黃申

【摘要】隨著我國(guó)企業(yè)改革的深入，合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范呈現(xiàn)出從無(wú)到有、從萌芽到成熟的局面。通過(guò)列舉合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范從萌芽期、發(fā)展期到成熟期的主要內(nèi)容，分析其變遷的動(dòng)因：經(jīng)濟(jì)發(fā)展促其產(chǎn)生，具體國(guó)情與國(guó)際慣例兩個(gè)因素則影響著其具體內(nèi)容。因此，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未來(lái)應(yīng)是基于國(guó)情的主動(dòng)趨同，唯有此才能夠把握會(huì)計(jì)規(guī)范變遷的主動(dòng)權(quán)，有助于中國(guó)方案的國(guó)際認(rèn)同。

【關(guān)鍵詞】合并報(bào)表;會(huì)計(jì)規(guī)范;企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;主動(dòng)趨同

【中圖分類(lèi)號(hào)】F230

【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼lA

【文章編號(hào)】1004-0994（2019）13-0102-5

合并報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的樞紐，其規(guī)范的變遷能反映會(huì)計(jì)理論的發(fā)展規(guī)律。通常，事物會(huì)經(jīng)歷萌芽、發(fā)展、成熟與衰退四個(gè)階段，我國(guó)的合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范己至成熟期。探析其變遷規(guī)律，有助于把握會(huì)計(jì)理論的未來(lái)發(fā)展，更好地服務(wù)于我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展與促進(jìn)社會(huì)繁榮。

一、合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的萌芽期

合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的萌芽期是指涉及合并報(bào)表的相關(guān)經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，但尚未涉及合并報(bào)表編制的階段。在此階段會(huì)計(jì)規(guī)范以國(guó)有企業(yè)兼并為主，相關(guān)文件雖有提及控股合并但未對(duì)其進(jìn)行具體規(guī)范，亦未要求編制合并報(bào)表。

（一）相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范

1.《關(guān)于企業(yè)兼并的暫行辦法》（體改經(jīng)[1989]38號(hào)）。這是筆者所發(fā)現(xiàn)的最早的相關(guān)文件。該文件雖然僅對(duì)兼并（吸收合并）進(jìn)行了規(guī)范，但所列舉的四種兼并形式——承擔(dān)債務(wù)式、購(gòu)買(mǎi)式、吸收股份式、控股式中，涉及要編制合并報(bào)表的控股合并，而文件中并未提出編制要求，亦未給出具體規(guī)范，也許是更希望企業(yè)開(kāi)展吸收合并而不是控股合并。另外，該文件第九條中還特地對(duì)被兼并企業(yè)職工的安置進(jìn)行了規(guī)范。

2.《關(guān)于國(guó)營(yíng)企業(yè)兼并財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)工字[1989] 131號(hào)）。該文件是基于體改經(jīng)[1989]38號(hào)而對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題做出的規(guī)定。其中第七條涉及商譽(yù)：“被兼并企業(yè)的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓成交價(jià)與凈資產(chǎn)價(jià)值的差額，兼并方企業(yè)作為商譽(yù)列入無(wú)形資產(chǎn)賬戶，從企業(yè)兼并成交年份起按規(guī)定年限分月攤銷(xiāo)，沒(méi)有規(guī)定年限的，可分10年攤銷(xiāo)?！钡谑粭l中提及被兼并企業(yè)可能失去法人資格，也可能保留法人資格，但也未提出具體的處理規(guī)則。

3.《關(guān)于出售國(guó)有小型企業(yè)產(chǎn)權(quán)的暫行辦法》（體改經(jīng)[1989]39號(hào)）。其與體改經(jīng)[1989]38號(hào)的目的相同，僅針對(duì)國(guó)有小型企業(yè)而制定，因此內(nèi)容也相對(duì)簡(jiǎn)單。該辦法中雖然沒(méi)有提及控股合并，但涉及被兼并企業(yè)職工的安置。

4.《關(guān)于出售國(guó)營(yíng)小型企業(yè)產(chǎn)權(quán)財(cái)務(wù)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)工[1989]134號(hào)）。該文件是基于體改經(jīng)[1989]39號(hào)而對(duì)相關(guān)財(cái)務(wù)處理做出的專(zhuān)門(mén)規(guī)定，同樣僅限于國(guó)有小型企業(yè)。相比財(cái)工字[1989]131號(hào)，其內(nèi)容更為簡(jiǎn)單，未涉及商譽(yù)與法人資格內(nèi)容。

5.《關(guān)于國(guó)營(yíng)工業(yè)企業(yè)兼并和出售有關(guān)會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1989] 60號(hào)）。該文件也是根據(jù)體改經(jīng)[1989]38號(hào)制定的，主要規(guī)范了會(huì)計(jì)處理問(wèn)題，具體涉及所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度、會(huì)計(jì)檔案移交（控股合并例外），并對(duì)喪失法人資格與不喪失法人資格兩種情況給出了處理方法。其中，不喪失法人資格的被合并方應(yīng)按照評(píng)估或確認(rèn)價(jià)值開(kāi)立新賬，“轉(zhuǎn)讓企業(yè)的成交價(jià)大于企業(yè)凈資產(chǎn)的差額，作為商譽(yù)列入無(wú)形資產(chǎn)賬戶”。這是屬于會(huì)計(jì)處理的規(guī)定，首次給出了商譽(yù)的計(jì)算公式與會(huì)計(jì)處理方法。

（二）相關(guān)規(guī)范出臺(tái)的背景

在這一時(shí)期，國(guó)有企業(yè)改革己完成了放權(quán)讓利的第一階段、試點(diǎn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任制的第二階段、利改稅的第三階段，并進(jìn)入了完善經(jīng)營(yíng)機(jī)制的第四階段;實(shí)行了以“包死基數(shù)、確保上交、超收多留、歉收自補(bǔ)”為原則的承包制。承包會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品不對(duì)路、經(jīng)營(yíng)管理不善的企業(yè)產(chǎn)生虧損，為了解決持續(xù)虧損問(wèn)題，化解職工安置難題，注銷(xiāo)法人資格以直接管理的兼并（吸收合并）成為首選，故而忽略了控股合并的合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范。

其實(shí)早在1984年我國(guó)就出現(xiàn)了兼并事件：保定紡織機(jī)械廠和保定市鍋爐廠分別于1984年7月兼并了保定市針織器材廠和保定市鼓風(fēng)機(jī)廠，但由于當(dāng)時(shí)受到市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)“姓資姓社”爭(zhēng)論及企業(yè)職工安置的約束，使得國(guó)企改革以兼并為主。因此，相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范也以解決當(dāng)時(shí)國(guó)有企業(yè)改革問(wèn)題為主，屬于合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的萌芽期。

二、合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展期

合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的發(fā)展期是指已出現(xiàn)合并報(bào)表的會(huì)計(jì)規(guī)范，但該規(guī)范處于欠完善的成長(zhǎng)時(shí)期。這一時(shí)期以因控股合并而要求編制合并報(bào)表的會(huì)計(jì)規(guī)范出臺(tái)為始，以將頒布但未頒布的“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則（2006）”為終。在此階段，相關(guān)規(guī)范不再以發(fā)改委等宏觀經(jīng)濟(jì)管理部門(mén)文件為依據(jù)，而是以會(huì)計(jì)管理方面的財(cái)政部文件為主。

（一）相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范

1.《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)字[1992]27號(hào)）。這是第一份要求編制合并報(bào)表的文件[1]，其中第二十八條要求控股合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算，第七十三條要求編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，且具體規(guī)范了合并會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)抵銷(xiāo)項(xiàng)目及少數(shù)股權(quán)。同時(shí)指出，若子公司經(jīng)營(yíng)內(nèi)容獨(dú)特，可不納入合并范圍，而是將其報(bào)表放置在合并會(huì)計(jì)報(bào)表之后。

2.《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1995 ]11號(hào)）。該文件是對(duì)合并報(bào)表的首份專(zhuān)門(mén)規(guī)范，涉及合并范圍的界定、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的構(gòu)成與編制程序、權(quán)益法核算分錄、境外子公司會(huì)計(jì)報(bào)表折算、四張主表的合并抵銷(xiāo)內(nèi)容（分錄）、報(bào)表附注與報(bào)表格式等具體規(guī)定。該文件與當(dāng)時(shí)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）的規(guī)范有著很大差別——“合并價(jià)差”內(nèi)容龐雜、內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)損益不予少數(shù)股東分?jǐn)偂?/p>

3.《關(guān)于合并會(huì)計(jì)報(bào)表合并范圍請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)二字[1996]2號(hào)）。該文件僅針對(duì)合并范圍進(jìn)行了補(bǔ)充規(guī)范，其基于重要性原則要求，豁免了“資產(chǎn)總額、銷(xiāo)售收入、當(dāng)期凈利潤(rùn)同時(shí)小于母公司與其所有子公司相應(yīng)指標(biāo)合計(jì)數(shù)的10%”的子公司的合并要求;同時(shí)，銀行和保險(xiǎn)業(yè)等屬于特殊行業(yè)，也可以不納入合并范圍。

4.《企業(yè)兼并有關(guān)財(cái)務(wù)問(wèn)題的暫行規(guī)定》（財(cái)工字[1996]224號(hào)）。該文件主要規(guī)范了企業(yè)兼并中的財(cái)務(wù)問(wèn)題，具體規(guī)范了購(gòu)買(mǎi)商譽(yù)及控股合并投資成本的確認(rèn)，其對(duì)商譽(yù)確認(rèn)與攤銷(xiāo)的規(guī)定與財(cái)工字[1989]131號(hào)的規(guī)定相同，同時(shí)規(guī)定“在被兼并企業(yè)繼續(xù)保留法人資格的情況下，兼并方企業(yè)所支付的價(jià)款，作長(zhǎng)期投資處理”。

5.《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題暫行規(guī)定》（財(cái)會(huì)字[1997]30號(hào)）。該文件為會(huì)計(jì)處理規(guī)范，對(duì)被兼并企業(yè)財(cái)產(chǎn)清查、資產(chǎn)評(píng)估、結(jié)束舊賬的具體會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了詳細(xì)說(shuō)明;對(duì)兼并方企業(yè)則區(qū)分被兼并企業(yè)喪失法人資格、仍保留法人資格、享受優(yōu)惠政策的不同情況介紹了其個(gè)別報(bào)表具體的賬務(wù)處理，但未涉及合并報(bào)表。

6.《股份有限公司會(huì)計(jì)制度——會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表》（財(cái)會(huì)字[1998]7號(hào)）。該制度是對(duì)股份有限公司的整體性會(huì)計(jì)規(guī)范，主要增加了占其他單位的資本總額不足50%但具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)的公司應(yīng)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的要求，如何編制則依照《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》來(lái)執(zhí)行。

7.《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和（股份有限公司會(huì)計(jì)制度）有關(guān)會(huì)計(jì)問(wèn)題解答》（財(cái)會(huì)字[1998] 66號(hào)）。該文件針對(duì)投資準(zhǔn)則，解答了長(zhǎng)期股權(quán)投資初始計(jì)量、權(quán)益法核算、減值準(zhǔn)備三方面的問(wèn)題;針對(duì)股份有限公司會(huì)計(jì)制度執(zhí)行，解答了企業(yè)改組、接受捐贈(zèng)時(shí)的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算，以及執(zhí)行新制度后長(zhǎng)期股權(quán)投資是否追溯調(diào)整、購(gòu)買(mǎi)日確定等問(wèn)題。

8.《關(guān)于資不抵債公司合并報(bào)表問(wèn)題請(qǐng)示的復(fù)函》（財(cái)會(huì)函字[1999]10號(hào)）。該文件規(guī)定：長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，對(duì)于被投資公司的虧損，投資公司應(yīng)按照持股比例計(jì)算其承擔(dān)額，以長(zhǎng)期股權(quán)投資減記至零為限;對(duì)于未確認(rèn)的被投資公司虧損分擔(dān)額，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中增設(shè)“未確認(rèn)的投資損失”項(xiàng)目以列示確認(rèn)子公司的投資虧損額。

9.《關(guān)于印發(fā)（股份有限公司會(huì)計(jì)制度有關(guān)會(huì)計(jì)處理問(wèn)題補(bǔ)充規(guī)定問(wèn)題解答）的通知》（財(cái)會(huì)字[1999]49號(hào)）。該文件回答了“因合并范圍變化的追溯調(diào)整”問(wèn)題：因減持等原因而喪失控股權(quán)時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表年初數(shù)不再包含該子公司數(shù)據(jù);因增加投資比例等而獲得控股權(quán)的應(yīng)調(diào)整合并會(huì)計(jì)報(bào)表的年初數(shù)，但年度中新增加的不調(diào)整年初數(shù)。

10.《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（財(cái)會(huì)[2000]25號(hào)）。該制度是對(duì)之前所頒布的“具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”等文件內(nèi)容體系化的大整合，僅第一百五十八條要求合營(yíng)企業(yè)采用“比例合并法”編制合并報(bào)表，屬于新增加的內(nèi)容。

11.《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會(huì)計(jì)制度）和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》（財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)）。該文件主要規(guī)范了合并報(bào)表的期初數(shù)據(jù)。若在報(bào)告期內(nèi)出售子公司，子公司期初至出售日的利潤(rùn)表數(shù)據(jù)應(yīng)納入合并利潤(rùn)表;若在報(bào)告期內(nèi)購(gòu)買(mǎi)子公司，僅將購(gòu)買(mǎi)日后的數(shù)據(jù)納入合并利潤(rùn)表。而對(duì)于合并資產(chǎn)負(fù)債表，在報(bào)告期內(nèi)不論出售還是購(gòu)買(mǎi)子公司，均不調(diào)整合并期初數(shù)，但應(yīng)在報(bào)表附注中披露該子公司對(duì)企業(yè)當(dāng)期的影響及影響金額。

12.《關(guān)于執(zhí)行（企業(yè)會(huì)計(jì)制度）和相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答（二）》（財(cái)會(huì)[2003]10號(hào)）。該文件涉及合并報(bào)表的內(nèi)容有四點(diǎn)：第一，明確了編報(bào)合并報(bào)表的主體范圍;第二，明確了合并范圍中只要有公司執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，就應(yīng)按該制度調(diào)整所有公司報(bào)表并編制合并報(bào)表;第三，對(duì)財(cái)務(wù)狀況惡化子公司的壞賬準(zhǔn)備或減值準(zhǔn)備應(yīng)全額抵銷(xiāo);第四，報(bào)告期內(nèi)出售、購(gòu)買(mǎi)子公司時(shí)，合并報(bào)表編制應(yīng)遵循財(cái)會(huì)[2002]18號(hào)的規(guī)定。

（二）相關(guān)規(guī)范出臺(tái)的背景

在這一時(shí)期，我國(guó)經(jīng)濟(jì)環(huán)境主要有兩方面的變化。一是兩大證券交易所的設(shè)立及其引發(fā)的相關(guān)事件。我國(guó)于1990年分別在上海、深圳設(shè)立了證券交易所，1993年就發(fā)生了在深交所上市的寶安集團(tuán)通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)公開(kāi)收購(gòu)控股在上交所上市的延中實(shí)業(yè)的事件。1992年首都鋼鐵集團(tuán)以1.2億美元收購(gòu)了秘魯鐵礦公司，組建了首鋼秘魯鐵礦有限公司，成為當(dāng)時(shí)我國(guó)在海外投資規(guī)模最大的獨(dú)資企業(yè)。當(dāng)時(shí)雖然國(guó)有企業(yè)仍以地方政府主導(dǎo)下的吸收合并為主，但證券市場(chǎng)上出現(xiàn)了控股合并。二是1992年十四大確立了我國(guó)建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度，之后《公司法》（1993）、《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》（1993）、《會(huì)計(jì)法》 （1993年修正）、《證券法》（1998）等商法逐項(xiàng)頒布，國(guó)有企業(yè)改革進(jìn)入了建立“產(chǎn)權(quán)清晰、權(quán)責(zé)明確、政企分開(kāi)、管理科學(xué)”現(xiàn)代企業(yè)的第五階段。為了使企業(yè)真正成為市場(chǎng)主體，財(cái)政部頒布了以《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則>和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》為代表的“兩則兩制”;為了規(guī)范股份公司及其集團(tuán)化，財(cái)政部又頒布了《股份制試點(diǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的整體規(guī)范及《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》的專(zhuān)門(mén)規(guī)范。

這一時(shí)期的合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范表現(xiàn)為整體性規(guī)范、專(zhuān)門(mén)性規(guī)范、相關(guān)通知互為補(bǔ)充，通過(guò)從不同層面規(guī)范合并報(bào)表編制問(wèn)題，完善了合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制、提高了集團(tuán)財(cái)務(wù)信息的有效性。但回顧可發(fā)現(xiàn)，相關(guān)規(guī)范依然滯后于市場(chǎng)發(fā)展，并且缺乏系統(tǒng)性：就文件本身而言，缺乏對(duì)實(shí)體理論與母公司理論的選擇，未明確對(duì)“權(quán)益結(jié)合法”與“購(gòu)買(mǎi)法”會(huì)計(jì)處理方法的取舍。此階段，合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范有著應(yīng)急式地解決實(shí)際問(wèn)題的特點(diǎn)。

三、合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的成熟期

合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的成熟期，是指專(zhuān)門(mén)“合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則”的頒布、補(bǔ)充、完善與修訂的階段。此階段的合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范，以國(guó)際流行的“企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”為主要形式，以財(cái)政部相關(guān)文件與解釋公告為必要補(bǔ)充。

（一）相關(guān)的會(huì)計(jì)規(guī)范

1.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)）。這是第一份與國(guó)際慣例趨同的專(zhuān)門(mén)規(guī)范，即在行文上采用國(guó)際流行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而不是會(huì)計(jì)制度模式，在內(nèi)容上則與《合并財(cái)務(wù)報(bào)表和單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表》（IAS 27）相一致。該準(zhǔn)則中取消了“比例合并法”，保留了“權(quán)益結(jié)合法”用于同一控制下的企業(yè)合并;但未明確內(nèi)部交易逆流與順流的抵銷(xiāo)處理，因而依然留有些許遺憾與完善空間。

2.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第2號(hào)》（財(cái)會(huì)[2008]11號(hào)）。該解釋要求投資公司對(duì)合營(yíng)企業(yè)采用“權(quán)益法”核算且不再納入合并范圍，從而廢止了“比例合并法”的應(yīng)用。

3.《關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）。該文件主要規(guī)范了權(quán)益性交易原則的應(yīng)用：企業(yè)購(gòu)買(mǎi)上市公司，被購(gòu)買(mǎi)的上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)的，按權(quán)益性交易原則處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益;持股比例小于50%的應(yīng)納入合并范圍，超過(guò)50%的不納入合并范圍，并在附注中說(shuō)明原因。

4.《關(guān)于不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2009]14號(hào)）。該文件要求：在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司凈資產(chǎn)的差額應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益;同時(shí)，針對(duì)同時(shí)發(fā)行A股及H股的企業(yè)，要求境內(nèi)外財(cái)務(wù)報(bào)告中針對(duì)該交易事項(xiàng)原則上應(yīng)當(dāng)采用相同的會(huì)計(jì)政策。

5.《關(guān)于非上市公司購(gòu)買(mǎi)上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接上市會(huì)計(jì)處理的復(fù)函》（財(cái)會(huì)便[2009]17號(hào)）。該文件規(guī)范了非上市公司對(duì)上市公司的“反向購(gòu)買(mǎi)”取得上市公司控制權(quán)的會(huì)計(jì)處理，并區(qū)分上市公司是否構(gòu)成業(yè)務(wù)而采用不同的處理原則：若上市公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則采用權(quán)益性交易原則處理，否則按照非同一控制下企業(yè)合并的相關(guān)規(guī)定處理。

6.《關(guān)于執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上市公司和非上市企業(yè)做好2009年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)[2009]16號(hào)）。該文件強(qiáng)調(diào)應(yīng)根據(jù)是否構(gòu)成業(yè)務(wù)來(lái)判斷是否構(gòu)成企業(yè)合并，且要求區(qū)分是否喪失對(duì)被處置子公司的控制權(quán)，采用不同的會(huì)計(jì)處理。

7.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》（財(cái)會(huì)[2010 ]15號(hào)）。該解釋涉及合并報(bào)表編制的內(nèi)容有四點(diǎn)：第一，多次交易實(shí)現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)日前持有股權(quán)應(yīng)當(dāng)重新計(jì)量，公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入合并報(bào)表當(dāng)期投資收益。第二，企業(yè)因處置部分股權(quán)等原因喪失了對(duì)原子公司的控制權(quán)，處置后剩余股權(quán)重新計(jì)量的差額計(jì)入合并報(bào)表當(dāng)期投資收益。第三，規(guī)范了購(gòu)買(mǎi)方對(duì)因企業(yè)合并而產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理。第四，子公司發(fā)生超額虧損的，其余額仍應(yīng)當(dāng)沖減少數(shù)股東權(quán)益。

8.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第5號(hào)》（財(cái)會(huì)[2012]19號(hào)）。該解釋涉及企業(yè)分步處置股權(quán)直至喪失控制權(quán)的處理，要求按照財(cái)會(huì)[2009]16號(hào)和財(cái)會(huì)[2010]15號(hào)對(duì)每項(xiàng)交易進(jìn)行處理。若屬一攬子交易，則應(yīng)將該交易作為一項(xiàng)處置交易來(lái)處理，但每次處置價(jià)款差額應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中先確認(rèn)為其他綜合收益，在喪失控制權(quán)時(shí)再一并轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

9.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第6號(hào)》（財(cái)會(huì)[2014]1號(hào)）。該解釋規(guī)定，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并，被合并方資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以其“在最終控制方財(cái)務(wù)報(bào)表中的賬面價(jià)值為基礎(chǔ)”。該規(guī)定解決了被合并方是最終控制方從第三方收購(gòu)的會(huì)計(jì)計(jì)量問(wèn)題，并體現(xiàn)在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》（財(cái)會(huì)[2014]14號(hào)）第五條長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始計(jì)量中。

10.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（財(cái)會(huì)[2014]10號(hào)）。相比2006年的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，修訂后的準(zhǔn)則在“合并范圍”一章細(xì)化了對(duì)控股權(quán)判定的說(shuō)明，且增加了“特殊交易會(huì)計(jì)處理”一章，以規(guī)范購(gòu)買(mǎi)或出售少數(shù)股權(quán)但不改變控股權(quán)、多次交易獲得控股權(quán)、多次處置喪失或不喪失控股權(quán)這幾類(lèi)特殊情況下合并報(bào)表層面的會(huì)計(jì)處理。

11.《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號(hào)》（財(cái)會(huì)[2015 ]19號(hào)）。該解釋涉及兩類(lèi)合并報(bào)表編制問(wèn)題：其一，投資方因其他投資方增資而導(dǎo)致被動(dòng)喪失控股權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別報(bào)表與合并報(bào)表進(jìn)行處理。在合并報(bào)表中，按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則（2014）的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。其二，母公司直接控股的全資子公司改為分公司的，母公司的會(huì)計(jì)處理規(guī)范。

（二）相關(guān)規(guī)范出臺(tái)的背景

我國(guó)于2001年加入了“世界貿(mào)易組織”（WorldTrade Organization，WTO），這是一個(gè)重要誘因。為了履行相關(guān)義務(wù)及促進(jìn)我國(guó)企業(yè)走出去，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化成為必然，這使得我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)必然要受到國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束，以便在WTO規(guī)則下完成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化[2]。為此，我國(guó)不僅在2006年頒布了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等效的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，而且在2010年制定了《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》，以使我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系等效、持續(xù)趨同。

2006年財(cái)政部一次性頒布了由38項(xiàng)具體準(zhǔn)則構(gòu)成的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，集中頒布使其過(guò)于原則化而不夠具體，過(guò)多的解釋公告、年報(bào)通知加大了執(zhí)行難度。因此，在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）頒布新合并報(bào)表準(zhǔn)則后，我國(guó)也頒布了修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則（2104）以實(shí)現(xiàn)持續(xù)趨同。新準(zhǔn)則不但選用了主流的“實(shí)體理論”，提升了準(zhǔn)則的理論價(jià)值，而且在應(yīng)用指南中提供了詳細(xì)案例講解，極大地提高了實(shí)務(wù)執(zhí)行效果。

四、歷史啟示與未來(lái)展望

（一）歷史啟示

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，尤其是與企業(yè)合并相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則[3]?？v觀我國(guó)合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的變遷發(fā)展歷史，可以獲得以下兩點(diǎn)啟示：

1.不能脫離具體經(jīng)濟(jì)社會(huì)環(huán)境而制定會(huì)計(jì)規(guī)范。會(huì)計(jì)規(guī)范作為服務(wù)于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制度性安排，不能脫離具體的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范發(fā)展的各個(gè)時(shí)期，是我國(guó)改革開(kāi)放尤其是國(guó)有企業(yè)改革的不同時(shí)期，每個(gè)時(shí)期面臨著不同的突出矛盾，為此而應(yīng)急式地頒布了適應(yīng)當(dāng)時(shí)環(huán)境的相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范。

從1992年起，我國(guó)就已經(jīng)做出了建立社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的決定，且在當(dāng)年12月“關(guān)貿(mào)總協(xié)定”（General Agreement on Tariffs and Trade，GATT）中國(guó)工作組12次會(huì)議中，就恢復(fù)中國(guó)締約國(guó)地位議定書(shū)進(jìn)行了實(shí)質(zhì)性談判，這些都促使我國(guó)建立與國(guó)際慣例趨同的會(huì)計(jì)規(guī)范。但不顧國(guó)情的趨同是有害的，例如，1997年的債務(wù)重組準(zhǔn)則中采用了與國(guó)際趨同的“公允價(jià)值計(jì)量”，但因有悖于國(guó)情而不得不在2001年將其改回“賬面價(jià)值計(jì)量”，這導(dǎo)致我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)出現(xiàn)了一段走回頭路的曲折經(jīng)歷。

2.被動(dòng)改變僅能應(yīng)急，持續(xù)趨同才能把握主動(dòng)權(quán)。合并報(bào)表會(huì)計(jì)規(guī)范的萌芽期與成長(zhǎng)期正值國(guó)有企業(yè)改革探路與摸索的階段，相關(guān)會(huì)計(jì)規(guī)范均為應(yīng)對(duì)實(shí)務(wù)中相關(guān)問(wèn)題而制定的，具有被動(dòng)改變以解燃眉之急的特征。即使在成熟期之始依然處于應(yīng)急狀態(tài)，一次性頒布38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是整體例證，而之后眾多的解釋公告與通知文件（文中列舉了8項(xiàng)），便是合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則的單項(xiàng)例證。

從被動(dòng)改變到主動(dòng)完善的飛躍，以2010年《中國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同路線圖》的頒布為時(shí)間點(diǎn)。此后，合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則（2014）得以修訂，之后鮮有發(fā)布解釋公告、文件通知?jiǎng)t是其成熟與主動(dòng)性效果的證明。

（二）未來(lái)展望

對(duì)于會(huì)計(jì)規(guī)范的全球化進(jìn)程，會(huì)計(jì)學(xué)家郭道揚(yáng)教授[4]指出：“各主權(quán)國(guó)家是全球性利益分配博弈中至為重要的利益相關(guān)者，要切實(shí)保障在它們之間實(shí)現(xiàn)利益的公平、公正與均衡分配，其關(guān)鍵取決于一系列產(chǎn)權(quán)法律制度的安排，而全球性統(tǒng)一會(huì)計(jì)制度的安排又是其中具有基礎(chǔ)保障作用的部分?！边@一論斷指明了會(huì)計(jì)規(guī)范的重要性?；谇拔牡姆治?，本文認(rèn)為，今后我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)的基本原則應(yīng)當(dāng)是“基于國(guó)情、主動(dòng)趨同”。

基于國(guó)情是指會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)不能脫離國(guó)情而進(jìn)行，否則會(huì)導(dǎo)致無(wú)效的反復(fù)。我國(guó)的企業(yè)合并準(zhǔn)則（2006）中，對(duì)于同一控制下的企業(yè)合并采用當(dāng)時(shí)已經(jīng)被廢棄的“權(quán)益結(jié)合法”，不但沒(méi)有被指責(zé)反而得到了IASB的認(rèn)可，并于2009年通過(guò)修改《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》認(rèn)可了我國(guó)準(zhǔn)則對(duì)關(guān)聯(lián)方認(rèn)定的標(biāo)準(zhǔn)。可見(jiàn)，基于國(guó)情是我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范建設(shè)中理性與成熟的表現(xiàn)。而在1995年《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》頒布之前，IASC的合并報(bào)表準(zhǔn)則（IAS27，1989）和企業(yè)合并準(zhǔn)則（IAS 22，1993）均己頒布，但我們并未抄其內(nèi)容，而是以國(guó)情為主制定了看似缺乏相關(guān)理論、未規(guī)定“權(quán)益結(jié)合法”或“購(gòu)買(mǎi)法”的“暫行規(guī)定”。這是因?yàn)?，為防止?guó)有資產(chǎn)流失，我們需要基于市場(chǎng)價(jià)格的“購(gòu)買(mǎi)法”，但為了解決國(guó)有企業(yè)職工安置，對(duì)國(guó)有企業(yè)之間的合并采用“權(quán)益結(jié)合法”。如此模糊處理，正是對(duì)國(guó)情的理解與尊重。

主動(dòng)趨同是指不是被市場(chǎng)上的新會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)推壓而被迫應(yīng)急地規(guī)范，而是基于密切關(guān)注實(shí)務(wù)并借鑒國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，有計(jì)劃、有步驟地修訂。修訂后的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則（2014）較好地體現(xiàn)了這一原則，雖然依然存在對(duì)“特殊目的實(shí)體”（Special PurposeEntity，SPE）規(guī)范缺失的問(wèn)題[5]，但其僅有1項(xiàng)解釋公告，從某種程度來(lái)說(shuō)其整體效果良好。

筆者認(rèn)為，秉持“基于國(guó)情、主動(dòng)趨同”的原則將會(huì)迎來(lái)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的黃金時(shí)代，不但能提高會(huì)計(jì)透明度與國(guó)際公信力，實(shí)現(xiàn)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的等效，而且能夠在國(guó)際會(huì)計(jì)界發(fā)出中國(guó)聲音，實(shí)現(xiàn)我們所需要的制度自信。

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