(清華大學(xué)法學(xué)院，北京100084)

一、問(wèn)題的提出

虛開增值稅專用發(fā)票罪案件的發(fā)案率長(zhǎng)期占據(jù)涉稅犯罪第一位。相關(guān)調(diào)研數(shù)據(jù)顯示，虛開增值稅專用發(fā)票罪案件的二審發(fā)回率顯著高于經(jīng)濟(jì)案件的平均水平，以2014年至2016年數(shù)據(jù)為例，其二審案件的發(fā)回率是40%，相對(duì)于全部經(jīng)濟(jì)犯罪23.58%的二審發(fā)回率高出69.6%。[注]參見王小娟等：《立足司法實(shí)踐 懲治發(fā)票犯罪》，《人民法院報(bào)》2017年12月21日，第08版。這一數(shù)據(jù)表明，各級(jí)司法機(jī)關(guān)在本罪認(rèn)定上存在較大分歧。尤其是關(guān)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的性質(zhì)，實(shí)務(wù)中存在著“行為犯說(shuō)”與“目的犯說(shuō)”兩類不同觀點(diǎn)。前者認(rèn)為根據(jù)構(gòu)成要件的規(guī)定，行為人只要存在虛開增值稅專用發(fā)票的行為即構(gòu)成犯罪；后者則認(rèn)為“具有騙取稅款的目的”是本罪的不成文構(gòu)成要件要素，行為人主觀上缺乏偷騙稅款的目的，客觀上未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的虛開行為不構(gòu)成犯罪。

2001年以來(lái)，最高人民法院先后多次強(qiáng)調(diào)本罪成立以“具有騙取稅款的目的”為必要。2018年12月，“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”作為指導(dǎo)案例公布于《人民法院充分發(fā)揮審判職能作用保護(hù)產(chǎn)權(quán)和企業(yè)家合法權(quán)益典型案例(第二批)》中，規(guī)范本罪的司法適用更是被上升到政治與法律的雙重高度。最高人民法院指出，被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對(duì)外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，裁定撤銷原判，發(fā)回重審。[注]參見最高人民法院(2016)刑核第51732773號(hào)刑事裁定書。該案重審后依法宣告張某強(qiáng)無(wú)罪。然而司法實(shí)務(wù)中，否認(rèn)本罪成立必須具有騙取國(guó)家稅款為目的的判決仍然相當(dāng)普遍，尤其是近年來(lái)不少高級(jí)人民法院對(duì)于相關(guān)上訴案件的終審判決，仍采取“行為犯說(shuō)”。[注]參見北京市高級(jí)人民法院(2018)京刑終第2號(hào)刑事判決書；廣東省高級(jí)人民法院(2018)粵刑終第1453號(hào)刑事判決書；黑龍江省高級(jí)人民法院(2016)黑刑終第12號(hào)刑事判決書；浙江省高級(jí)人民法院(2014)浙刑二終字第2號(hào)刑事判決書?？梢?，“目的犯”說(shuō)未能徹底消弭各級(jí)司法機(jī)關(guān)的分歧。

上述分歧的焦點(diǎn)在于，是否只能通過(guò)承認(rèn)騙取稅款的不成文目的才能合理界定本罪的處罰范圍。這一問(wèn)題需要理論進(jìn)一步闡明以主觀目的為根本標(biāo)準(zhǔn)的解釋進(jìn)路是否存在內(nèi)在的理論困境，從而使得司法適用難以完全接受。反之，遵循客觀判斷優(yōu)先的立場(chǎng)，能否從客觀構(gòu)成要件入手，妥當(dāng)?shù)亟忉尅疤撻_”行為。針對(duì)前述問(wèn)題，筆者認(rèn)為，通過(guò)行為或目的理解“虛開”的思路均存在難以克服的困難，這是分歧產(chǎn)生的根源；虛開行為之所以被歸責(zé)，在于行為創(chuàng)設(shè)了值得刑法處罰的抽象危險(xiǎn)；關(guān)于抽象危險(xiǎn)的判斷，必須根據(jù)犯罪構(gòu)造與風(fēng)險(xiǎn)創(chuàng)設(shè)的方式進(jìn)行規(guī)范判斷。

二、“目的犯說(shuō)”的產(chǎn)生與問(wèn)題

(一)虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法演進(jìn)：從行為犯到目的犯

我國(guó)于20世紀(jì)90年代初開啟分稅制改革，1994年初增值稅抵扣制度正式施行。當(dāng)時(shí)仍處于手工開票階段，缺乏有效監(jiān)管手段，不法人員隨意虛開便能騙取巨額稅款，手段簡(jiǎn)單但查處卻極為困難。在這場(chǎng)瘋狂的犯罪大潮中，一張?jiān)鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票“比人民幣還值錢”。[注]參見王祺元：《增值稅專用發(fā)票十年回眸》，《中國(guó)稅務(wù)》2004年第7期。這不僅給國(guó)家財(cái)政稅收造成重大損失，而且導(dǎo)致稅制改革幾乎無(wú)法推行。1995年全國(guó)人大常委會(huì)通過(guò)《關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定》，設(shè)立“虛開增值稅專用發(fā)票罪”，其最高刑期為死刑。

我國(guó)1997年《刑法》承繼了前述規(guī)定，在第三章第六節(jié)“危害稅收征收管理罪”中規(guī)定了第205條“虛開增值稅專用發(fā)票、用于騙取出口退稅、抵扣稅款發(fā)票罪”。由于罪狀不要求主觀上具有抵扣稅款的目的以及客觀上造成國(guó)家稅款流失的結(jié)果等構(gòu)成要件要素，自罪名設(shè)置伊始，本罪便被理解為行為犯。當(dāng)時(shí)最高人民法院研究室在《關(guān)于對(duì)無(wú)騙稅或偷稅故意、沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失的虛開增值稅專用發(fā)票行為如何定性問(wèn)題的批復(fù)》中，明確強(qiáng)調(diào)：“行為人虛開增值稅專用發(fā)票，不論有無(wú)騙稅或偷稅故意、是否實(shí)際造成國(guó)家稅收的實(shí)際損失，構(gòu)成犯罪的，均應(yīng)依照刑法第205條的規(guī)定定罪處罰。”

隨著國(guó)家“金稅工程”與電子發(fā)票制度在全國(guó)的推行，監(jiān)管制度逐步實(shí)現(xiàn)從“以票控稅”到“以信息控稅”的轉(zhuǎn)型，特別是“金稅三期”系統(tǒng)實(shí)施后，發(fā)票開具、認(rèn)證、抵扣在電子化、信息化的系統(tǒng)中全程得到有效監(jiān)督，過(guò)往開具“大頭小尾”、“鴛鴦票”、“拆本填開”以及購(gòu)買偽造發(fā)票進(jìn)行虛開等犯罪手段難以奏效，虛開的發(fā)票必須是能通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)驗(yàn)證的真票。與此同時(shí)，經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了出于各種目的的虛開行為，既有為了抵扣、偷逃稅款的典型虛開情形，也有為了虛增業(yè)績(jī)、夸大實(shí)力、獲取地方優(yōu)惠政策等而虛開的情形。部分不以騙取稅款為目的的案件動(dòng)輒涉案稅款數(shù)百上千萬(wàn)元，但社會(huì)危害性又不同于典型的虛開情形，如果依據(jù)行為犯的理解，一旦入罪便被應(yīng)科以十年以上有期徒刑，司法機(jī)關(guān)的分歧由此產(chǎn)生。

2001年最高人民法院在《“湖北汽車商場(chǎng)虛開增值稅專用發(fā)票案”與“泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開增值稅專用發(fā)票案”的答復(fù)》([2001]刑他字第36號(hào))中指出：“經(jīng)向全國(guó)人大常委會(huì)法工委和國(guó)家稅務(wù)總局等有關(guān)部門征求意見，并召集部分刑法專家進(jìn)行論證，最高人民法院審判委員會(huì)討論形成一致意見，主觀上不具有偷騙稅款的目的，客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的虛開行為，不構(gòu)成犯罪?！敝?，最高人民法院又在2004年《全國(guó)部分法院“經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)”綜述》、2015年《<關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)>征求意見的復(fù)函》(法研[2015]58號(hào))以及2018年指導(dǎo)案例“張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票案”中，反復(fù)重申這一觀點(diǎn)。

理論的發(fā)展與實(shí)踐具有一致性。早期理論上持行為犯的觀點(diǎn)，[注]參見高銘暄、馬克昌：《刑法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2000年版，第484頁(yè)。如今認(rèn)為本罪屬于(非法定的)目的犯的觀點(diǎn)逐漸成為有力學(xué)說(shuō)。陳興良教授認(rèn)為，虛開增值稅專用發(fā)票罪是一個(gè)法定最高刑為死刑的重罪，刑罰如此之重是因?yàn)檫@種犯罪的危害實(shí)質(zhì)上并不在于形式上的虛開行為，而在于行為人通過(guò)虛開增值稅專用發(fā)票抵扣稅款以達(dá)到偷逃國(guó)家稅款的目的，其主觀惡性和可能造成的客觀損害，都可以使得其社會(huì)危害性程度非常大。因此，雖然刑法沒(méi)有明確規(guī)定該罪的目的要件，但是偷騙稅款的目的應(yīng)當(dāng)作為該罪成立的必要條件。[注]參見陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究》，《法商研究》2004年第3期。

在增值稅制度設(shè)立之初，虛開增值稅專用發(fā)票無(wú)疑是為了騙取國(guó)家稅款。[注]參見姚龍兵：《如何解讀虛開增值稅專用發(fā)票罪的“虛開”》，《人民法院報(bào)》2016年11月16日，第6版。經(jīng)濟(jì)生活與稅收監(jiān)管制度的發(fā)展帶來(lái)虛開行為方式的變化，促使司法實(shí)務(wù)與理論開始關(guān)注到虛開行為更多的實(shí)踐樣態(tài)，“目的犯說(shuō)”的提出即充分體現(xiàn)了實(shí)務(wù)與理論對(duì)于虛開行為認(rèn)識(shí)的深入與法律評(píng)價(jià)的轉(zhuǎn)變。

(二)“目的犯說(shuō)”的體系性問(wèn)題

“目的犯說(shuō)”旨在將部分不具有嚴(yán)重社會(huì)危害性的虛開行為排除在本罪的處罰范圍之外，主張本罪在主觀上除了行為人主觀上對(duì)于虛開行為的故意外，還應(yīng)當(dāng)具備騙取稅款的主觀目的，且該目的的成立以積極追求結(jié)果發(fā)生的直接故意為限，[注]參見陳興良：《教義刑法學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社2010年版，第453頁(yè)。從而有效限縮構(gòu)成要件的成立范圍，使得部分出于其他目的的虛開行為，如為了虛增業(yè)績(jī)、夸大實(shí)力、有真實(shí)交易等情形不再被認(rèn)定為犯罪。它為司法機(jī)關(guān)在部分疑難案件處理中獲得更為妥當(dāng)?shù)呐袥Q提供了一定的依據(jù)，這是實(shí)務(wù)與理論的進(jìn)步。然而，從體系性角度思考可以發(fā)現(xiàn)，“目的犯說(shuō)”是以犧牲構(gòu)成要件解釋、罪名體系自洽與司法判斷邏輯等為代價(jià)的，自身具有難以克服的問(wèn)題。

1.無(wú)法妥善解釋全部虛開情形

我國(guó)《刑法》第205條第3款規(guī)定了為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開和介紹他人虛開等四種行為方式。在“為自己虛開”和“讓他人為自己虛開”兩種情形中，以行為人主觀上是否具有騙取稅款為目的，的確可以較好地區(qū)分罪與非罪。在這兩種情形中，行為人作為交易的購(gòu)買方(“為自己虛開”的特定情形中，銷售方與購(gòu)買方同一)，由于銷售方在通常情形下已經(jīng)根據(jù)發(fā)票的金額繳納相應(yīng)增值稅，而在下一道環(huán)節(jié)如果購(gòu)買方主觀上不具有騙取國(guó)家稅款的目的，則客觀上也必然不存在用虛開增值稅專用發(fā)票抵扣國(guó)家稅款的行為，那么對(duì)于購(gòu)買方對(duì)應(yīng)的國(guó)家稅收機(jī)關(guān)而言，并不存在著國(guó)家稅款被騙取的危險(xiǎn)。此時(shí)將不具有騙取國(guó)家稅款目的的“為自己虛開”和“讓他人為自己虛開”行為排除出刑法評(píng)價(jià)的范圍，其結(jié)論具有一定的合理性。

然而，根據(jù)“目的犯說(shuō)”的標(biāo)準(zhǔn)，“為他人虛開”與“介紹他人虛開”這兩種情形，由于難以形成直接故意意義上的犯罪目的，而通常會(huì)被排除在本罪的成立范圍之外，但這又不符合立法者將這兩種行為方式明文規(guī)定在本條第3款之中的原意。在這兩種情形中，行為人實(shí)施的虛開行為只是幫助他人實(shí)施稅收犯罪的預(yù)備行為，對(duì)于他人是否繼續(xù)實(shí)施抵扣、偷逃國(guó)家稅款的行為，行為人并不具有支配性，即便行為人主觀希望他人利用虛開的發(fā)票實(shí)施逃稅行為，這種“希望”也不屬于構(gòu)成要件故意中行為人刻意追求法益侵害結(jié)果的發(fā)生的“希望”，僅僅是單純心理學(xué)層面的“希望”。行為人利用虛開的發(fā)票騙取國(guó)家稅款的目的與知道他人可能利用自己虛開的發(fā)票去騙取稅款的目的，完全是兩回事。如果不存在共同犯罪的情況，此時(shí)行為人對(duì)于他人后續(xù)行為在主觀上可能僅僅只是放任，這自然難以解釋為具有騙取國(guó)家稅款的目的。對(duì)此，最高人民法院的法官也同樣認(rèn)為：“為他人虛開或介紹他人虛開的行為，很難說(shuō)行為人必然要以偷逃或騙稅為目的?！盵注]牛克乾：《虛開專用發(fā)票犯罪的法律適用》，《人民司法》2006年第7期，第14頁(yè)。以實(shí)務(wù)中大量存在的行為人利用所在地區(qū)的稅款優(yōu)惠政策，向他人出售增值稅專用發(fā)票為例，行為人在開具發(fā)票后，均如實(shí)地繳納增值稅，相關(guān)行為難以解釋為具有騙取國(guó)家稅款的目的，若深究其目的，更傾向于為了牟取所謂“開票費(fèi)”、“好處費(fèi)”或其他利益。倘若必須以騙取國(guó)家稅款的目的解釋本罪，將會(huì)使得這些虛開行為無(wú)法納入刑法的規(guī)制，這顯然有違立法的原意。

為了能夠妥善解釋上述虛開情形，理論上出現(xiàn)了將本罪的犯罪目的解釋為“牟取非法利益”的主張，[注]參見周光權(quán)：《刑法各論》(第三版)，中國(guó)人民大學(xué)出版社2016年版，第296頁(yè)。實(shí)務(wù)中也出現(xiàn)了基于同樣理解的判決。[注]參見廣東省高級(jí)人民法院(2018)粵刑終195號(hào)刑事判決書。行為人明知虛開發(fā)票是違法犯罪行為，為了牟取一定的非法利益，為他人虛開或者介紹他人虛開的，仍然成立犯罪。然而，如果運(yùn)用牟取非法利益的目的反過(guò)來(lái)再去解釋“為自己虛開”和“讓他人為自己虛開”兩種情形，便會(huì)發(fā)現(xiàn)原本已經(jīng)被解釋出罪的虛增業(yè)績(jī)、夸大實(shí)力、有真實(shí)交易等情形又重新被解釋入罪了。因?yàn)樾袨槿送ㄟ^(guò)虛增業(yè)績(jī)可以使公司獲得原本并不符合條件的企業(yè)資質(zhì)，得到更高額度、更低折扣的融資貸款，減免公司稅費(fèi)，甚至向資本市場(chǎng)傳遞公司業(yè)績(jī)向好的虛假信息，借以抬高公司股價(jià)，其均具有明顯牟取非法利益的目的。綜上，無(wú)論對(duì)目的進(jìn)行何種解釋，都始終存在“首尾難顧”的問(wèn)題。

2.傳遞主觀判斷優(yōu)先的錯(cuò)誤信號(hào)

“目的犯說(shuō)”將是否具有騙取國(guó)家稅款的目的作為認(rèn)定犯罪首要標(biāo)準(zhǔn)，這不符合刑法客觀主義的基本立場(chǎng)。

刑法客觀主義認(rèn)為，之所以要發(fā)動(dòng)刑罰，是因?yàn)樾袨槿耸紫仍诳陀^上做錯(cuò)了“某件事情”，而不是“某個(gè)人”的主觀目的太壞了。因?yàn)閷?duì)可罰性起決定作用的是對(duì)行為人因?qū)嵤┍砻髌涮匦缘姆缸镄袨榈闹肛?zé)。[注]參見[德]漢斯·海因里希·耶賽克、托馬斯，魏根特：《德國(guó)刑法教科書》，徐久生譯，中國(guó)法制出版社2017年版，第79頁(yè)。刑法客觀主義體現(xiàn)在司法活動(dòng)中便是客觀判斷優(yōu)先，它的基本要求包括如下三點(diǎn)：第一，客觀構(gòu)成要件比主觀構(gòu)成要件更為重要；第二，必須遵循的司法邏輯和判斷順序是先客觀后主觀、先違法后責(zé)任，分析刑事案件應(yīng)該首先去考察“這件事情做得怎么樣”，再去考慮“行為人主觀上有無(wú)過(guò)錯(cuò)，能不能譴責(zé)行為人”；第三，要斟酌審查傳統(tǒng)上某些一直被作為主觀要素、責(zé)任要素看待的東西，能夠提前到客觀構(gòu)成要件環(huán)節(jié)加以判斷，即先判斷客觀的“結(jié)果歸屬”，再判斷故意。[注]參見周光權(quán)：《刑法公開課(第1卷)》，北京大學(xué)出版社2019年版，第5～ 6頁(yè)?；谛谭陀^主義的立場(chǎng)，客觀構(gòu)成要件具有故意的規(guī)制機(jī)能，故意的認(rèn)識(shí)對(duì)象以客觀構(gòu)成要件要素為限，如果切斷了故意和(客觀)構(gòu)成要件要素的要素，就有可能任意設(shè)定主觀歸責(zé)標(biāo)準(zhǔn)。[注]參見[日]佐伯仁志：《刑法總論的思之道 樂(lè)之道》，于佳佳譯，中國(guó)政法大學(xué)出版社2017年版，第220頁(yè)。正如羅克辛教授在雷擊案中對(duì)于韋爾策爾的批評(píng)那樣，之所以認(rèn)為懲罰這種行為不恰當(dāng)?shù)脑?，首先在于他人遭受雷擊死亡這一事件的客觀偶然性，正是這種客觀偶然性才決定了韋爾策爾所謂與故意相區(qū)別的、單純的希望。[注]Claus Roxin, Strafrecht Allgemeiner Teil I, 4. Aufl., 2006, S. 371.具體到本罪而言，騙取稅款目的的認(rèn)定也需要有一定的客觀基礎(chǔ)。在為他人虛開與介紹他人虛開的場(chǎng)合，之所以能夠認(rèn)為行為人主觀上關(guān)于抵扣稅款的“希望”僅僅是單純心理學(xué)層面的希望，而非作為構(gòu)成要件故意的刻意追求法益侵害結(jié)果發(fā)生的希望，犯罪是否成立的認(rèn)定仍應(yīng)以具體虛開行為所造成的稅款流失風(fēng)險(xiǎn)的高低來(lái)認(rèn)定。

因此，司法認(rèn)定犯罪是否成立，其首要的標(biāo)準(zhǔn)只能是行為是否符合犯罪的客觀構(gòu)成要件。如果以主觀目的作為判斷的首要與根本標(biāo)準(zhǔn)，一則在學(xué)理上違背了構(gòu)成要件的故意規(guī)制功能的基本原理與客觀優(yōu)先于主觀的基本立場(chǎng)；二則在實(shí)務(wù)中對(duì)于虛開增值稅專用發(fā)票罪的審查主要考慮行為人的主觀目的，而主觀目的又很大程度依賴行為人的口供，這加劇了案件判斷恣意的可能。

3.導(dǎo)致構(gòu)成要件的混淆與異化

由于強(qiáng)調(diào)目的犯的解釋，司法機(jī)關(guān)在適用證據(jù)判斷標(biāo)準(zhǔn)中，必須通過(guò)客觀的證據(jù)印證主觀目的的存在，因而一般認(rèn)為客觀上未造成國(guó)家稅款損失，主觀上即沒(méi)有抵扣稅款、偷逃稅款的目的，即“無(wú)損失+無(wú)目的=無(wú)罪”，相反便得出“有損失+有目的=有罪”的犯罪成立公式。這種思路在大量的司法判例中得以體現(xiàn)，各級(jí)司法機(jī)關(guān)均強(qiáng)調(diào)被告人虛開增值稅專用發(fā)票，并實(shí)施了申報(bào)抵扣，造成了國(guó)家稅款的流失，應(yīng)以虛開增值稅專用發(fā)票罪定罪量刑。[注]參見安徽省明光市人民法院(2017)皖1182刑初46號(hào)刑事判決書；廣東省深圳市南山區(qū)人民法院(2017)粵0305刑初551號(hào)刑事判決書。與此同時(shí)，理論上也有觀點(diǎn)主張，客觀上以虛開行為是否造成國(guó)家稅款的流失，并達(dá)到法定數(shù)額作為罪與非罪的標(biāo)準(zhǔn)。[注]參見王佩芬：《論虛開發(fā)票犯罪的刑事立法誤區(qū)——建議取消我國(guó)刑法第205條與第205條之一》，《政治與法律》2014年第12期。在上述司法裁判和學(xué)理解釋中，本罪逐漸異化為結(jié)果犯。這種在實(shí)務(wù)與理論中廣為流傳的觀點(diǎn)，存在如下問(wèn)題。

第一，混淆涉稅犯罪的構(gòu)成要件。如在“為自己虛開”的情形下，行為人虛假開具增值稅專用發(fā)票并進(jìn)行抵扣，此時(shí)行為已經(jīng)同時(shí)成立虛開增值稅專用發(fā)票罪和逃稅罪，以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，只是基于牽連犯的理論[注]參見陳興良：《不以騙取稅款為目的的虛開發(fā)票行為之定性研究》，《法商研究》2004年第3期?；蚧谙胂蟾?jìng)合犯理論，[注]參見黎宏：《刑法學(xué)》，法律出版社2012年版，第595～ 596頁(yè)。以重罪定罪處罰罷了。不僅虛開增值稅專用發(fā)票罪早已既遂，此后的逃稅罪也已經(jīng)既遂，之所以認(rèn)定為虛開增值稅專用發(fā)票罪，是基于想象競(jìng)合從一重處斷的規(guī)則對(duì)兩個(gè)均已既遂的構(gòu)成要件進(jìn)行的最終考慮。由于虛開增值稅專用發(fā)票罪的法定刑遠(yuǎn)重于逃稅罪，因此實(shí)踐中最終通常都以前罪定罪處罰，于是逃稅罪的構(gòu)成要件實(shí)則被徹底虛置了。

第二，無(wú)法滿足體系解釋的要求。如果強(qiáng)調(diào)必須主觀上具有騙取國(guó)家稅款的目的與客觀上具有造成國(guó)家稅款損失的結(jié)果，那么理論將無(wú)法證成我國(guó)《刑法修正案(八)》增設(shè)的第205條之一“虛開發(fā)票罪”罪名的合理性與正當(dāng)性。無(wú)論是虛開專用發(fā)票還是普通發(fā)票，均不具有抵扣稅款的功能，自然無(wú)法造成國(guó)家稅款的損失。刑事立法將虛開發(fā)票的行為同樣納入刑罰的范圍，說(shuō)明立法者認(rèn)為即便沒(méi)有造成國(guó)家稅款的流失，虛開發(fā)票行為本身也具有刑事違法性與刑事處罰必要性。因此，主張?zhí)撻_增值稅專用發(fā)票行為必須造成稅款抵扣的結(jié)果才具有刑事違法性的觀點(diǎn)難以體系自洽。

第三，產(chǎn)生大量的處罰漏洞。比如由于稅務(wù)部門監(jiān)管制度的升級(jí)與監(jiān)管科技水平的提升，有不少虛開的發(fā)票剛剛開出銷售給下家，銷售方已經(jīng)獲得開票費(fèi)，稅務(wù)機(jī)關(guān)通過(guò)系統(tǒng)及時(shí)發(fā)現(xiàn)，立即將已經(jīng)開出的發(fā)票做異常票處理，此時(shí)購(gòu)買方取得的發(fā)票已經(jīng)無(wú)法通過(guò)認(rèn)證抵扣。根據(jù)結(jié)果犯的標(biāo)準(zhǔn)，本罪的構(gòu)成要件不能成立。再比如購(gòu)買方獲得的虛開票已經(jīng)進(jìn)行認(rèn)證，但由于企業(yè)還富余大量額度的留抵稅金，因此，較長(zhǎng)的一段時(shí)間內(nèi)不會(huì)將所購(gòu)得的發(fā)票用于申報(bào)抵扣，此時(shí)案發(fā)，同樣沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失，也不構(gòu)成犯罪。在更廣的范圍內(nèi)，所有的銷項(xiàng)虛開、雙向虛開等情形，根據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)也基本都不構(gòu)成犯罪。根據(jù)刑法規(guī)定，上述行為均符合構(gòu)成要件的規(guī)定，適用結(jié)果犯的處理方式與立法規(guī)定不符，人為制造了大量的處罰漏洞。

綜上所述，司法實(shí)務(wù)與刑法理論雖然通過(guò)增加非法定的目的主觀構(gòu)成要素以限縮本罪成立的范圍，但是這種“削足適履”的做法，既無(wú)法妥善解釋本罪的犯罪構(gòu)成要件，更逾越了客觀判斷優(yōu)先的刑法基本立場(chǎng)，最終導(dǎo)致本罪的司法適用與理論解釋存在左支右絀的體系性問(wèn)題。

三、“危險(xiǎn)判斷說(shuō)”的改良與不足

(一)“危險(xiǎn)判斷說(shuō)”的提出與超越

單純依賴限縮主觀構(gòu)成要素的進(jìn)路不能從根本上解決虛開增值稅專用發(fā)票罪的司法適用問(wèn)題，而且主觀超過(guò)要素的有無(wú)也不應(yīng)該成為司法判斷的首要與根本標(biāo)準(zhǔn)。刑事案件的準(zhǔn)確認(rèn)定必然是客觀判斷與主觀判斷缺一不可，但首先應(yīng)當(dāng)在客觀上判斷行為人是否實(shí)施了構(gòu)成要件所類型化禁止的行為舉止，以及行為人的行為是否侵害了構(gòu)成要件所保護(hù)的法益。

就虛開增值稅專用發(fā)票罪而言，首先需要判斷是否存在該當(dāng)構(gòu)成要件的虛開行為。雖然我國(guó)刑法第205條第3款對(duì)虛開的四種情形作出具體規(guī)定，但“虛開”自然不是一個(gè)單純的記敘性構(gòu)成要件要素，而是一個(gè)規(guī)范性構(gòu)成要件要素。刑法在設(shè)定構(gòu)成要件時(shí)會(huì)界定特定的要素奠定其不法的內(nèi)涵。虛開的認(rèn)定必須與法益侵害的實(shí)質(zhì)判斷結(jié)合在一起，虛開行為認(rèn)定的真正問(wèn)題實(shí)為關(guān)于行為對(duì)法益危險(xiǎn)性的判斷問(wèn)題。

張明楷教授認(rèn)為，虛開行為必須對(duì)法益造成抽象危險(xiǎn)，應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷行為是否具有造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)，如果虛開的行為不具有抽象危險(xiǎn)性，則不宜認(rèn)定為本罪。例如，甲、乙以相同的數(shù)額相互為對(duì)方虛開增值稅專用發(fā)票，并且已按規(guī)定繳納稅款，不應(yīng)認(rèn)定為本罪；行為人所虛開的增值稅專用發(fā)票沒(méi)有抵扣聯(lián)的，也不應(yīng)認(rèn)定為本罪。[注]參見張明楷：《刑法學(xué)》(第5版)，法律出版社2016年版，第816頁(yè)。相對(duì)于“目的犯說(shuō)”主觀判斷優(yōu)先而言，“危險(xiǎn)判斷說(shuō)”回歸了客觀判斷優(yōu)先的立場(chǎng)，主張首先從客觀方面判斷虛開行為是否具有造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)，與此同時(shí)要求行為人主觀上對(duì)其行為可能導(dǎo)致國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)性具有明知并且抱希望或者放任的態(tài)度。這一觀點(diǎn)在行為人只具有間接故意時(shí)并不要求主觀超過(guò)要素的必然存在，且在判斷邏輯、方法與解釋的科學(xué)性上更具優(yōu)勢(shì)。

(二)“危險(xiǎn)判斷說(shuō)”的不足

張明楷教授主張對(duì)虛開行為的判斷與其對(duì)危險(xiǎn)判斷持客觀解釋立場(chǎng)是一以貫之的，是正確的判斷立場(chǎng)，但其判斷標(biāo)準(zhǔn)還存在著規(guī)范性不足的問(wèn)題。

1.名為抽象危險(xiǎn)實(shí)為具體危險(xiǎn)的判斷

從一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式角度判斷危險(xiǎn)，總體上是持一般危險(xiǎn)理論(Theorie der generellen Gefahr)的觀點(diǎn)理解抽象危險(xiǎn)犯，它是德日刑法中的主流學(xué)說(shuō)。根據(jù)一般危險(xiǎn)理論，行為符合某種一般危險(xiǎn)性的行為類型即構(gòu)成抽象危險(xiǎn)犯。危險(xiǎn)結(jié)果的發(fā)生，并不屬于構(gòu)成要件，因?yàn)橛嘘P(guān)的行為，足以典型地引起具體危險(xiǎn)。[注]Jescheck/Weigend, Strafrecht AT, 4. Aufl., 1988, S.237f.一般危險(xiǎn)理論以統(tǒng)計(jì)學(xué)中的可能性判斷為基礎(chǔ)，其面臨的批評(píng)在于：一是行為人由于行為屬于某種具有一般危險(xiǎn)性的行為類型而非行為與法益侵害之間的關(guān)聯(lián)性而承擔(dān)責(zé)任，這違反了現(xiàn)代刑法的個(gè)人責(zé)任原則；二是一般危險(xiǎn)性缺乏相對(duì)明確的標(biāo)準(zhǔn)，而且對(duì)于符合一般危險(xiǎn)的行為均毫無(wú)例外地受到刑罰的處罰，這不當(dāng)?shù)財(cái)U(kuò)大了抽象危險(xiǎn)犯的成立范圍。[注]參見徐凱：《抽象危險(xiǎn)犯正當(dāng)性問(wèn)題研究——以德國(guó)法為視角》，中國(guó)政法大學(xué)出版社2014年版，第46～ 47頁(yè)。

張明楷教授顯然注意到了這一點(diǎn)，他反對(duì)單純以行為符合一般危險(xiǎn)的方式解釋本罪，主張還需要進(jìn)一步判斷危險(xiǎn)的現(xiàn)實(shí)性，即判斷行為人是否如實(shí)如數(shù)繳納了稅款，所虛開的發(fā)票是否具有抵扣稅款的可能性等等，但這些對(duì)危險(xiǎn)的具體判斷顯然都已經(jīng)溢出對(duì)虛開行為的一般危險(xiǎn)性的判斷的范疇，而且要求司法人員將行為危險(xiǎn)性的其他判斷材料作為犯罪構(gòu)成要件能否成立的構(gòu)成要件要素進(jìn)行判斷，這種判斷思路，實(shí)則已經(jīng)將本罪解釋成為具體危險(xiǎn)犯。究其根本，張明楷教授認(rèn)為，“抽象危險(xiǎn)不是構(gòu)成要件要素”的觀點(diǎn)是值得懷疑的，抽象危險(xiǎn)與具體危險(xiǎn)都是現(xiàn)實(shí)的危險(xiǎn)，只是對(duì)作為認(rèn)定根據(jù)的事實(shí)的抽象程度不同：前者是在司法上以行為本身的一般情況或一般的社會(huì)生活經(jīng)驗(yàn)為根據(jù)，認(rèn)定行為具有發(fā)生侵害結(jié)果的可能性；后者是在司法上以行為當(dāng)時(shí)的具體情況為根據(jù)，認(rèn)定行為具有發(fā)生侵害結(jié)果的可能性。[注]參見張明楷：《危險(xiǎn)駕駛罪的基本問(wèn)題———與馮軍教授商榷》，《政法論壇》2012年第6期。與之相似，付立慶教授也認(rèn)為，抽象危險(xiǎn)是獨(dú)立于實(shí)行行為的構(gòu)成要件要素，具體危險(xiǎn)犯與抽象危險(xiǎn)犯的差異并非性質(zhì)上的差異，而是發(fā)生法益侵害的可能性(危險(xiǎn)性)的程度上的差異。前者以法益侵害的高度可能性(緊迫的危險(xiǎn))為成立要件，后者要求的危險(xiǎn)程度只不過(guò)相對(duì)低一些而已。因此，抽象危險(xiǎn)犯應(yīng)當(dāng)允許反證。[注]參見付立慶：《應(yīng)否允許抽象危險(xiǎn)犯反證問(wèn)題研究》，《法商研究》2013年第6期。站在前述觀點(diǎn)的立場(chǎng)上，自然不難理解張明楷教授對(duì)于抽象危險(xiǎn)的判斷，其與具體危險(xiǎn)的判斷并沒(méi)有質(zhì)的區(qū)別，而只有量的不同。

2.危險(xiǎn)判斷標(biāo)準(zhǔn)欠缺規(guī)范性

關(guān)于如何具體判斷行為是否具有侵害法益的危險(xiǎn)，張明楷教授進(jìn)一步主張，應(yīng)以行為時(shí)存在的所有客觀事實(shí)(包括事后查明的客觀事實(shí))作為判斷資料，針對(duì)行為時(shí)的具體情況，根據(jù)客觀的因果法則進(jìn)行判斷。[注]參見前注，張明楷書，第358頁(yè)。在侵害犯與具體危險(xiǎn)犯中，由于立法要求對(duì)法益的侵害或者危險(xiǎn)作為構(gòu)成要件要素，這種判斷方法尚有一定用武之地，然而在抽象危險(xiǎn)犯中，立法并沒(méi)有對(duì)法益侵害或者具體危險(xiǎn)作任何規(guī)定，也不需要行為與結(jié)果之間具有因果關(guān)系。因此，持上述立場(chǎng)的學(xué)者們便強(qiáng)調(diào)以“現(xiàn)實(shí)的抽象危險(xiǎn)”和“危險(xiǎn)發(fā)生的可能性”等作為行為危險(xiǎn)性的判斷標(biāo)準(zhǔn)。[注]參見前注，張明楷文；前注，付立慶文。

前述判斷方法在分析抽象危險(xiǎn)犯時(shí)仍存在如下問(wèn)題。一是判斷標(biāo)準(zhǔn)不明確。“具有侵害法益的危險(xiǎn)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)本身并不明確，即便加上“現(xiàn)實(shí)的”、“可能性”之限定，其危險(xiǎn)仍然難以界定。究其原因，這種判斷主要是從結(jié)果回溯到行為的，那么在結(jié)果出現(xiàn)的情況下，行為所具有的危險(xiǎn)必然已經(jīng)實(shí)現(xiàn)于結(jié)果之內(nèi)。[注]參見周嘯天：《實(shí)行行為概念的批判與解構(gòu)》，《環(huán)球法律評(píng)論》2018年第4期。然而在結(jié)果并不存在的抽象危險(xiǎn)判斷中，這種判斷方法必然存在問(wèn)題。二是危險(xiǎn)判斷的要素不清楚。按照張明楷教授的觀點(diǎn)，對(duì)“現(xiàn)實(shí)的抽象危險(xiǎn)”的判斷是一種事中判斷，既不是由立法事前設(shè)定的，也不是由裁判者在事后查明的，而是根據(jù)行為當(dāng)時(shí)的具體狀況，結(jié)合一般的社會(huì)生活經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行判斷。其問(wèn)題在于，到底哪些因素可以納入行為危險(xiǎn)性判斷的具體素材之內(nèi)不清楚。三是危險(xiǎn)判斷的標(biāo)準(zhǔn)不具有操作性。根據(jù)“以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)，判斷行為是否具有造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)”的觀點(diǎn)無(wú)法為虛開增值稅專用發(fā)票的四種情形是否具有抽象危險(xiǎn)的判斷提供具體標(biāo)準(zhǔn)。

四、歸責(zé)視角下抽象危險(xiǎn)的規(guī)范判斷與標(biāo)準(zhǔn)適用

筆者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)判斷與規(guī)范判斷的不足是“行為犯說(shuō)”、“目的犯說(shuō)”與“危險(xiǎn)判斷說(shuō)”的共同問(wèn)題。在“行為犯說(shuō)”的指導(dǎo)下，司法實(shí)務(wù)與傳統(tǒng)理論通常的判斷便是，行為符合我國(guó)《刑法》第20條第三款規(guī)定的四種情形之一，同時(shí)符合相應(yīng)的罪量標(biāo)準(zhǔn)，即成立犯罪。“目的犯說(shuō)”并未對(duì)這種判斷方法提出質(zhì)疑，只是進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)虛開增值稅專用發(fā)票行為在符合四種情形規(guī)定的同時(shí)，還必須首先具有騙取國(guó)家稅款的目的。兩種觀點(diǎn)的共同點(diǎn)均是根據(jù)法條規(guī)定，形式化地判斷虛開行為?！拔ｋU(xiǎn)判斷說(shuō)”雖然提出需要實(shí)質(zhì)地判斷虛開行為的危險(xiǎn)性，但是其判斷的方法仍然主要是事實(shí)要素之間的依據(jù)一般社會(huì)經(jīng)驗(yàn)的假設(shè)與推演，而抽象危險(xiǎn)不只是一個(gè)事實(shí)性的范疇，更是一個(gè)規(guī)范性的范疇，因此在判斷方法與判斷標(biāo)的上，始終存在混淆事實(shí)判斷與規(guī)范判斷的問(wèn)題。欲克服前述觀點(diǎn)的問(wèn)題，就必須要從形式判斷、經(jīng)驗(yàn)判斷走向?qū)嵸|(zhì)判斷和規(guī)范判斷。

(一)歸責(zé)視角的規(guī)范分析

就立法設(shè)定而言，筆者贊同虛開增值稅專用發(fā)票的構(gòu)成要件是抽象危險(xiǎn)犯的觀點(diǎn)，然而行為是否創(chuàng)設(shè)了抽象危險(xiǎn)，僅依靠一般人的經(jīng)驗(yàn)范疇分析判斷材料是否“現(xiàn)實(shí)的抽象危險(xiǎn)”或“危險(xiǎn)的可能性”是不充分的。所謂抽象危險(xiǎn)，是法秩序目的維度下的概念范疇，它必須基于法秩序的目的建立關(guān)聯(lián)，并根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管轄(Risikozust?ndigkeit)原理進(jìn)行判斷。如果行為人單獨(dú)或與他人共同創(chuàng)設(shè)了一種風(fēng)險(xiǎn)，使得構(gòu)成要件所保護(hù)法益受到損害的可能性在客觀上得到提高，這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)及其結(jié)果就在行為人的管轄范圍內(nèi)。支配的另一面就是答責(zé)。[注]參見[德]烏爾斯·金德霍伊澤爾：《刑法總論教科書》，蔡桂生譯，北京大學(xué)出版社2015年版，第101頁(yè)。任何一個(gè)對(duì)事實(shí)發(fā)生進(jìn)行支配的人，都必須對(duì)此答責(zé)，并擔(dān)保沒(méi)有任何人會(huì)因?yàn)樵撌聦?shí)的發(fā)生而遭受損害。在虛開增值稅專用發(fā)票罪中，司法機(jī)關(guān)判斷虛開行為具有抽象危險(xiǎn)，實(shí)質(zhì)上也是為了“之后對(duì)可能的法律后果做出判斷……或者更確切地說(shuō)，什么能被歸責(zé)”。[注][德]斯蒂芬·斯圖賓格：《從舊的歸責(zé)理論到古典的犯罪概念——對(duì)刑法歸責(zé)概念歷史的論述》，潘文博譯，載趙秉志、宋英輝主編《當(dāng)代德國(guó)刑事法研究》2017年第1卷，法律出版社2017年版，第32頁(yè)。如果將視角由事實(shí)層面的因果蓋然問(wèn)題轉(zhuǎn)向規(guī)范層面的歸責(zé)問(wèn)題，便可以發(fā)現(xiàn)何為虛開絕不只是一個(gè)純粹的行為事實(shí)，而是一種規(guī)范性的意義表達(dá)。對(duì)于虛開行為是否具有抽象危險(xiǎn)，首先要根據(jù)本罪的犯罪構(gòu)造與風(fēng)險(xiǎn)創(chuàng)設(shè)的方式進(jìn)行規(guī)范判斷。

(二)虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)造與歸責(zé)原理

我國(guó)鮮有關(guān)于抽象危險(xiǎn)犯具體類型的研究，在德國(guó)刑法理論中，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)創(chuàng)設(shè)的不同類型，抽象危險(xiǎn)犯一般被分為抽象危險(xiǎn)性犯(abstrakte Gef hrlichkeitsdelikte)、實(shí)質(zhì)預(yù)備犯(Vorbereitungsdelikte)和累積犯(Kumulationsdelikte)三種。虛開增值稅專用發(fā)票罪在犯罪構(gòu)造上屬于實(shí)質(zhì)預(yù)備犯，即通過(guò)在分則中設(shè)置專門的構(gòu)成要件對(duì)特定類型的預(yù)備行為進(jìn)行規(guī)制，將“預(yù)備行為正犯化(實(shí)行化)”。立法機(jī)關(guān)設(shè)置犯罪構(gòu)成要件處罰實(shí)質(zhì)預(yù)備犯，主要是基于特殊的刑事政策考慮，盡早發(fā)揮阻斷作用，以防止重大價(jià)值的法益遭受破壞。

預(yù)備行為并不會(huì)直接造成法益的侵害或具體危險(xiǎn)，它僅是創(chuàng)造了一個(gè)于犯罪有利的條件，使得預(yù)備犯本人或者其他行為人可以在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步實(shí)施侵害法益的犯罪行為。根據(jù)自我答責(zé)原則，每個(gè)人對(duì)自己實(shí)施的行為承擔(dān)責(zé)任，而不需要對(duì)別人的行為負(fù)責(zé)。這是由現(xiàn)代刑法的人權(quán)保障的機(jī)能所決定的。為此，學(xué)理上需要說(shuō)明預(yù)備行為何可以被歸責(zé)的理由，這同時(shí)也是判斷行為在實(shí)質(zhì)上具有抽象危險(xiǎn)的規(guī)范理?yè)?jù)。

1.基于義務(wù)犯原理的反面解釋與問(wèn)題

雅各布斯教授認(rèn)為，預(yù)備行為達(dá)到具有“對(duì)外擾亂性”的程度時(shí)即可以歸責(zé)于行為人。如果犯罪預(yù)備尚處于行為人的私人空間領(lǐng)域，并沒(méi)有創(chuàng)設(shè)抽象危險(xiǎn)，它就不具備發(fā)動(dòng)刑罰規(guī)制的不法基礎(chǔ)。只有當(dāng)行為具有外部擾亂性時(shí)，刑罰的發(fā)動(dòng)才具有正當(dāng)性?！巴獠繑_亂”可以進(jìn)一步細(xì)化為“風(fēng)險(xiǎn)形成了自己的組織圈”和“僭越了他人的組織圈”。[注]Vgl. Jakobs, Kriminalisierung im Vorfeld einer Rechtsgutsverletzung, ZStW 97(1985), S. 765 f.“對(duì)外擾亂性”對(duì)抽象危險(xiǎn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)仍然不夠清晰。弗里施教授提出，某些具有危險(xiǎn)屬性的物品、工具只有在特定的條件下才能被制造、持有，以避免它們被不當(dāng)使用。行為人為此具有某種程度的管理、安全或組織義務(wù)，以確保相關(guān)物品不落入缺乏特定資質(zhì)或者可能實(shí)施犯罪的第三人手中，否則這種不作為是應(yīng)當(dāng)被否定的。同時(shí)，這種安全和組織義務(wù)不能針對(duì)日常用品如水果刀、酒精、藥物等設(shè)定，這時(shí)行為人的與生活相關(guān)聯(lián)的行為具有社會(huì)相當(dāng)性，無(wú)需考慮第三人接續(xù)行為的性質(zhì)，否則會(huì)造成對(duì)行為人自由的過(guò)度壓制。[注]Vgl. Frisch, Tatbestandsm?ssiges Verhalten und Zurechnung des Erfolgs, 1988, S.247 f.

弗里施教授對(duì)于預(yù)備行為“對(duì)外擾亂性”的分析更為細(xì)化，且一定程度上兼顧了輔助性的要求，但其立足義務(wù)犯的視角判斷抽象危險(xiǎn)的歸責(zé)，存在陷入循環(huán)論證的問(wèn)題?！皩?duì)外擾亂性”與違反義務(wù)是一體兩面的關(guān)系，以違反義務(wù)來(lái)判定行為是否具有對(duì)外擾亂性存在循環(huán)論證，因?yàn)閷?duì)外擾亂性的標(biāo)準(zhǔn)恰恰是為了說(shuō)明設(shè)置這種組織安全義務(wù)的實(shí)質(zhì)根據(jù)。例如虛開增值稅專用發(fā)票罪的背后是國(guó)家禁止公民虛開增值稅專用發(fā)票的禁令，違反這一禁令并不能說(shuō)明本罪的對(duì)外擾亂性，因?yàn)楹笳咔∏∈菫榱苏f(shuō)明前者存在的理由。需要真正回答的問(wèn)題是，什么樣的行為是具備刑法品質(zhì)的虛開增值稅專用發(fā)票行為，而且應(yīng)當(dāng)被歸責(zé)。

2.基于支配犯原理的正面詮釋

筆者認(rèn)為，實(shí)質(zhì)預(yù)備犯本質(zhì)上系預(yù)備行為正犯化，換言之，雖然系預(yù)備行為，但是具有與一般正犯行為“基本等置”的不法屬性，因此，實(shí)質(zhì)預(yù)備行為應(yīng)與正犯行為一樣“支配”了犯罪。在虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定中，傳統(tǒng)觀點(diǎn)通常認(rèn)為，行為人實(shí)施符合構(gòu)成要件的行為即創(chuàng)設(shè)了法所不允許的危險(xiǎn)，抽象危險(xiǎn)犯即成立。這一判斷對(duì)問(wèn)題的分析過(guò)于形式化與簡(jiǎn)單化，真正完整的問(wèn)題是何種程度的虛開行為才真正創(chuàng)設(shè)了理應(yīng)被刑法所歸責(zé)的抽象危險(xiǎn)，這可以進(jìn)一步細(xì)化為兩個(gè)問(wèn)題：一是關(guān)于實(shí)施符合構(gòu)成要件的行為與創(chuàng)設(shè)法所不允許的危險(xiǎn)之間的判斷問(wèn)題；二是關(guān)于法所不允許的危險(xiǎn)與值得刑法處罰的危險(xiǎn)之間的判斷問(wèn)題。

其一，實(shí)施符合構(gòu)成要件的行為只是創(chuàng)設(shè)法所不允許的危險(xiǎn)的必要條件而非充分條件。符合構(gòu)成要件的行為只是可以推定違法性，但并不意味著應(yīng)當(dāng)由刑法歸責(zé)。實(shí)施行為與創(chuàng)設(shè)危險(xiǎn)之間，存在進(jìn)一步規(guī)范判斷的需要，以妥善解決“部分情形中行為人實(shí)施行為但是抽象危險(xiǎn)并沒(méi)有發(fā)生的問(wèn)題”。[注]同前注，付立慶文。在這種情形下，行為人雖然實(shí)施了符合構(gòu)成要件的行為，但仍然沒(méi)有完成危險(xiǎn)創(chuàng)設(shè)的全部過(guò)程，相關(guān)行為的危險(xiǎn)仍然處于行為人的有效管轄內(nèi)，行為人支配整個(gè)因果流程，可以有效地保證風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)溢出，那么此時(shí)行為人有效掌控著的危險(xiǎn)雖然在社會(huì)一般經(jīng)驗(yàn)層面具有抽象危險(xiǎn)性，但在規(guī)范分析中，尚不能評(píng)價(jià)為法所不允許的危險(xiǎn)。

其二，法所不允許的危險(xiǎn)必須滿足一定條件才能成為值得刑法處罰的危險(xiǎn)。法所不允許的危險(xiǎn)包括過(guò)失行為危險(xiǎn)與故意行為危險(xiǎn)兩種，其中過(guò)失行為危險(xiǎn)是最低程度的危險(xiǎn)，故意行為危險(xiǎn)在危險(xiǎn)的屬性和質(zhì)量上有更為嚴(yán)格的要求。[注]Vgl. Ingeborg Puppe, Vorsatz und Zurechnung, 1992, S 72f.在不法層面，這種區(qū)別體現(xiàn)為行為人對(duì)故意行為的危險(xiǎn)具有支配性，而對(duì)過(guò)失行為的危險(xiǎn)缺乏支配性；故意行為制造的危險(xiǎn)流具有方向性，而過(guò)失行為制造的危險(xiǎn)流具有盲目性；故意行為制造的因果歷程具有確定性，過(guò)失行為制造的因果歷程具有任意性。[注]參見柏浪濤：《未遂的認(rèn)定與故意行為危險(xiǎn)》，《中外法學(xué)》2018年第4期。過(guò)失行為危險(xiǎn)屬于法所不允許的危險(xiǎn)，但不是值得刑法處罰的危險(xiǎn)，只有該危險(xiǎn)導(dǎo)致法益實(shí)害結(jié)果的發(fā)生，才值得刑法處罰；故意行為危險(xiǎn)需要結(jié)合行為人的故意要素，具體分析行為人對(duì)于危險(xiǎn)因果流程的支配，綜合主客觀判斷是否存在值得刑法可罰性的危險(xiǎn)。

綜上所述，實(shí)施符合構(gòu)成要件的行為是否創(chuàng)設(shè)了值得刑法處罰的危險(xiǎn)，需要遵循從客觀到主觀的思路，綜合分析行為人對(duì)于危險(xiǎn)因果流程的支配情況。

(三)虛開增值稅專用發(fā)票罪的歸責(zé)判斷與司法適用

開具增值稅發(fā)票通常是正常商業(yè)經(jīng)營(yíng)行為的一部分。根據(jù)國(guó)家關(guān)于增值稅專用發(fā)票管理法規(guī)的規(guī)定，對(duì)于上家開具的增值稅專用發(fā)票，在商品或勞務(wù)的繼續(xù)流轉(zhuǎn)中，國(guó)家必須無(wú)條件地向下家退還相對(duì)于進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅款，退還的方式便是允許下家通過(guò)進(jìn)項(xiàng)抵扣銷項(xiàng)。在某種意義上，相當(dāng)于上家向下家開具了一份無(wú)需上家承擔(dān)任何擔(dān)保措施的支票，由國(guó)家對(duì)下家履行無(wú)條件的剛性兌付。因此，增值稅專用發(fā)票必須在上家與下家之間存在真實(shí)交易的情況下才能被如實(shí)開具，這樣由于國(guó)家從上家處獲得與兌付給下家相同金額的增值稅款，國(guó)家后續(xù)的兌付行為才不存在著稅款流失的風(fēng)險(xiǎn)。法律法規(guī)之所以要求不得通過(guò)虛開行為使得受票方(行為人或他人)獲得虛假開具的發(fā)票，就是因?yàn)榇撕笫芷狈奖憧梢噪S時(shí)通過(guò)這些發(fā)票抵扣其應(yīng)納稅額，造成國(guó)家稅款的流失。只是在規(guī)范評(píng)價(jià)上，行為人并非一旦實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票的行為，即成立刑事犯罪，還需要具體分析開票人是否創(chuàng)設(shè)了值得刑法處罰的危險(xiǎn)，這其中最重要的判斷便是行為人對(duì)于危險(xiǎn)流程的支配。

需要注意的是，我國(guó)《刑法》第205條第3款規(guī)定的四種情形中，作為實(shí)質(zhì)預(yù)備階段的虛開與和作為實(shí)行階段的抵扣稅款之間具有不同的關(guān)系?！盀樽约禾撻_”是自己虛開，自己抵扣稅款；“為他人虛開”是自己虛開，他人抵扣稅款；“讓他人為自己虛開”是他人虛開，自己抵扣稅款；“介紹他人虛開”是他人虛開，他人抵扣稅款，行為人只起到中介的作用。從這些虛開行為本身來(lái)說(shuō)，無(wú)論是為自己虛開還是為他人虛開，行為人都是虛開行為的直接支配者；讓他人為自己虛開，他人才是虛開行為的直接支配者；至于介紹他人虛開的情況，行為人既沒(méi)有支配虛開行為，也沒(méi)有支配抵扣行為。我國(guó)刑法在將“為他人虛開、為自己虛開”這兩種由行為人直接實(shí)施虛開行為設(shè)置為實(shí)質(zhì)預(yù)備犯之外，又將“讓他人為自己虛開(虛開的教唆行為)，以及介紹他人虛開(虛開的幫助行為)”規(guī)定為本罪的行為方式，即同時(shí)將實(shí)質(zhì)預(yù)備行為的幫助行為與教唆行為也予以正犯化，進(jìn)一步前置了本罪的可罰性起點(diǎn)。因此，在行為人直接實(shí)施的兩種虛開情形中，需要客觀上考察行為人對(duì)于危險(xiǎn)因果流程的支配，是否存在風(fēng)險(xiǎn)外溢；在他人實(shí)施的虛開情形中，行為人僅是教唆犯或幫助犯，應(yīng)遵循共犯從屬性原理，首先探討他人對(duì)危險(xiǎn)流程的支配，這是行為人可以被歸責(zé)的前提條件。根據(jù)行為是否創(chuàng)設(shè)值得刑法處罰的風(fēng)險(xiǎn)，判斷相關(guān)虛開行為是否應(yīng)當(dāng)被歸責(zé)。

1.應(yīng)當(dāng)被刑法歸責(zé)的虛開行為

在“為自己虛開、為他人虛開”兩種情形中，只要虛開行為積極追求或者放棄了對(duì)于危險(xiǎn)的流程的支配導(dǎo)致危險(xiǎn)外溢，使得本人或他人可以通過(guò)所虛開的發(fā)票向國(guó)家稅務(wù)機(jī)關(guān)主張抵扣相應(yīng)稅款，那么其所虛開的發(fā)票便具有造成國(guó)家稅款流失的抽象危險(xiǎn)。如果行為人存在教唆、幫助他人實(shí)施虛開行為，即在“讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”兩種情形中，原則上虛開的發(fā)票脫離他人的支配領(lǐng)域時(shí)即具有抽象危險(xiǎn)。這四項(xiàng)在實(shí)務(wù)中主要表現(xiàn)為如下情形。

第一，“暴力虛開”。犯罪團(tuán)伙利用虛假注冊(cè)的公司短時(shí)間內(nèi)開具大量增值稅發(fā)票后，公司不申報(bào)不交稅隨即注銷公司或直接逃走失蹤等情形。如在高志強(qiáng)犯虛開增值稅專用發(fā)票、抵扣稅款發(fā)票罪案中，高志強(qiáng)等人于2015年4月和7月在江西省泰和縣設(shè)立9家貿(mào)易公司，2015年7月至10月通過(guò)這9家公司向133家企業(yè)開具了增值稅專用發(fā)票2119份，虛開發(fā)票金額20億余元，稅額3.5億余元。[注]參見江西省高級(jí)人民法院(2018)贛刑終162號(hào)刑事判決書。在這類案件中，行為人對(duì)于危險(xiǎn)的外溢有著最為積極的追求，屬于最典型的歸責(zé)情形。

第二，利用稅收優(yōu)惠政策虛開。開票方指利用地方的即增即返、減稅等優(yōu)惠政策進(jìn)行虛開，賺取手續(xù)費(fèi)、開票費(fèi)，開票方雖然名義上如實(shí)如數(shù)繳納了與發(fā)票相應(yīng)的增值稅，然而由于其享有稅收優(yōu)惠政策，其所繳納的增值稅額會(huì)被按比例退回，但是受票方仍然可以根據(jù)票面的增值稅額抵扣應(yīng)納稅額。在這種情形下，所虛開的發(fā)票創(chuàng)設(shè)了國(guó)家稅款流失的抽象危險(xiǎn)，只要離開開票方的支配，即應(yīng)當(dāng)被歸責(zé)。

第三，利用多余進(jìn)項(xiàng)虛開。這些企業(yè)在正常的業(yè)務(wù)交易過(guò)程中，由于購(gòu)買方不需要增值稅專用發(fā)票或者故意采取不開具增值稅專用發(fā)票的銷售方式積累了一部分進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，行為人以收取手續(xù)費(fèi)的方式將這部分進(jìn)項(xiàng)發(fā)票額度虛開給他人用以牟利。按照增值稅的流轉(zhuǎn)原理，產(chǎn)品最終流入消費(fèi)環(huán)節(jié)，消費(fèi)者已經(jīng)承擔(dān)了之前所有環(huán)節(jié)的企業(yè)上繳的增值稅，此時(shí)開票方對(duì)其積累的進(jìn)項(xiàng)均應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，此時(shí)開票方向受票方虛開發(fā)票導(dǎo)致雙方的應(yīng)納稅額均處于減少的危險(xiǎn)中，因此，開票方一旦開具虛假發(fā)票，即應(yīng)當(dāng)被歸責(zé)。

第四，低于真實(shí)交易金額虛開。與理論與實(shí)務(wù)認(rèn)定虛開數(shù)量或者金額不實(shí)的增值稅專用發(fā)票均成立犯罪的觀點(diǎn)不同，[注]參見孫國(guó)祥、魏昌東：《經(jīng)濟(jì)刑法研究》，法律出版社2005年版，第472頁(yè)。筆者認(rèn)為，只有在開票方虛開金額低于真實(shí)交易金額，即開票方創(chuàng)設(shè)了應(yīng)納稅額減少的危險(xiǎn)，才應(yīng)當(dāng)被歸責(zé)。開票方以低于真實(shí)交易的價(jià)格虛開增值稅專用發(fā)票，這樣減少了開票方的銷項(xiàng)稅額(增值稅的應(yīng)納稅額=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額)，開票方通過(guò)虛開減少銷項(xiàng)稅額，創(chuàng)設(shè)了應(yīng)納稅額減少的危險(xiǎn)狀態(tài)，因此應(yīng)當(dāng)被歸責(zé)。如果開票方以高于真實(shí)交易金額虛開發(fā)票，筆者認(rèn)為不應(yīng)歸責(zé)(在下文展開具體分析)。

2.不應(yīng)當(dāng)被刑法歸責(zé)的虛開行為

不應(yīng)當(dāng)歸責(zé)的原因在于所創(chuàng)設(shè)的風(fēng)險(xiǎn)在危險(xiǎn)制造人有效的控制中，沒(méi)有外溢。在“為自己虛開、為他人虛開”兩種情形中，要求開票方有效支配風(fēng)險(xiǎn)；在“讓他人為自己虛開、介紹他人虛開”兩種情形中，原則上虛開的發(fā)票不能脫離他人的支配領(lǐng)域，但是在他人(開票方)與行為人(受票方)形成共同正犯的情況下，如實(shí)務(wù)中的“互開”、“還開”、“掛靠經(jīng)營(yíng)”、“如實(shí)代開”等，虛開所創(chuàng)設(shè)的危險(xiǎn)如果仍然在共同體的有效支配下，也不應(yīng)被歸責(zé)。這幾類情形在實(shí)務(wù)中主要表現(xiàn)為如下情形。

第一，無(wú)抵扣可能的虛開。如在遠(yuǎn)東制藥公司蔡崇真案中，蔡崇真為達(dá)到遠(yuǎn)東公司包裝上市與融資的目的，指使、授意德勝集團(tuán)財(cái)務(wù)部經(jīng)理曾廣蘭等人，偽造增值稅專用發(fā)票，并用偽造的發(fā)票做賬，用于提高遠(yuǎn)東公司參股公司的銷售收入和利潤(rùn)。福州市中級(jí)人民法院審理認(rèn)為，蔡崇真指使他人偽造發(fā)票用于虛增公司業(yè)績(jī)，但所偽造的發(fā)票沒(méi)有抵扣聯(lián)，不具有抵扣稅款的功能，沒(méi)有侵犯刑法所保護(hù)的稅收征管秩序的客體。[注]參見劉科：《不以騙取稅款為目的的偽造增值稅專用發(fā)票行為的定性問(wèn)題——兼評(píng)蔡崇真?zhèn)卧煸鲋刀悓Ｓ冒l(fā)票案》，《華北水利水電大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2018年第4期。該案中，蔡崇真指使所虛開的發(fā)票自始至終不存在抵扣稅款的可能，因此其并未創(chuàng)設(shè)值得刑法處罰的危險(xiǎn)，不應(yīng)被刑法歸責(zé)。

第二，高于真實(shí)交易金額的虛開。在此情況下，只要開票方足額申報(bào)繳納增值稅稅款，雖然受票方進(jìn)項(xiàng)稅額獲得提高，在特定時(shí)間段內(nèi)，其增值稅應(yīng)納稅額被減少，但是這種行為實(shí)質(zhì)上并未創(chuàng)設(shè)造成國(guó)家增值稅稅款真正減少的危險(xiǎn)。其原因在于增值稅專用發(fā)票制度中用進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣銷項(xiàng)稅額，本質(zhì)上是國(guó)家退還了相當(dāng)于進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅稅款，即退還了增值稅納稅人(受票方)實(shí)際墊付的款項(xiàng)，因?yàn)樵鲋刀惣{稅人(受票方)不具有負(fù)擔(dān)增值稅款的義務(wù)，退還方式為從應(yīng)全額交還給國(guó)家的銷項(xiàng)稅額中抵扣。[注]參見趙青海、王家欣：《增值稅專用發(fā)票虛開的判定與預(yù)防》，中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社2016年版，第53頁(yè)。比如，受票方B根據(jù)開票方A虛高的金額抵扣稅額，但由于A按照虛高的金額如實(shí)繳納了相關(guān)稅款，此時(shí)隨著貨物繼續(xù)向下一個(gè)環(huán)節(jié)流通，國(guó)家向B退還相應(yīng)稅款(由下一各環(huán)節(jié)的買家C根據(jù)銷售金額繼續(xù)承擔(dān)增值稅稅額直至最終流入消費(fèi)者D手中，D最終的購(gòu)買價(jià)格包含了國(guó)家向A、B、C退還的全部稅款)，國(guó)家在A與B環(huán)節(jié)應(yīng)收的增值稅款并未流失。B應(yīng)納稅額的減少的原因表面上在于A虛開了高于實(shí)際交易金額的發(fā)票，但實(shí)質(zhì)在于A與B的交易中，A承擔(dān)了高于其貨物應(yīng)納增值稅額的增值稅，假如A的真實(shí)交易價(jià)格為100萬(wàn)，其開具了150萬(wàn)發(fā)票，A原本應(yīng)該承擔(dān)16萬(wàn)元的增值稅款，現(xiàn)在實(shí)際承擔(dān)了24萬(wàn)元的增值稅款，這其實(shí)相當(dāng)于A向B讓利8萬(wàn)元，這8萬(wàn)元應(yīng)該由B繳納給稅務(wù)機(jī)關(guān)，此時(shí)由A代為繳納(A減少了8萬(wàn)元收益)，這種情況下與A將8萬(wàn)元給B由其繳納增值稅款在規(guī)范評(píng)價(jià)下是一樣的，國(guó)家在貨物流通環(huán)節(jié)應(yīng)當(dāng)征收的增值稅款并未減少，但是國(guó)家增值稅管理的制度被違反了。故A與B之間的虛開行為符合行政不法的規(guī)定，但不具有刑事不法。

第三，相互“對(duì)開”或“環(huán)開”。這類行為主要表現(xiàn)為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部，出于虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入、完成政府的銷售收入指標(biāo)的需要，在沒(méi)有貨物交易的情況下，通過(guò)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)之間相互“對(duì)開”或三方以上“環(huán)開”，從而增加企業(yè)集團(tuán)整體的銷售收入、提升業(yè)績(jī)，用于上市、招商、貸款等商業(yè)目的或者獲得財(cái)政補(bǔ)貼等優(yōu)惠條件。[注]參見福建省高級(jí)人民法院(2001)閩刑終字第391號(hào)刑事判決書。在“對(duì)開”或“環(huán)開”中，由于相關(guān)企業(yè)均如實(shí)繳納與抵扣增值稅款，所虛開發(fā)票的危險(xiǎn)一直處于相關(guān)企業(yè)的有效支配范圍內(nèi)，因此自始至終并不存在國(guó)家稅款流失的危險(xiǎn)，故不應(yīng)當(dāng)對(duì)其歸責(zé)。然而，相關(guān)企業(yè)有可能因?yàn)闃I(yè)績(jī)的虛假繁榮獲得地方政府的補(bǔ)貼、獎(jiǎng)勵(lì)、稅收減免或者資本市場(chǎng)股價(jià)溢價(jià)等利益，這些“損害”并不在虛開增值稅專用發(fā)票罪的規(guī)范保護(hù)目的范圍內(nèi)。如果符合其他構(gòu)成要件的要求，可以以其他罪名予以評(píng)價(jià)。

第四，“掛靠經(jīng)營(yíng)”以及不存在掛靠關(guān)系的如實(shí)代開。即開票方不具有特定行業(yè)的資質(zhì)或者不具備增值稅發(fā)票開具資格如小規(guī)模納稅人等，通過(guò)其他單位虛開發(fā)票的情形。根據(jù)1996年《最高人民法院關(guān)于適用<全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定>的若干問(wèn)題的解釋》的規(guī)定，進(jìn)行實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)但讓他人為自己代開增值稅專用發(fā)票等情形屬于“虛開”，這是認(rèn)定此種虛開增值稅專用發(fā)票行為成立犯罪的重要依據(jù)。理論上也認(rèn)為，這種行為隱瞞了小規(guī)模納稅人的實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使國(guó)家失去了收繳其稅款的依據(jù)，而且，代開的發(fā)票被受票方用作進(jìn)項(xiàng)抵扣，極有可能造成國(guó)家稅款的流失，因此同樣是一種虛開行為。[注]參見岳彩林：《虛開增值稅專用發(fā)票犯罪行為的認(rèn)定及法律適用》，《法律適用》2004年第6期。以張永軍虛開增值稅專用發(fā)票案為例，一審認(rèn)為，被告人張永軍是沒(méi)有藥品經(jīng)營(yíng)資質(zhì)的自然人，為達(dá)到經(jīng)營(yíng)藥品、謀取利益的目的，通過(guò)恒瑞公司為其代開增值稅專用發(fā)票，制造恒瑞公司與受票公司之間的購(gòu)銷假象，造成國(guó)家稅款流失，構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。二審認(rèn)為，本案存在實(shí)際的藥品購(gòu)銷活動(dòng)，恒瑞公司開具的發(fā)票內(nèi)容與所售貨物相符，開票內(nèi)容屬實(shí)，故恒瑞公司的行為不屬于虛開增值稅專用發(fā)票，同時(shí)，被告人張永軍也不具有騙取國(guó)家稅款的主觀目的，故不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票。[注]參見河北省石家莊市中級(jí)人民法院(2017)冀01刑終334號(hào)刑事判決書。筆者認(rèn)為，張永軍不構(gòu)成犯罪的原因主要有如下兩點(diǎn)。一是國(guó)家稅務(wù)總局部分肯定了“掛靠經(jīng)營(yíng)”下代開發(fā)票的合法性，根據(jù)法秩序統(tǒng)一原則，符合民法、行政法規(guī)定的行為可以阻卻刑事不法的成立。[注]參見《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2014年第39號(hào))、《關(guān)于<國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對(duì)外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問(wèn)題的公告>的解讀》。二是張永軍與恒瑞公司均有效地將虛開發(fā)票的風(fēng)險(xiǎn)控制在其管轄的范圍內(nèi)，使得國(guó)家稅款不存在被抵扣、騙取的危險(xiǎn)。就規(guī)范判斷而言，是否屬于“掛靠經(jīng)營(yíng)”情形并不是影響歸責(zé)的因素，即便不屬于“掛靠經(jīng)營(yíng)”情形，只要將虛開的風(fēng)險(xiǎn)有效控制在共同體管轄的范圍內(nèi)，便應(yīng)否定刑法上的歸責(zé)。因此，所有通過(guò)其他公司如實(shí)代開增值稅專用發(fā)票的行為即便屬于行政法意義上的虛開，在刑法上也不應(yīng)進(jìn)行歸責(zé)。2015年最高人民法院研究室在《〈關(guān)于如何認(rèn)定以“掛靠”有關(guān)公司名義實(shí)施經(jīng)營(yíng)活動(dòng)并讓有關(guān)公司為自己虛開增值稅專用發(fā)票行為的性質(zhì)〉征求意見的復(fù)函》(法研〔2015〕58號(hào))中規(guī)定：“行為人利用他人的名義從事經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，并以他人名義開具增值稅專用發(fā)票的，即便行為人與該他人之間不存在掛靠關(guān)系，但如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無(wú)騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的‘虛開增值稅專用發(fā)票’?！边@體現(xiàn)了司法機(jī)關(guān)也逐步認(rèn)識(shí)到是否存在掛靠關(guān)系，并不影響刑法對(duì)虛開行為的評(píng)價(jià)。對(duì)為什么“不宜認(rèn)定”，“目的犯說(shuō)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)顯然缺乏理論應(yīng)有的詮釋力與穿透力。

五、結(jié) 論

就刑法方法論的運(yùn)用而言，體系性思考、客觀性思考、實(shí)質(zhì)性思考與規(guī)范性思考都非常重要。[注]參見前注，周光權(quán)書，“總序”，第4頁(yè)。反思我國(guó)虛開增值稅專用發(fā)票罪20余年的司法適用歷程，我們可以深刻地感受到這一點(diǎn)?！靶袨榉刚f(shuō)”雖然體現(xiàn)了客觀性思考，但缺乏實(shí)質(zhì)性思考與體系性思考；“目的犯說(shuō)”旨在克服“行為犯說(shuō)”的問(wèn)題，但這種思考缺乏體系性的考量，也違背了刑法客觀主義的立場(chǎng)；“危險(xiǎn)判斷說(shuō)”回歸了客觀性思考的立場(chǎng)，但其實(shí)質(zhì)判斷中還欠缺規(guī)范性的考量，還存在構(gòu)成要件(抽象危險(xiǎn)犯)與判斷標(biāo)準(zhǔn)(具體危險(xiǎn))不能匹配的體系性問(wèn)題。

“何為虛開”實(shí)為對(duì)虛開行為抽象危險(xiǎn)的判斷。這種判斷不僅僅是事實(shí)層面的行為、目的或經(jīng)驗(yàn)層面的蓋然性，而是與法秩序的目的相結(jié)合，并依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)管轄原理進(jìn)行歸責(zé)。實(shí)質(zhì)預(yù)備犯之所以被刑法所歸責(zé)，在于虛開行為真正創(chuàng)設(shè)了理應(yīng)被刑法所歸責(zé)的抽象危險(xiǎn)，如果行為人(包括行為人與他人組成的共同體)一直有效支配危險(xiǎn)流程，相關(guān)危險(xiǎn)不會(huì)外溢，其行為雖然可能具有行政不法，但刑法不應(yīng)歸責(zé)。就此可以實(shí)現(xiàn)“為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開和介紹他人虛開”四種情形的規(guī)范解釋。