陳祖瀚

(華東政法大學(xué)，上海 200333)

稅收是國家財(cái)政收入的主要來源。稅收上的保障能為國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展提供必要的公共商品，建立正常的生產(chǎn)關(guān)系，為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展創(chuàng)造良好的環(huán)境。為體現(xiàn)“稅收公平”、“實(shí)質(zhì)課稅”的基本原則，《稅法》設(shè)置了多種稅種，采取了多種課稅方式①超額累進(jìn)制、超率累進(jìn)制、定率稅率、定額稅率、復(fù)合稅率等。，但其負(fù)面效應(yīng)也日益凸顯——復(fù)雜的計(jì)稅模式給稅務(wù)部門增加了工作負(fù)擔(dān)，進(jìn)而使得納稅人有了偷逃稅款的機(jī)會(huì)和動(dòng)機(jī)，有學(xué)者指出“1978～2009年期間，稅收犯罪增長迅猛，稅收犯罪的刑事政策呈現(xiàn)出法網(wǎng)不斷擴(kuò)張的趨勢，即犯罪化、刑罰趨重化”[1]。在此期間，盲目追求刑法的特殊預(yù)防機(jī)能，進(jìn)而忽視了刑法的謙抑性，使得逃稅行為的治理適得其反。因此2009年立法者基于“寬嚴(yán)相濟(jì)”的形勢政策出臺(tái)了《刑法修正案（七）》，修訂了“逃稅罪”，但對于其中存在第四款“有第一款行為,經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后,補(bǔ)繳應(yīng)納稅款,繳納滯納金,已受行政處罰的,不予追究刑事責(zé)任”②本文討論的情形均不包含但書：五年內(nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的情形。（以下簡稱“第四款”）的逃稅行為未做明確定性，目前理論上存在“第四款”為“阻卻刑事責(zé)任的事由”仍構(gòu)成犯罪、“第四款”為犯罪構(gòu)成要件要素不構(gòu)成犯罪兩大爭論。這就出現(xiàn)了對于同一性質(zhì)的案件得出罪與非罪的不同結(jié)論，嚴(yán)重影響國民的法的情感。鑒于此，明晰立法原意，明確此類行為的性質(zhì)，顯得十分必要。

一、問題的提出

隨著《刑法修正案（七）》的頒布，偷逃稅款滿足逃稅罪“第一款”且滿足“第四款”不予追究刑事責(zé)任的情形普遍存在，偷逃稅款定罪量刑的情況少之又少。從一般國民的角度，未進(jìn)入訴訟程序等同于未犯罪，而關(guān)于“罪與非罪”的爭論，又使國民對于自己的行為定性不具有確定性，嚴(yán)重影響國民法的情感，這是不得不關(guān)注的問題。

【案例一】劉曉慶單位偷逃稅款案：單位構(gòu)成偷稅罪，主要負(fù)責(zé)人追究刑事責(zé)任[2]

北京曉慶文化藝術(shù)有限責(zé)任公司，于1996-2001年期間，違反稅收征管規(guī)定，偷逃各種稅款共計(jì)人民幣667萬余元。同時(shí)作為代扣代繳義務(wù)人，該公司在1997年、1998年、2000年拍攝電視連續(xù)劇《皇嫂田桂花》、《逃之戀》期間，將已代扣的演職人員個(gè)人所得稅共計(jì)人民幣41萬余元隱匿，不予代為繳納。法院認(rèn)為，被告單位北京曉慶文化藝術(shù)有限責(zé)任公司作為納稅義務(wù)人、代扣代繳義務(wù)人，無視國家稅收征管法規(guī)，采取偽造記賬憑證，在賬簿上多列支出或不列、少列收入，進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)的手段，不繳或少繳應(yīng)納稅款，且各年度的偷稅數(shù)額占當(dāng)年度應(yīng)納稅額的比例均在30%以上，被告單位的行為已構(gòu)成“偷稅罪”。其中單位直接負(fù)責(zé)的主管人員靖軍，參與實(shí)施被告單位大部分偷稅行為亦構(gòu)成偷稅罪。而此前被逮捕的劉曉慶、冉一紅則未被起訴。

【案例二】范冰冰偷逃稅款案：接受行政處罰，不予追究刑事責(zé)任[3]

2018年，范冰冰在電影《大轟炸》劇組拍攝期間實(shí)際取得片酬3000萬元，其中1000萬元已經(jīng)申報(bào)納稅，其余2000萬元以拆分合同方式偷逃個(gè)人所得稅618萬元，少繳營業(yè)稅及附加112萬元，合計(jì)730萬元。此外，還查出范冰冰及其擔(dān)任法定代表人的企業(yè)少繳稅款2.48億元，其中偷逃稅款1.34億元。對于上述違法行為，江蘇省稅務(wù)局依法對范冰冰及其擔(dān)任法定代表人的企業(yè)追繳稅款2.55億元，加收滯納金0.33億元；對其采取拆分合同手段隱瞞真實(shí)收入偷逃稅款處4倍罰款計(jì)2.4億元，對其利用工作室賬戶隱匿個(gè)人報(bào)酬的真實(shí)性質(zhì)偷逃稅款處3倍罰款計(jì)2.39億元；對其擔(dān)任法定代表人的企業(yè)少計(jì)收入偷逃稅款處1倍罰款計(jì)94.6萬元；對其擔(dān)任法定代表人的兩戶企業(yè)未代扣代繳個(gè)人所得稅和非法提供便利協(xié)助少繳稅款各處0.5倍罰款，分別計(jì)0.51億元、0.65億元。稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為，依據(jù)《中華人民共和國刑法》第201條的規(guī)定，由于范某及單位屬于首次被稅務(wù)機(jī)關(guān)按偷稅予以行政處罰且此前未因逃避繳納稅款受過刑事處罰，上述定性為偷稅的稅款、滯納金、罰款在稅務(wù)機(jī)關(guān)下達(dá)追繳通知后在規(guī)定期限內(nèi)繳納的，依法不予追究刑事責(zé)任。此后，范某及其單位按時(shí)補(bǔ)繳上述稅款，未被追究刑事責(zé)任。

上述案例一發(fā)生在《刑法修正案（七）》頒布之前仍適用當(dāng)時(shí)“偷稅罪”的規(guī)定，案例二發(fā)生在《刑法修正案（七）》頒布之后，此時(shí)罪名已經(jīng)變更為“逃稅罪”，并且適用“第四款”的規(guī)定，兩例案件的處置結(jié)果均符合“罪刑法定原則”，并無不當(dāng)之處。但案例二涉案金額多達(dá)8.4億，未進(jìn)入訴訟程序，國民觀念上認(rèn)為未構(gòu)成犯罪，案例一涉案金額僅700余萬卻被定罪量刑，如若逃稅罪初犯行為不認(rèn)為是犯罪是否有不恰當(dāng)之處？立法者的原意究竟為何？為何作此規(guī)定？對于諸如案例二的情形是否真同一般觀念所想未構(gòu)成犯罪？此類問題亟需解決。

二、立法原意：“寬嚴(yán)相濟(jì)”政策下的“出罪條款”

立法原意是刑法條文的精髓，是法的本質(zhì)。對于法條的解讀應(yīng)基于立法原意，因此對于存在 “第四款”逃稅行為的定性，離不開對立法原意的探析，其決定了罪與非罪的關(guān)系。厘清立法原意，是判斷逃稅罪初犯行為如何定性的前提。

（一）立法原意體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策

“逃稅罪”由原來的“逃稅必定罪”變更為“行政處罰前置”的模式，體現(xiàn)了對于逃稅行為處罰“由重轉(zhuǎn)輕”的歷程，也體現(xiàn)了立法者對于逃稅罪貫徹“寬嚴(yán)相濟(jì)”刑事政策的立法思想。其立法根據(jù)體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.舊法規(guī)定存在司法資源的浪費(fèi)，嚴(yán)重影響企業(yè)的正常經(jīng)營[4]。

偷稅罪修改之前，公安機(jī)關(guān)和稅務(wù)稽查部門均有權(quán)查處相關(guān)企業(yè)或個(gè)人，在存在偷漏稅嫌疑時(shí)，往往存在公安機(jī)關(guān)和稅務(wù)稽查部門重復(fù)查處的現(xiàn)象，此種現(xiàn)象是對司法資源的浪費(fèi)。同時(shí)，反復(fù)查處也不利于在此期間企業(yè)或個(gè)人的正常生產(chǎn)經(jīng)營。概言之，“第四款”的設(shè)立將行政程序前置更有利于過濾“非罪行為”，防范司法資源的過度浪費(fèi)，同時(shí)更有利于相關(guān)企業(yè)或個(gè)人的正常生產(chǎn)經(jīng)營。

2.舊法規(guī)定副作用大[4]，不符合法的謙抑性。

根據(jù)舊法“偷稅罪”的規(guī)定，但凡偷逃稅款達(dá)到一定的數(shù)額和比例，就要定罪量刑。以企業(yè)為例，但凡構(gòu)成“偷稅罪”就要面臨巨額的罰款其主要負(fù)責(zé)人也要面臨牢獄之災(zāi)，此時(shí)帶來的后果極有可能是企業(yè)破產(chǎn)，大量員工面臨失業(yè)，進(jìn)而給社會(huì)帶來更大的負(fù)擔(dān)，其處罰成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于處罰所帶來的效益，不符合法的謙抑性原則。

3.舊法適用有失公允，不利于犯罪預(yù)防[5]。

實(shí)踐中偷逃稅款的行為普遍存在，稽查部門能力難以覆蓋完全，從而存在“漏網(wǎng)之魚”，導(dǎo)致法律的適用有失公允。實(shí)踐當(dāng)中偷稅行為十分普遍，在一些經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)現(xiàn)象尤為突出?！叭鐝V東地區(qū)的企業(yè)一經(jīng)查處基本就會(huì)有偷稅行為，而要把該區(qū)域內(nèi)的企業(yè)徹查一遍至少需要五年，因而難以發(fā)現(xiàn)多數(shù)偷逃稅款的企業(yè)，在刑法適用上難免出現(xiàn)偏頗”[5]。簡而言之，查處到誰誰就入罪，未查處到的則逍遙法外，極不公平。從一般預(yù)防的角度看，如果法律的適用只能夠查處少數(shù)的“倒霉蛋”而使大多數(shù)罪犯逃脫法網(wǎng)，那么未被調(diào)查的大多數(shù)罪犯會(huì)因未被處罰而暗自慶幸甚至洋洋得意，潛伏在社會(huì)公眾中的犯罪人也不會(huì)因相關(guān)法律的規(guī)定而感受到心理威懾，從而規(guī)范自己的行為，因而刑罰的一般預(yù)防功能也就無從談起；從特殊預(yù)防的角度看，當(dāng)罪犯察覺大多數(shù)人都實(shí)施相同的犯罪行為而只有自己 （及少數(shù)人）遭受刑罰時(shí)，罪犯并不會(huì)感到愧疚和羞恥，反而會(huì)抱怨自己時(shí)運(yùn)不佳乃至怒氣滿腹，刑罰的特殊預(yù)防功能未能起到實(shí)質(zhì)性的效果，反而會(huì)增加犯罪人的不滿情緒，甚至激發(fā)犯罪人追求“完美犯罪”的欲望，適得其反。

4.借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，僅憑刑罰威懾?zé)o法解決逃稅問題[4]。

從國外的實(shí)踐中可以看出，并非一經(jīng)查出偷逃稅款的行為，就將其定罪處罰，更多的是采取有別于刑罰的方式進(jìn)行治理。即往往采取“查處嚴(yán)格，罰款較重，定罪較少”的模式，如國外采用加強(qiáng)稅收監(jiān)管并建立起可供社會(huì)公眾查閱的誠信檔案的“非罪化”方式，以督促企業(yè)或個(gè)人積極履行相關(guān)的納稅義務(wù)，研究表明企業(yè)及個(gè)人更加注重對于誠信的維護(hù)，此種措施更加有利于對逃稅問題的治理。

鑒于中國逃稅問題的現(xiàn)狀及國外“非罪化”處理的有效治理方式，立法者修訂了“逃稅罪”，其中“第四款”的設(shè)立是刑法“寬”的一面，體現(xiàn)立法者貫徹“寬嚴(yán)相濟(jì)”刑事政策的立法原意。

（二）立法原意：“第四款”為“出罪條款”

立法的原意是將“第四款”作為排除犯罪的“出罪條款”。立法者在對《刑法修正案（七）》所做的說明中指出“考慮到打擊偷稅犯罪的主要目的是為了維護(hù)稅收征管秩序，保證國家稅收收入，對屬于初犯，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任，這樣處理可以較好地體現(xiàn)寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策”[6]。其中，“不作為犯罪”的表述，體現(xiàn)了立法者設(shè)立“第四款”的初衷——將此類行為作“非罪化”處理，即在“寬嚴(yán)相濟(jì)”形勢政策下不認(rèn)為該行為是犯罪。概言之，“第四款”是作為“出罪條款”而存在的。

三、逃稅罪初犯的行為定性探析

對于逃稅罪中符合“第四款”的初犯行為的定性。目前理論上主要存在兩大類別的爭論：第一類認(rèn)為“第四款”僅是阻卻刑事責(zé)任的事由，并不影響犯罪的認(rèn)定（簡稱構(gòu)成犯罪說）；第二類認(rèn)為“第四款”為犯罪構(gòu)成要件，阻礙犯罪的成立（簡稱不構(gòu)成犯罪說）?；谏鲜龇治?，立法原意更加傾向于“第四款”為符合“寬嚴(yán)相濟(jì)”刑事政策的“出罪條款”，即將此類行為“非罪化”。故本文，著重討論符合立法原意的認(rèn)為不構(gòu)成犯罪的觀點(diǎn)，對構(gòu)成犯罪說僅做簡要評析。

（一）構(gòu)成犯罪說

將符合“第四款”的逃稅行為，仍認(rèn)定為犯罪的學(xué)說，主要存在：“處罰阻卻事由說”、“現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任阻卻事由說”。

1.處罰阻卻事由說及評析。

提出該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為“第四款”的存在類似于三階層理論下“消極的客觀處罰條件”①客觀處罰條件是在三階層理論體系下，獨(dú)立于犯罪構(gòu)成該當(dāng)性、違法性、有責(zé)性之外的處罰條件，不影響犯罪的成立，積極的客觀處罰條件滿足則處罰，消極的客觀處罰條件滿足則不處罰。，即為阻卻刑事責(zé)任追究型的“處罰阻卻事由”。該學(xué)者認(rèn)為盡管我國刑法的傳統(tǒng)理論為“四要件說”并未采取德、日的“犯罪構(gòu)成該當(dāng)性、違法性、有責(zé)性”三階層的犯罪構(gòu)成理論，但并不意味著不存在類似于德、日的“客觀處罰條件”，并且該學(xué)者基于“四要件說”提出了“客觀處罰條件”屬于“客觀的超過要素”的觀點(diǎn)，但同時(shí)也指出無論是將“第四款”認(rèn)定為在犯罪構(gòu)成內(nèi)當(dāng)作“客觀的超過要素”處理，還是在犯罪構(gòu)成之外承認(rèn)客觀處罰條件，僅是刑法理論體系的問題，而不是否定客觀處罰條件的理由。意味著偷逃稅款的行為符合逃稅罪“第一款”的規(guī)定，即構(gòu)成犯罪，只是因?yàn)闈M足了“第四款”的規(guī)定，不能對其進(jìn)行刑事處罰，同時(shí)也不能夠進(jìn)入相應(yīng)的訴訟程序（立案、起訴）[7]

此觀點(diǎn)一方面承認(rèn)了“第四款”為類似于德、日的“客觀處罰條件”僅能阻卻刑事處罰，不妨礙犯罪成立；另一方面又基于傳統(tǒng)四要件說，認(rèn)定其為犯罪構(gòu)成內(nèi)的“客觀超過要素”。傳統(tǒng)四要件說主張:犯罪構(gòu)成要件是相對封閉、嚴(yán)格的結(jié)構(gòu),成立犯罪所必須具備的一切主、客觀要件的集合即犯罪構(gòu)成，犯罪構(gòu)成是認(rèn)定犯罪的唯一標(biāo)準(zhǔn)，行為具備了“主體、主觀方面、客體、客觀方面”四個(gè)方面要件就成立犯罪,也就具備了實(shí)質(zhì)上發(fā)動(dòng)刑罰權(quán)的理由。換言之，行為符合犯罪構(gòu)成，就必須被追究刑事責(zé)任、受到相應(yīng)處罰[8]。但一旦將類似德、日“客觀處罰條件”的“第四款”作為“客觀的超過要素”構(gòu)成要件看待，當(dāng)一旦不符合其中的一個(gè)要件，就不僅僅阻礙刑罰，同時(shí)將會(huì)影響犯罪的成立。毋寧說，當(dāng)不符合“客觀的超過要素”要件，將不構(gòu)成犯罪。故此觀點(diǎn)存在不恰當(dāng)之處。

2.現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任阻卻事由說及評析。

提出該觀點(diǎn)的學(xué)者認(rèn)為，“第四款”的存在是阻卻現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任的事由，不影響犯罪的成立[9]。該學(xué)說認(rèn)為刑事責(zé)任應(yīng)區(qū)分為“觀念刑事責(zé)任”和“現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任”，且自犯罪成立以來便自然存在“觀念刑事責(zé)任”，而身體刑、罰金刑的處理只是“觀念刑事責(zé)任”轉(zhuǎn)為“現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任”的結(jié)果[10]；“不予追究刑事責(zé)任”的情形，僅是阻斷了“觀念刑事責(zé)任”轉(zhuǎn)換為“現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任”的橋梁，不影響“觀念刑事責(zé)任”的存在。

此觀點(diǎn)的提出體現(xiàn)了犯罪特征中的“應(yīng)受處罰性”。但結(jié)合“第四款但書”部分來看，此種理論應(yīng)用于“第四款”存在不合理之處?！暗谒目畹珪北砻鳌拔迥陜?nèi)因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務(wù)機(jī)關(guān)給予二次以上行政處罰的除外”，根據(jù)文意解釋和體系解釋，此處的“行政處罰”應(yīng)當(dāng)包含因滿足“第四款”受行政處罰的情形，此時(shí)需要在產(chǎn)生第三次行政處罰時(shí)才存在“現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任”。而如果將“刑事責(zé)任”的承擔(dān)認(rèn)定為“刑事處罰”的承受，那么自犯罪成立時(shí)即承擔(dān)了“觀念刑事責(zé)任”也意味著承受了“刑事處罰”，此時(shí)只需要產(chǎn)生第二次行政處罰就意味著要承受“現(xiàn)實(shí)刑事責(zé)任”，存在不協(xié)調(diào)之處。

概言之，構(gòu)成犯罪的學(xué)說將“第四款”置于犯罪構(gòu)成體系之外進(jìn)行討論與立法原意不一致，也與我國的犯罪構(gòu)成體系存在不一致性，故筆者不同意此類觀點(diǎn)。

（二）不構(gòu)成犯罪說

將符合“第四款”的逃稅行為，認(rèn)定為不構(gòu)成犯罪的學(xué)說，符合立法原意。由于關(guān)系到 “罪與非罪”，故應(yīng)將“第四款”置于犯罪構(gòu)成體系中進(jìn)行討論。主要存在：“內(nèi)在的客觀處罰條件說”、“除罪條款說”。

1.內(nèi)在的客觀處罰條件說。

有學(xué)者認(rèn)為“第四款”屬于內(nèi)在的客觀處罰條件。即應(yīng)該作為揭示危害結(jié)果進(jìn)一步擴(kuò)大或法益侵害達(dá)到可罰性程度的非典型違法性要素看待[11]。該觀點(diǎn)認(rèn)為在階層論的體系下基于（二元）的行為無價(jià)值論，提出客觀的處罰條件①客觀處罰條件是三階層理論下，處于犯罪構(gòu)成要件該當(dāng)性、違法性、有責(zé)性之外的不影響犯罪成立的一個(gè)條件，該學(xué)者認(rèn)為不能一概而論，其認(rèn)為有些是與犯罪構(gòu)成要件、違法性相關(guān)的叫內(nèi)在的客觀處罰條件，無關(guān)的則是真正的客觀處罰條件亦即外在的客觀處罰條件。不能籠統(tǒng)的看待，應(yīng)該根據(jù)其對于違法性、危害結(jié)果的影響程度區(qū)分為內(nèi)在的客觀處罰條件和外在的處罰條件：凡是與法益侵害有密切關(guān)聯(lián)性有較大影響的，都屬于（不真正）內(nèi)在的客觀處罰條件，可以作為違法要素和構(gòu)成要件要放在犯罪的成立理論中討論；與法益侵害關(guān)系相對薄弱、影響較小的則為（真正）外在的客觀處罰條件，僅是刑罰權(quán)啟動(dòng)的條件，應(yīng)放在刑罰論中進(jìn)行討論。同時(shí)指出，內(nèi)在的客觀處罰條件是出于維護(hù)罪刑法定主義、法益保護(hù)主義的需求而設(shè)立的,對構(gòu)成要件、違法性有影響,要求行為人對其僅要有“未必”的預(yù)見，故而是“非典型”的違法性要素②“極有可能發(fā)生”的高度模糊性認(rèn)識(shí)、預(yù)見——發(fā)生多多少少是有可能的,但即便發(fā)生,行為人也無所謂、可以接受或可以容忍。。外在的客觀處罰條件則完全是基于刑事政策所做出的規(guī)定,對不法和責(zé)任均無影響,不要求行為人對其有認(rèn)識(shí)、預(yù)見?；诖耍佣愖铩暗谒目睢庇捎诳赏ㄟ^補(bǔ)繳稅款消減法益侵害結(jié)果、阻礙處罰，與法益侵害關(guān)系密切，故而將其認(rèn)定為“內(nèi)在的客觀處罰條件”。

該觀點(diǎn)將“第四款”視為“內(nèi)在的客觀處罰條件”置于犯罪構(gòu)成體系內(nèi)進(jìn)行討論，決定了“罪與非罪”的成立，與該條款的立法原意相契合。但該觀點(diǎn)的成立是以德日三階層理論為前提，目前“客觀的處罰條件”的存在并不能被我國的犯罪體系所容納，不能認(rèn)為在封閉的“四要件”之外，還存在一個(gè)叫做“內(nèi)在的客觀處罰條件”的非典型的違法性要素。此外，如前所述，“第四款”是基于“寬嚴(yán)相濟(jì)”的刑事政策下為了更好預(yù)防逃稅犯罪而設(shè)立的，而該觀點(diǎn)認(rèn)為“內(nèi)在的客觀處罰條件”是出于罪刑法定、法益保護(hù)主義的需要而設(shè)置的，兩者內(nèi)涵存在不一致性。

2.除罪條款說及評析。

主張?jiān)撚^點(diǎn)的學(xué)者提出，“第四款”的規(guī)定為“除罪條款”。并提出“除罪條款”是指“符合基本的罪刑規(guī)范但因某種特定事由而排除犯罪性、不追究刑事責(zé)任的刑法規(guī)定”，即符合“第四款”規(guī)定的行為不構(gòu)成犯罪[12]。該觀點(diǎn)認(rèn)為我國的刑法對于犯罪構(gòu)成要件的規(guī)定為“定性+定量”模式，亦即認(rèn)為構(gòu)成要件中存在所謂的“定量因素”其決定了犯罪的社會(huì)危害性的程度，如“數(shù)額較大”、“情節(jié)嚴(yán)重”等。并基于陳興良教授提出的“罪體—罪責(zé)—罪量”三位一體的犯罪構(gòu)成體系，認(rèn)為“定量因素”即陳興良教授犯罪體系中的“罪量因素”，而“第四款”即屬于“定量因素”，從而影響犯罪的成立，滿足“第四款”的行為不構(gòu)成犯罪。

筆者認(rèn)為將“第四款”作為“除罪條款”所下的定義存在不當(dāng)之處，但贊成將“第四款”作為犯罪構(gòu)成要件的“定量因素”，從而將符合“第四款”的行為排除犯罪的觀點(diǎn)。

首先，“除罪條款”定義有誤。該學(xué)者將“除罪條款”定義為“滿足了基本的罪刑規(guī)范因存在特別事由而排除犯罪性、不予追究刑事責(zé)任的刑法規(guī)定”。在滿足了基本的“罪刑規(guī)范”的前提下，無論是從傳統(tǒng)犯罪構(gòu)成體系的“四要件說”還是“三階層理論”角度考慮，均符合了犯罪的定義，而“特別事由的存在”更類似于“處罰阻卻事由的”的存在不影響犯罪的成立，構(gòu)成犯罪再“排除犯罪性”的說法并不兼容于犯罪構(gòu)成體系，有妄下定義、強(qiáng)行解釋之嫌。故筆者認(rèn)為，此處“除罪條款”的定義需作修正，為做區(qū)分筆者稱其為“出罪條款”，即將“第四款”作為犯罪構(gòu)成要件看待并且是消極的犯罪構(gòu)成要件①筆者認(rèn)為積極的犯罪構(gòu)成要件解決入罪問題，消極的犯罪構(gòu)成要件解決出罪問題。，符合該構(gòu)成要件時(shí)，不視為是犯罪，故稱該條款為“出罪條款”。

其次，“定量因素”構(gòu)成要件存在于我國的刑法體系。根據(jù)“罪刑法定原則”，對于犯罪的罪狀需要做明確規(guī)定。有學(xué)者指出規(guī)定罪狀目前主要存在兩種模式：一是以歐美各國的單純定性分析模式，二是以俄羅斯和我國為代表的“定性+定量”模式[13]。目前我國立法采取定量模式已得到我國學(xué)者的普遍承認(rèn)，即使有些學(xué)者認(rèn)為這種模式可能會(huì)放大最高司法機(jī)關(guān)的司法解釋權(quán)，從而懷疑該模式的合理性，但并未否認(rèn)定量因素的存在[14]。陳興良教授也認(rèn)為我國刑法中犯罪成立的要件包括了表明侵犯了法益的定性要件和表明侵犯法益的程度的定量要件，從而提出了“罪體—罪責(zé)—罪量”三位一體的犯罪構(gòu)成體系[15]，給予數(shù)量要件單獨(dú)的構(gòu)成要件的位置，以切合我國刑法的現(xiàn)狀；同時(shí)也有學(xué)者專門指出“罪量因素”屬于犯罪構(gòu)成要件要素[16]，“罪量因素”即決定社會(huì)危害程度的“定量因素”的體現(xiàn)。筆者認(rèn)為，即使未將“定量因素”構(gòu)成要件單獨(dú)定義為“罪量因素”，傳統(tǒng)“四要件”中的客觀方面亦或“三階層理論”下的犯罪構(gòu)成該當(dāng)性，均有其容身之處。

再者，“第四款”為“定量因素”在個(gè)罪中的具體體現(xiàn)。逃稅罪的犯罪客體是國家的稅收管理制度[17]。并且打擊偷逃稅款的主要目的有兩個(gè)：一個(gè)是保障國家稅收收入，另一個(gè)是維護(hù)稅收管理秩序即國家公民遵守納稅義務(wù)。因此納稅人實(shí)施偷稅行為滿足逃稅罪“第一款”侵犯國家的稅收管理制度時(shí)，在物質(zhì)上造成的危害結(jié)果是國家稅款的流失，在非物質(zhì)上造成的危害結(jié)果為稅收征管秩序的破壞。故構(gòu)成逃稅罪的社會(huì)危害性體現(xiàn)在國家稅收的流失以及流失的程度與稅收征管秩序的破壞以及破壞的程度[18]。根據(jù)逃稅罪“第四款”規(guī)定：“經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)指出后積極補(bǔ)繳稅款和滯納金，履行了納稅義務(wù)，接受行政處罰的，可不再作為犯罪追究刑事責(zé)任”，當(dāng)納稅人補(bǔ)繳稅款、繳納滯納金之后就可以抵消物質(zhì)上的危害結(jié)果。至于非物質(zhì)上的危害結(jié)果，則通過“處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”重大罰款予以處理，此外“但書”部分也為逃稅行為的再犯做好了預(yù)防，故通過“第四款”的行為消減了逃稅行為的社會(huì)危害性，使其未達(dá)到“逃稅罪”所需的危害程度不構(gòu)成犯罪，而處以嚴(yán)厲的行政處罰亦符合“罪刑相適應(yīng)”的原則，故“第四款”為上述“出罪條款”。同時(shí)，犯罪構(gòu)成中的“定量因素”在犯罪構(gòu)成里面承擔(dān)的是對社會(huì)危害性程度的標(biāo)定和評價(jià)，而上述“出罪條款”不構(gòu)成犯罪也取決于社會(huì)危害性的程度，故可以說“出罪條款”（或“第四款”）是“定量因素”在個(gè)罪中的具體體現(xiàn)。

綜上所述，逃稅罪“第四款”的設(shè)立是為更好預(yù)防逃稅犯罪并基于 “寬嚴(yán)相濟(jì)”形勢政策而設(shè)立的“出罪條款”，是犯罪構(gòu)成要件中“定量因素”在逃稅罪中的具體體現(xiàn)。故符合逃稅罪“第一款”同時(shí)滿足“第四款”——“出罪條款”規(guī)定的行為不認(rèn)為是犯罪，且嚴(yán)格的行政處罰程序亦使得該條款符合“罪刑相適應(yīng)”原則。

四、小結(jié)

符合逃稅罪“第一款”同時(shí)滿足“第四款”的逃稅罪初犯行為，自《刑法修正案（七）》修訂后屢見不鮮，卻始終未被公眾所熟知?，F(xiàn)因范冰冰巨額逃稅案而引起公眾對于此類行為“罪與非罪”的爭議，嚴(yán)重影響國民法的情感。故在當(dāng)下，應(yīng)明確“第四款”是在“寬嚴(yán)相濟(jì)”刑事政策下設(shè)立的“出罪條款”的立法原意，符合“罪刑相適應(yīng)”原則，屬于犯罪構(gòu)成體系內(nèi)的“定量要素”，因而諸如范冰冰等的逃稅罪初犯行為應(yīng)做“非罪化”定性，不認(rèn)為構(gòu)成犯罪。