅務機關享有稅收優(yōu)先權產生的時間就可與登記生效的抵押權、質權設立時間的前后作出比較，最終確定二者究竟何者享受優(yōu)先受償的權利。但是，稅收優(yōu)先權產生時間的確定標準以及稅務機關享有稅收優(yōu)先權欠缺公示性等問題，給判斷何者優(yōu)先受償造成了一定的困難。

當稅收優(yōu)先權與我國《物權法》中規(guī)定的抵押、質押合同生效作為設立要件的抵押權和質權競合時，由于以合同生效而設立的抵押權、質權未經登記不得對抗善意第三人，致使判斷兩者的效力順位問題就相對比較復雜。判斷兩者的權利順位時，首先應區(qū)分合同生效而設立的抵押權、質權是否又經相關部門予以登記。若經有關部門登記，判斷稅收優(yōu)先權與合同生效的抵押權、質權的順位類似于稅收優(yōu)先權與登記生效的抵押權、質權的競合的判斷方法，即對稅收優(yōu)先權產生與抵押、質押合同生效的時間進行比較兩者間何者設立在前。若未經有關部門登記，合同生效的抵押權、質權的抵押物或權利由善意第三人取得，那么，即使稅收優(yōu)先權的權利順位優(yōu)于合同生效的抵押權、質權，稅務機關的稅收優(yōu)先權能否對抗善意第三人的善意取得仍值得商榷。

3.稅收優(yōu)先權與交付生效質權的效力沖突

當稅收優(yōu)先權與我國《物權法》中規(guī)定的交付生效作為設立要件的質權競合時，首先要確定交付生效的質權何時交付，而《物權法》中規(guī)定適用交付生效的質權多為有價證券、存款單、倉單、提單等，該質權自權利憑證交付質權人時設立，而并非像抵押權、質權那樣需登記或合同生效才設立，交付設立的質權相對其他設立的質權較為“隱秘”。如果納稅人為了逃避稅務機關行使稅收優(yōu)先權而與質權人制造虛假債權債務關系將自己的有價證券等交付于質權人，那么，在稅收優(yōu)先權與交付設立的質權競合時，審查質權的真實性將成為難題。

4.無法判斷效力沖突的發(fā)生時間

在實踐中，稅收優(yōu)先權與抵押權、質權競合發(fā)生在同一時間，窮盡辦法也無法辨明稅收優(yōu)先權與抵押權、質權競合何者發(fā)生在前，或者二者極端地發(fā)生在同一時間的情況極為少見，但是，構建稅收優(yōu)先權制度的學理探討應將這一極端情形考慮在內。雖然王澤鑒先生認為：“抵押權應對各種捐稅和勞動工資優(yōu)先權作出讓步，前者是基于財政目的，后者是出于社會正義。”［2］筆者認為，對于此情形，可以參照未登記的抵押權競合時的處理規(guī)則，將納稅人未繳稅款與抵押權、質權的債務按比例清償。此外，我國《物權法》第230條、第231條規(guī)定了留置權行使的條件和留置范圍，除企業(yè)之外，債權人留置債務人的動產均需隸屬同一法律關系。正是留置權行使的這一特性使留置權具有了相比抵押權和質權更強的優(yōu)先權。因此，在判斷稅收優(yōu)先權與留置權的權利順位時，會出現以下幾種情況：第一，納稅人欠繳稅款發(fā)生在納稅人的財產被留置之前。根據《稅收征收管理法》第四十五條的規(guī)定，出現這一情況稅收優(yōu)先權優(yōu)先于留置權受償。但是，如果該財產上同時設定抵押權和留置權，而設定的抵押權又在稅收優(yōu)先權之前就會出現這樣的“法律邏輯亂碼”，該財產的權利順位表現為抵押權＞稅收優(yōu)先權＞留置權，雖然不能以個案的情況類推出抵押權優(yōu)先于留置權，但這一情形在實踐中也是不可避免的。第二，納稅人欠繳稅款發(fā)生在納稅人的財產被留置之后。根據《稅收征收管理法》第四十五條的規(guī)定，出現這一情況留置權優(yōu)先于稅收優(yōu)先權受償。但是，留置權也并非像抵押權、質權那樣需登記或合同生效才設立，其設立與交付設立的質權相類似，較為“隱秘”。與交付設立的質權相同，留置權的設立也可能存在納稅人為了逃避稅務機關行使稅收優(yōu)先權而與留置權人制造虛假債權債務關系將自己的動產留置于留置權人，并且企業(yè)在行使留置權時更不受同一法律關系的限制。那么，如何審查留置權的真實性，稅務機關需要審慎地作出判斷。如果讓納稅人或留置權人承擔留置權真實性的證明責任似乎又沒有法律依據。

綜上所述，由于稅收優(yōu)先權的制度設計沒有將稅收優(yōu)先權與擔保物權效力沖突時的各種情況考慮在內，導致了稅收優(yōu)先權與擔保物權發(fā)生效力沖突時，存在種種適用困境。究其根源，是我國并未建立起統一的優(yōu)先權制度，使得《稅收征收管理法》中的稅收優(yōu)先權制度與《物權法》中的擔保物權制度沒有相互銜接。鑒于我國目前正在制定民法典，在民法典分則物權編中，擔保物權制度應當重新予以檢討，并有效地整合有關擔保物權的現有規(guī)定［3］。此外，應建立稅收優(yōu)先權公示制度來彌補稅收優(yōu)先權公示性的不足，從而緩解稅收優(yōu)先權與擔保物權競合的效力沖突。

二、稅收優(yōu)先權公示的內在原因和外在價值

（一）優(yōu)先權先天缺乏公示性

優(yōu)先權的觀念最早可以追溯到羅馬法，羅馬法上將擔保物權分為自由設定、強制設定、法定設定三類。其中法定設定的擔保物權是指債務依法具有抵押權權能［4］。我們在羅馬法中可以找到被認為是現代民法中優(yōu)先權雛形的法定設定的擔保物權。晚近以來，優(yōu)先權制度在各國逐漸演變?yōu)橐豁棯毩⒌姆芍贫?，這些國家包括日本、法國、意大利等。根據對債權平等原則的解讀，可以看出債權的種類、發(fā)生的時間、債權人的情況等因素并不會導致某種或某些債權優(yōu)先于其他債權的結果出現。債權發(fā)生后，債務人應當提供自己的全部財產以保證債權的實現，若其全部財產仍不能滿足清償債務的數額，那么，債權人就可以通過起初約定的債權金額比例，從債務人的財產中獲得清償［5］。優(yōu)先權制度的出現在理論上突破了傳統的債權平等原則，并且優(yōu)先權的公示僅依照法律規(guī)定而產生，也不易將突破某一特定債權予以公示，雖然有的學者認為：“占有或登記的公示效力未達到法律規(guī)定那么強烈?！保?］根據法律規(guī)定發(fā)生的物權，可以不經占有或登記直接發(fā)生效力，因為是法律直接授予權利人該權利，其公示效力可以與登記相同［7］。因法律規(guī)定而取得優(yōu)先權固然也是優(yōu)先權追求實質正義的體現，但是，這一“公示”能否實現傳統民法意義上公示的目的仍然值得商榷。雖然近年來我國民眾的法律意識有了較大提高，但將法律規(guī)定視為公示難免缺乏說服力，法律規(guī)定的優(yōu)先權的內容盡管可以讓任何人在任何時間、地點進行查閱，但在實踐中第三人與債務人進行交易時，標的物上是否存在稅收優(yōu)先權以及其具體內容，第三人是無法從外觀進行判斷的。基于此，稅收優(yōu)先權缺乏公示性在實踐中常被詬病的理由之一，即優(yōu)先權難以與其他制度以及優(yōu)先權體系進行協調，這也是我國在制定《中華人民共和國物權法》時沒有將優(yōu)先權單獨納入該法的一個重要原因。顯然，在保護具體交易中，以法律規(guī)定作為稅收優(yōu)先權的公示方法本質上相當于沒有對稅收優(yōu)先權進行公示。

（二）確定稅收優(yōu)先權產生的法律效果

《稅收征收管理法》第四十五條規(guī)定了稅收優(yōu)先權與其他債權發(fā)生競合時的權利順位。但是，在稅收優(yōu)先權與擔保物權發(fā)生競合時，稅務機關以怎樣的標準判斷稅收優(yōu)先權與擔保物權的發(fā)生孰前孰后，將直接影響稅收優(yōu)先權的具體運用以及對于第三人權益的保護。在稅收優(yōu)先權與擔保物權發(fā)生競合時，對于二者發(fā)生時間前后的判定目前尚無定論。筆者認為，兩者發(fā)生競合時，稅務機關判斷兩者發(fā)生時間孰前孰后的障礙應該不在擔保物權本身，因為在《擔保法》第41條、第54條、第64條以及《物權法》第187條、第 188條、第 189條、第 212條、第 239條中，對擔保物權的成立、效力以及擔保物權內部之間的權利順位作出了詳盡的規(guī)定，在稅收優(yōu)先權與擔保物權發(fā)生競合時，擔保物權的成立時間可以明確確定。因此，在二者發(fā)生競合時，需要解決的問題就是如何確定稅收優(yōu)先權的發(fā)生時間，進而可以將確定稅務機關享有稅收優(yōu)先權的時間點進一步歸結為納稅人欠稅的發(fā)生時間。因此，可以將欠稅發(fā)生時間作為衡量稅收優(yōu)先權與擔保物權兩者之間權利順位的判斷標準，欠稅發(fā)生時間和擔保物權成立時間誰者在前，誰便享有優(yōu)先權。然而，目前學界對于欠稅發(fā)生時間卻沒有形成統一的認識。

由圖5中可以看出，浸泡溫度對于摩擦力的影響與泄漏量一致，潤滑劑與密封材料浸泡時的溫度越高，氣缸摩擦力收到的影響越大。安裝有與I類及II類潤滑油浸泡的O型圈的氣缸摩擦力有所增大，II類潤滑油對O型圈的影響比I類更小；而與IV類潤滑油浸泡的O型圈對應的氣缸摩擦力則減小。

三、欠稅公告制度的評析

（一）欠稅公告的性質和效力

欠稅公告制度依據《稅收征收管理法》第四十五條第3款的規(guī)定而確立，國家稅務總局頒布的《欠稅公告辦法(試行)》規(guī)定了欠稅公告的具體運作。那么，欠稅公告作為稅務機關實施的行政行為具有何種性質呢？是行政法律行為抑或是行政事實行為？德國學者拉倫茨(Lorenz)認為：“法律行為是一項或幾項行為，它們中至少有一項是旨在引起一定法律后果的意愿表示?！保?］我國學者應松年教授認為：“法律行為意味著相對人不服從該行為時必定伴隨一定的制裁后果，而事實行為則不具有法律的強制性?！保?］行政事實行為是一種行政主體基于法律的概括授權所作的、有關于行政權行使或行政目的實現、但對人不具有直接約束力的行政行為［10］。作為行政事實行為的欠稅公告只是稅務機關對納稅人欠稅的事實予以確定，是促使納稅人履行義務的一種手段。具體來說，欠稅公告僅僅是對超過稅款繳納期限未繳納稅款的納稅人，在辦稅場所或者新聞媒體上就納稅人的欠繳稅款情況進行公告，這些媒體包括廣播、電視、報紙等。欠稅事項公告對仍未繳稅款的納稅人并沒有產生任何制裁，此未繳稅款最終要以納稅人補繳的方式或稅務機關通過稅收保全、稅收強制執(zhí)行措施得以實現。筆者認為，欠稅公告中并未包含稅務機關的意思表示，而只是對經確認的納稅人欠稅事實予以宣告，這對納稅人因欠稅而產生的稅法上的權利、義務并無影響，欠稅公告作用的發(fā)揮只是其所特有的“示眾”效應使然，該公告本身也并不具有任何強制性。鑒于此，欠稅公告的性質是行政事實行為。那么，欠稅公告具有何種效力，是一種公示公信還是一種信息公開?將欠稅公告視為一種公示制度，其就因公示產生了公信力；反之，欠繳稅款未經公告相應的就不應該具有對抗其他債權人的效力。將欠稅公告視為一種信息公開，其公告的內容僅僅是某納稅人是否存在欠繳稅款的事實，那么，公告的未繳稅款就并未取得公信力，對稅收優(yōu)先權的行使不產生任何影響。我國欠稅公告制度作為一種信息公告或信息披露，在一定程度上緩解了交易第三人與納稅人之間關于納稅人是否有未繳稅款的信息不對稱問題，也在一定程度上降低了交易第三人查詢納稅人是否欠稅的查詢成本，但欠稅公告制度并沒有從根本上解決擔保物權與稅收優(yōu)先權優(yōu)先劣后的問題。欠稅公告對于促進納稅人繳納未繳稅款也是在稅務機關將納稅人欠稅事實公告后對其聲譽產生的負面影響的基礎上而得以實現的，因欠稅公告會破壞納稅人的社會形象和信用，不利于納稅人進行正常融資和從事生產經營活動，納稅人基于此類“信用危機”才會自覺地向稅務機關繳納其未繳稅款。

（二）我國應否建立稅收優(yōu)先權公示制度之辯

關于稅收優(yōu)先權公示制度應否建立，學術界尚沒有統一定論，存在以下兩種觀點。否定說的主要觀點認為：“稅收優(yōu)先權并不進行公示，既不進行動產的轉移占有，也不進行不動產的登記。不過，作為一種替代措施，稅收機關需公布納稅人的欠稅情況，其他利害相關人也可向稅務機關了解債務的欠稅情況。在我國一些法律條款規(guī)定的內容可以視為稅收優(yōu)先權公示制度在我國已經建立，如《稅收征收管理法》第四十五條第三款與該法第四十六條、第七十六條，同時這些規(guī)定有更高的效率?！保?1］筆者認為，否定說主要是基于優(yōu)先權來自于法律規(guī)定不需進行公示以及欠稅公告的功能等得出的。對于優(yōu)先權有法律規(guī)定而產生不需公示一說，上文已詳細闡述僅以法律規(guī)定而產生優(yōu)先權帶來的種種理論困境，此處不再贅述。對于欠稅公告，其在實踐中的功能和效力是否真正發(fā)揮值得商榷。從欠稅公告制度設立的目的來看，其主要是為了督促納稅人自覺繳納欠稅、防止新的欠稅的發(fā)生以及保證國家稅款的及時足額入庫。因此，從法律和欠稅公告制度層面來否定我國建立稅收優(yōu)先權公示制度的理由顯然不能服眾。

肯定說的主要觀點認為：“首先，納稅人的欠稅說明對抵押權人、質權人的保護是非常有限的。其次，法律雖然規(guī)定了欠稅公告制度，但卻缺乏相關程序性規(guī)定。再次，如果稅務機關未及時公告納稅人的欠稅信息以及納稅人未告知欠稅情況，立法沒有明確相應的法律責任。因此，我國稅收優(yōu)先權的公示制度有待完善?！保?2］筆者認為，上述學者對于我國是否應當建立稅收優(yōu)先權公示制度的論述，均是建立在對稅收優(yōu)先權和對欠稅公告的功能產生質疑的基礎之上，學者們在詬病稅收優(yōu)先權和欠稅公告的同時，還是希望通過建立或完善稅收優(yōu)先權公示的相關配套措施來增強以法律賦予稅收具有優(yōu)先權不能完全滿足稅收優(yōu)先受償的公示能力。

四、稅收優(yōu)先權與擔保物權效力沖突的解決路徑

（一）稅收優(yōu)先權公示制度的構建

1.稅收優(yōu)先權公示的方法

稅收優(yōu)先權公示的方法對于稅收優(yōu)先權能否產生公信力起著決定作用，采用物權公示方法還是采用欠稅公告的方法是一個值得思考的問題。物權公示的占有(交付)、登記的方法抑或是欠稅公告的公告方法是否完全符合稅收優(yōu)先權公示所需要的全部功能？首先，占有(交付)能否作為稅收優(yōu)先權公示的方法。法諺有“占有即所有”之說，占有作為靜態(tài)的物權公示方法，在保護不動產方面起到了不可替代的作用。但是，稅收優(yōu)先權公示是通過向社會公開納稅人未繳稅款的種類、數額以及發(fā)生時間等信息，從而使納稅人未繳稅款的信息產生公信力，最終由稅務機關行使稅收優(yōu)先權保障未繳稅款及時繳納的一種制度。顯然，物權公示中占有(交付)的公示方法無法滿足和適應稅收優(yōu)先權公示的內容和要求。其次，登記能否作為稅收優(yōu)先權公示的方法。在不動產或權屬變動中常采用登記的公示方法，登記機關在登記簿中的記載是不動產或權屬變動的公信力來源?，F實中由于存在登記部門分散各處、錯誤登記等問題，使登記這一物權公示方法沒有發(fā)揮出應有的功能，這也正是建立統一不動產登記制度的推動力之一。具體到登記方法能否移植為稅收優(yōu)先權公示的方法，筆者認為，納稅人的納稅義務只要符合某稅種的構成要件，而納稅人未在納稅履行期屆滿前交納稅款，稅務機關就享有了對該未繳稅款的稅收優(yōu)先權。伴隨著納稅人大量而又頻繁的納稅義務的產生，如果稅收優(yōu)先權公示普遍采用登記的方法，顯然對于納稅人、稅務機關以及交易第三人都較為不便。再次，公告能否作為稅收優(yōu)先權公示的方法。筆者并不否認公告不失為公開納稅人未繳稅款的一種有效的方法，尤其是對于納稅人頻繁地發(fā)生納稅義務的所得稅、增值稅等稅種，公告可以通過定期匯總納稅人未繳稅款數額實現納稅人未繳稅款公示的目的。但是，如果稅收優(yōu)先權以單一的公告作為公示方法，能否使納稅人未繳稅款的信息產生公信力？而且公告本身能否作為一種公示方法在理論上也尚存疑問。綜上所述，由于稅收優(yōu)先權公示的對象與物權公示的對象有別，所以，應綜合稅收的特點以及區(qū)別各稅種的差異來確定稅收優(yōu)先權的公示方法。對于納稅義務偶發(fā)、同稅種發(fā)生時間區(qū)分度較高以及單次應納稅款數額較大的稅種，稅收優(yōu)先權的公示可以采用登記的方法。對于納稅義務頻繁、同稅種發(fā)生時間區(qū)分度較低以及單次應納稅款數額較少的稅種，稅收優(yōu)先權的公示可以采用公告定期匯總納稅人未繳稅款的方法。對于納稅義務混合、不同稅種混合的，稅收優(yōu)先權的公示可以先采用公告的方法，匯總納稅人未繳稅款后，再經登記的方法增強其公信力。

2.稅收優(yōu)先權公示的時間

以哪一時間點作為稅收優(yōu)先權的發(fā)生時間，不僅涉及到稅收優(yōu)先權與擔保物權的優(yōu)先劣后的判斷依據，也涉及到稅收優(yōu)先權發(fā)生時間與稅收優(yōu)先權公示時間不一致時，以哪一時間作為稅收優(yōu)先權的產生時間，即稅收優(yōu)先權公示的效力問題。以哪一時間作為稅收優(yōu)先權的發(fā)生時間，筆者在比較納稅義務發(fā)生時間、未繳稅款期限屆滿時間以及核定稅額時間的差異的基礎上，提出應以核定稅額時間作為稅收優(yōu)先權的發(fā)生時間。另外，關于稅收優(yōu)先權公示時間的另一問題，即稅務機關應以怎樣的周期進行稅收優(yōu)先權公示。現行的欠稅公告制度將欠繳稅款的主體劃分為企業(yè)單位、個體戶和個人以及非正常戶三類，并相應地確定了三個月、六個月和隨時公告的公告期間。欠稅公告制度設置以上三種公告期間可能是基于納稅人所承擔的納稅義務不同而進行的制度設計，但以主體作為公告期間的劃分標準是否合理則不得而知。筆者認為，在構建稅收優(yōu)先權公示制度時，應綜合未繳稅款納稅人的主體、未繳稅款的稅種以及未繳稅款的數額來加以確定，而且對于納稅人的未繳稅款的公示可以匯總公示也可以僅對所欠繳的某一稅種進行公示。具體而言，納稅人的不同主體僅可作為稅收優(yōu)先權不同公示期間的參考，不應作為確定公示期間的主要標準。在區(qū)別不同稅種時，可以參考納稅人同一稅種以及未繳稅款所包含的各稅種納稅義務發(fā)生的頻繁程度作為不同公示期間的確定依據，對于納稅人未繳稅款中同一稅種頻繁發(fā)生的、未繳稅款中各稅種納稅義務頻繁發(fā)生的或者未繳稅款數額較大的可以以一個月作為公示期間。對于同一稅種偶爾發(fā)生、納稅義務發(fā)生時間固定、未繳稅款數額較小的可以以三個月作為公示期間。而且，上述公示期間并非強制性規(guī)定，稅收優(yōu)先權公示的期間也可參照欠稅公告中對于非正常戶的公告方法，根據不同情況隨時進行公示。

3.稅收優(yōu)先權公示的效力

物權的公示效力分為公示對抗主義和公示要件主義。所謂公示對抗主義，是指法定的公示方法僅僅是物權變動的對抗要件，而非物權變動法律效果的發(fā)生要件。所謂公示要件主義，是指未經公示，當事人之間根本不發(fā)生物權變動，當然更談不上對抗第三人的效力［13］。對于我國現行欠稅公告制度，其公告并沒有公示的效力，公告內容僅可供查詢。然而，構建稅收優(yōu)先權公示制度，目的就是為了彌補欠稅公告制度公示功能的缺失，進而使公示機關所公示的內容具有公示的效力。以這一預期作為前提，應賦予稅收優(yōu)先權公示怎樣的效力？進言之，稅收優(yōu)先權公示的效力問題就是以哪一時間點賦予稅收優(yōu)先權怎樣的公示效力的問題。所以，稅收優(yōu)先權公示的時間與稅收優(yōu)先權公示的效力是緊密相連的。前文提到，各稅種納稅義務發(fā)生的時間和頻繁程度不一，致使產生的稅收優(yōu)先權公示效力與物權公示效力不能完全趨同，尤其是不能與合同生效、交付生效的抵押權、質權、留置權的效力相同。對于納稅人未繳稅款的發(fā)生時間與稅收優(yōu)先權公示時間不一致的問題，稅收優(yōu)先權公示的效力也應與物權公示一樣對公示的效力加以區(qū)別對待。在賦予稅收優(yōu)先權公示怎樣效力的問題上，首先要明確的是當納稅人未繳稅款發(fā)生后稅務機關即享有稅收優(yōu)先權。盡管有學者對稅收優(yōu)先權提出了詬病，甚至提出了稅收優(yōu)先權的存廢問題［14］，但是，筆者認為在稅收優(yōu)先權相關配套制度不斷完善的同時，稅收優(yōu)先權在保障稅收債權以及維護公共利益等方面還是有其存在的價值，稅收優(yōu)先權制度的運行也是稅法保障實質正義的體現。在無論公示與否稅務機關均享有稅收優(yōu)先權的前提下，稅收優(yōu)先權的公示效力應采生效對抗主義。

（二）稅收優(yōu)先權公示與物權公示制度的協調

我國《物權法》針對動產(權利)和不動產的物權變動分別作出了不同的公示制度安排。在協調稅收優(yōu)先權公示制度與物權公示制度時，可以從類型化的物權公示方法的角度來協調稅收優(yōu)先權公示制度與物權公示制度。

其一是稅收優(yōu)先權公示與以登記生效的物權公示之間的協調。稅務機關可以根據稅收優(yōu)先權公示與物權公示二者之間公示時間發(fā)生的前后判斷二者的效力優(yōu)劣，但由于我國還沒有建立統一的登記制度，以登記生效的物權公示存在因公示機關不一而帶來的登記機關的權責不明、登記機關之間缺乏信息共享等問題，這些問題對稅收優(yōu)先權公示與以登記生效的物權公示的協調造成了制度上的壁壘。法律上對以財產設定擔保物權沒有明確規(guī)定之時，登記應為其公示方法，但登記機構如何確定，登記在其中究竟是生效要件還是對抗要件？對此，立法應同時對擔保物權的設定規(guī)則進行相應修正，以尋求擔保物權體系化與促進金融擔保創(chuàng)新間的價值平衡［15］。而且，由于物權公示登記的混亂，在構建稅收優(yōu)先權公示制度的過程中，物權公示也難以為稅收優(yōu)先權公示提供合理的制度架構，因此，協調稅收優(yōu)先權公示與以登記生效的物權公示之間的關系，應從頂層設計著手加快建立我國統一的登記制度。

其二是稅收優(yōu)先權公示與以登記對抗的物權公示之間的協調。對于經登記產生對抗效力的物權，該物權經登記后便產生了公信力，稅務機關可以根據稅收優(yōu)先權公示與登記對抗物權的生效時間的前后判斷二者的效力優(yōu)劣。此時，稅收優(yōu)先權公示與以登記對抗的物權公示之間的不協調之處主要為登記對抗的物權公示的效力為對抗效力，物權變動以合同成立或交付作為生效的標準，這使得稅務機關無法判斷此類物權變動的真實時間，一概以合同成立或留置為判斷依據也會導致納稅人為了達到逃避稅務機關征繳稅款的目的而惡意串通訂立虛假合同或虛假留置。為避免納稅人惡意串通逃避納稅，稅務機關在判斷此類物權變動的生效時間時，應要求納稅人向稅務機關提供其與擔保物權人產生擔保物權的主債務證明，如果納稅人為他人提供擔保應提供他人與擔保物權人的主債務證明。若納稅人既不能提供主債權證明又不能提供擔保合同發(fā)生的時間的依據，筆者認為，稅收優(yōu)先權經公示后應優(yōu)先于此類擔保物權受償。在現階段下，協調稅收優(yōu)先權公示與經登記產生對抗效力公示之間的關系，納稅人或擔保物權人應通過對擔保合同和主債務合同進行公證來增強合同的證明力，避免納稅人利用制度交叉和空白逃避納稅義務，同時也保障了擔保物權人的合法權益。另外，應在制定《民法典》分則時，在遵循交易慣例的前提下，有限度地規(guī)定物權公示僅產生對抗效力的物權公示。未經登記已生效的擔保物權經善意第三人善意取得后，善意第三人對該物享有的權利與稅收優(yōu)先權公示的效力，也應根據善意取得的判斷標準在確認善意第三人為善意取得時，產生善意第三人對抗稅收優(yōu)先權的效力。雖然善意取得一定程度上影響了國家稅收的征繳，但其并不違背經濟法對個人利益與公共利益共同保護的宗旨。

對于稅收優(yōu)先權公示制度與物權公示制度之間的協調，在稅收優(yōu)先權公示制度方面，正如上文所述，稅收優(yōu)先權公示的方法不應拘泥于物權公示的方法，而應根據不同的情形分別適用法律規(guī)定、公告以及登記三種不同的公示方法。并且，建立有效的稅務機關同物權登記部門之間的信息交換機制，最終達到以稅收債權是否公示作為其是否能夠對抗善意第三人的條件，從而可一定程度上解決在債權實現時的涉稅沖突問題［16］。在此基礎上，逐步建立統一的公示信息平臺，稅收優(yōu)先權的公示機關與其他物權公示機關共享稅收優(yōu)先權公示和物權公示的信息，形成完整的公示制度格局。

（三）稅收優(yōu)先權公示與相鄰制度的協調

納稅申報是指相關主體依照稅法規(guī)定，向稅務機關報告納稅事項的行為［17］。納稅申報的目的在于確定應納稅額，在納稅人未申報或申報不當時，稅務機關行使稅收確定權。納稅申報其實是一種“自我課稅”［18］。納稅申報制度的設立目的是為了減輕稅務機關的工作壓力，提高工作效率，降低征稅成本，因此，納稅申報也被視為稅務管理的范疇。如果納稅人不進行申報，稅務機關無法在納稅義務到期后及時掌握每一位納稅人的全部信息，而現實中確實存在納稅人不予申報或申報不實的情況。另外，由于納稅人納稅申報的限期均散見于各稅法中，而納稅人向稅務機關進行納稅申報又存在稅務機關的管轄交叉，這也制約了納稅申報的進行。因此，在實踐中稅務機關也并不完全依據納稅人的納稅申報進行征收，納稅人最終繳納的稅款數額還是依據稅務機關的稅收核定予以確認，納稅申報則僅充當稅收核定的補充和參考，這也正是我國納稅人納稅申報積極性不高的根源之一，而稅收優(yōu)先權公示的內容為納稅人未繳稅款的信息，信息能否及時準確獲取，會直接關系到稅收優(yōu)先權保障稅收征收作用的發(fā)揮。為了鼓勵納稅人進行納稅申報，我國應該引入日本的“藍色申報”制度，促進我國納稅申報制度的完善；反之，稅收優(yōu)先權公示制度也會一定程度上促使納稅人進行納稅申報。

（四）稅收優(yōu)先權公示與第三人的保護

在傳統的稅收理論中，一般我們研究稅收法律關系，只是涉及到兩方，國家和國民。這里國家中包含了征稅機關，國民的范圍也不僅限于征管法中規(guī)定的納稅人，還涵蓋了扣繳義務人、納稅擔保人等，其中是否包含稅收優(yōu)先權中涉及的第三方，還很難有明確的回答，因此第三方是否可以直接享有目前對于納稅人權利的規(guī)定是值得探討的。同時，由于稅收優(yōu)先權使第三人的債權擔保能力降低，因此在法律上應該提供更周全的規(guī)定，使債權人可以更好地預期自己債權實現的可能性。目前，我國僅在《稅收征收管理法》第四十五、四十六條規(guī)定，稅務機關應當對納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告；納稅人應當向抵押權人、質押權人說明其欠稅情況；抵押權人、質權人可以請求稅務機關提供有關欠稅情況，這一規(guī)定并未明確對交易第三人的保護。稅收優(yōu)先權公示制度的建立便于第三人向公示登記機關查詢，但在查詢公示信息時，交易第三人應提供相應的債權、擔保物權權屬證明，稅務機關可以判斷查詢人是否為真正的債權人和擔保物權人，既保護了交易第三人的交易安全也保護了納稅人的隱私權，避免出現借查詢納稅人欠稅信息窺探其經營狀況的情形。另外，稅收優(yōu)先權公示進一步確定了納稅人欠繳的稅款的“發(fā)生”時間，交易第三人在設定或行使擔保物權時，就可知曉納稅人的欠稅數額。因此，一旦納稅人欠稅超過其提供的抵押物、質押物，或債權人留置的物品的價值，擔保物權就可以進行優(yōu)先受償。由于稅收優(yōu)先權與第三人保護之間存在一定矛盾，一方代表公共利益，一方代表私人利益，因此在對二者所代表的利益群體作出取舍與衡量之后，極有必要采取措施限制優(yōu)先權之濫用，以緩解二者的沖突以及對交易安全和善意第三人的不良影響［19］。在雙方行使權利時，如果債務人的財產不足以清償，雙方就會發(fā)生沖突。如果國家稅收優(yōu)先，就會損害個人利益；如果按比例或個人利益優(yōu)先，就會使國家稅收利益受到侵害，損害著國家的稅收安全。因此，國家稅收的安全和交易第三人安全之間的平衡是設立稅收優(yōu)先權公示制度首先需要考慮的問題。

五、結語

《稅收征收管理法》確定的稅收優(yōu)先權制度標志著我國稅收走向債法的趨勢，這是我國收入征管方面取得的巨大突破。但是，稅收優(yōu)先權的立法缺陷和公示性不足不斷顯現。雖然國家稅務總局在2005年頒布了《欠稅公告辦法(試行)》，在一定程度上彌補了我國稅收優(yōu)先權運行的缺憾與不足，但是在欠稅公告的目的、公告的性質、公告的周期、公告的時間等方面無法完全彌補稅收優(yōu)先權缺乏公示性的不足。解決稅收優(yōu)先權與擔保物權效力沖突，要在《民法典》分則制定過程中，重新梳理整合擔保物權的現有規(guī)定。立足我國實際，在欠稅公告的基礎上借鑒部分物權公示的相關理論，建構稅收優(yōu)先權制度作為溝通公法之債與私法之債效力沖突的制度機制。