吳明菁

摘 要：企業(yè)會計準則明確指出，合并范圍是編制合并財務(wù)報表的前提條件，而合并范圍則必須是以投資方對被投資方的控制為基礎(chǔ)。為此，針對“控制”的概念以及包含的三個要素加以剖析，指出在判斷投資方是否能夠控制被投資方時，只有在投資方同時具備所講述的三要素時，才能表明投資方能夠控制被投資方，在編制合并財務(wù)報表時，才能將其納入合并范圍。

關(guān)鍵詞：控制；合并報表；合并范圍

中圖分類號：F23

文獻標識碼：A

doi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2016.08.061

合并財務(wù)報表的合并范圍是指應納入企業(yè)集團合并報表編制的子公司的范圍，明確合并范圍是編制合并財務(wù)報表的前提。對于企業(yè)集團的利益相關(guān)者以及投資者而言，要保證合并報表的完整性、準確性，防止母公司通過利用控制關(guān)系人來操縱利潤，扭曲會計信息，首要就是確定合并報表的范圍，這是提高合并會計報表的可靠性和相關(guān)性，為報表性使用者提供高質(zhì)量信息的一個重要的基石。

《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》準則第七條中規(guī)定：“合并財務(wù)報表的合并范圍應當以控制為基礎(chǔ)予以確定?！痹撔聹蕜t借鑒國際會計準則，規(guī)定了“控制，是指投資方擁有對被投資方的權(quán)力，通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，并且有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額。”也即控制包含如圖1所示的三個要素。

以下針對“控制”的三個要素分別進行解析。

1 投資方擁有對被投資方的權(quán)力

判斷投資方是否控制被投資方的第一個條件就是：投資方擁有對被投資方的權(quán)力，即權(quán)力模式。評估投資方對被投資方是否擁有權(quán)力，首先要識別對被投資方的回報產(chǎn)生重大影響的活動有哪些，如何對此活動進行決策并從中獲得回報。

1.1 識別與評估被投資方的設(shè)立目的

在判斷投資方對被投資方是否擁有權(quán)力時通常要結(jié)合被投資方的設(shè)立目的，這是為了識別被投資方的相關(guān)活動及相關(guān)活動的決策機制，同時誰具有主導這些活動的現(xiàn)時能力以及獲得這些活動的回報。在一般情況下若不考慮其他因素，持有多數(shù)表決權(quán)的投資方能夠控制被投資方，但在某些特殊情況下，表決權(quán)并不是確定控制的決定性因素，比如當表決權(quán)僅僅是與被投資方的日常行政管理活動相關(guān)，就不能作為判斷被投資方控制的決定性因素。為此投資方應結(jié)合被投資方設(shè)立產(chǎn)生的風險和收益、被投資方轉(zhuǎn)移給其他投資方的風險和收益，以及投資方面臨的風險和收益等一并判斷是否控制被投資方。需要強調(diào)的是，在判斷控制的各環(huán)節(jié)時都需要考慮被投資方的設(shè)立目的。

1.2 識別被投資方哪些是相關(guān)活動以及如何對相關(guān)活動進行決策

這里的相關(guān)活動是指投資方對被投資方的投資回報產(chǎn)生重大影響的活動。識別該活動的目的是確定投資方對被投資方是否擁有權(quán)力，當然不同的企業(yè)其相關(guān)活動不一定都一致，為此在實際運用中需要依據(jù)諸如各企業(yè)的行業(yè)特點、業(yè)務(wù)模式、發(fā)展階段和市場環(huán)境等具體情況做出判斷，這些活動對許多企業(yè)而言，主要是日常的經(jīng)營和財務(wù)活動，比如商品及勞務(wù)的購銷、新產(chǎn)品的研發(fā)、資產(chǎn)的購進和處置等等，這些活動的運行通常對企業(yè)的回報產(chǎn)生重大影響。

而這里相關(guān)活動的決策機制，是指這些活動的決策方式一般由公司章程或股東協(xié)議中約定的權(quán)力機構(gòu)如股東會和董事會等來決策。投資方是否擁有對被投資方的權(quán)力，不但取決于被投資方的相關(guān)活動，而且還取決于對此類相關(guān)活動如何進行決策的方式。本準則第十條規(guī)定：“兩個或兩個以上投資方分別享有能夠單方面主導被投資方不同相關(guān)活動的現(xiàn)時權(quán)利的，能夠主導對被投資方回報產(chǎn)生最重大影響的活動的一方擁有對被投資方的權(quán)力。”在此情形下，投資方在判斷是否擁有被投資方的權(quán)力就考慮以下因素：（1）被投資方的設(shè)立目的和設(shè)計；（2）影響被投資方利潤率、收入和企業(yè)價值的決定因素；（3）每一投資方有關(guān)上述因素的決策職權(quán)范圍及其對被投資方回報的影響程度；（4）投資方承擔可變回報風險的大小。

1.3 評估投資方享有的權(quán)力是否使其目前有能力主導被投資方的相關(guān)活動

本準則第十一條規(guī)定：“投資方在判斷是否擁有對被投資方的權(quán)力時，應當僅考慮與被投資方相關(guān)的實質(zhì)性權(quán)利，包括自身所享有的實質(zhì)性權(quán)利以及其他方所享有的實質(zhì)性權(quán)利?！币布词窃诓淮嬖谄渌蛩氐那闆r下，持有半數(shù)以上表決權(quán)的投資方一般能夠控制被投資方，但當章程或者協(xié)議受到某些條件制約時，比如對于被投資方的相關(guān)活動進行決策需要三分之二以上的表決權(quán)通過時，那么擁有50%以上但未達到75%就不能控制被投資方。當然也可能在某些情況下，投資方持有的表決權(quán)雖只有半數(shù)以下，但是通過與其他表決權(quán)持有人之間達成的協(xié)議，能夠主導被投資方相關(guān)活動的表決權(quán)，此時就擁有對被投資方的權(quán)力。還有一種情況，投資方雖擁有被投資方多數(shù)表決權(quán)，但沒有對其的權(quán)力，比如政府、法院、清算人或接管人主導被投資方的相關(guān)活動時，投資方雖持有多數(shù)表決權(quán)，但不具備對被投資方的控制權(quán)。

投資方持有被投資方表決權(quán)比例越低，否決投資方提出的關(guān)于相關(guān)活動的議案所需一致行動的其他投資者數(shù)量就越少，投資者就越需要更多地運用相關(guān)證據(jù)來判斷己方是否擁有主導被投資方相關(guān)活動的權(quán)力，例如在被投資方的相關(guān)活動是通過表決權(quán)進行決策的情形下，當投資方持有的表決權(quán)比例不超過半數(shù)時，投資方在考慮了所有相關(guān)證據(jù)和事實后仍不能確定投資方是否擁有被投資方權(quán)力的，投資方不控制被投資方。

2 因參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報

判斷投資方是否控制被投資方的第二項基本要素是，投資方因參與被投資方的相關(guān)活動而享有的可變回報。本準則第十七條規(guī)定：“投資方自被投資方取得的回報可能會隨著被投資方業(yè)績而變動的，視為享有可變回報。投資方應當基于合同安排的實質(zhì)而非回報的法律形式對回報的可變性進行評價?！痹趯崉?wù)中，投資方享有被投資方的可變回報的形式通常表現(xiàn)為從被投資方獲取的股利，還有對被投資方投資的價值變動或其他協(xié)同效應，因此此類可變回報往往是浮動的，一般是隨著被投資方業(yè)績變動而變動，為此回報的金額會有正負。那么投資方如何判斷其回報是否變動以及變動的幅度，按本準則要求應根據(jù)合同條款的實質(zhì)，而不是法律形式。例如，投資方持有被投資方發(fā)行的債券獲取的利息，或者投資方對被投資方股權(quán)投資產(chǎn)生的價值變動損益，再比如，投資方向被投資方提供相關(guān)的管理服務(wù)而收取的管理費用也應屬于可變回報。

3 有能力運用對被投資方的權(quán)力影響其回報金額

判斷控制的第三項基本要素是，投資方有能力運用對被投資方的權(quán)力來影響其回報的金額。換言之只有投資方一是擁有對被投資方的權(quán)力，二是通過參與被投資方的相關(guān)活動而享有可變回報，三是有能力運用其權(quán)力來影響其回報的金額，也就是說同時具備了“控制”的三個要素時，投資方才能夠控制被投資方。因此，本準則第十八條規(guī)定：“投資方在判斷是否控制被投資方時，應當確定其自身是以主要責任人還是代理人的身份行使決策權(quán)，在其他方擁有決策權(quán)的情況下，還需要確定其他方是否以其代理人的身份代為行使決策權(quán)。”這項條款實質(zhì)上是明確了投資方擁有的權(quán)力與享有的可變回報的關(guān)聯(lián)關(guān)系，也即主要責任人與代理人的關(guān)系，在判斷“控制”時，代理人的權(quán)力應當視為由主要責任人直接持有。例如某投資人A建立、營銷管理某基金，為多個投資者提供投資機會?；鸾?jīng)理作為決策人擁有很寬的決策自主權(quán)主導基金的相關(guān)活動，其獲取的報酬與其他投資者的利益一致，假使基金經(jīng)理還持有5%的投資，但其對超過該比例投資以外的基金損失不承擔任何義務(wù)，在基金經(jīng)理違反合同的情況下，投資者可以通過投票會解雇基金經(jīng)理。

綜上所述，《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》準則對“控制”這一概念進行了新的定義，并且加寬了“控制”的范圍，要求合并財務(wù)報表的合并范圍要基于“控制”這一概念，簡而言之可理解為：只要A公司對B公司財務(wù)以及經(jīng)營政策能夠很好地駕馭，同時在其駕馭下能夠從B公司的經(jīng)營活動中獲取收益，并且運用自己的權(quán)力來影響收益的數(shù)額，那么A公司就具有控制權(quán)，在編制合并財務(wù)報表是就要將其納入合并范圍。

參考文獻

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