●崔曉靜

以信息技術(shù)為代表的高新技術(shù)的突飛猛進(jìn)正深刻影響著世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會進(jìn)步，這種信息化所呈現(xiàn)出的經(jīng)濟(jì)形態(tài)——數(shù)字經(jīng)濟(jì)，不僅打破了企業(yè)的傳統(tǒng)運營模式，而且改變了消費者的消費方式。隨著數(shù)字化平臺、數(shù)字化產(chǎn)品和數(shù)字化服務(wù)的出現(xiàn)，新的商業(yè)模式順勢而生，其中基于互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)發(fā)展而出現(xiàn)的跨境電商就是這種新的商業(yè)模式之一。然而，跨境電商在迅速提高交易效率的同時,也給各國政府的監(jiān)管帶來了新問題。具體到稅收領(lǐng)域，跨境電商所普遍采用的傭金代理人銷售模式對來源地征稅的傳統(tǒng)的常設(shè)機構(gòu)原則造成了較大沖擊，鑒于此，2015年經(jīng)合組織（OECD）發(fā)布的《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）第七項行動計劃——防止人為規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)》（以下簡稱《BEPS第七項行動計劃》）對此作出了相關(guān)規(guī)制，其中包括了對OECD稅收協(xié)定范本進(jìn)行修改的建議。結(jié)合《BEPS第七項行動計劃》和2017年OECD 《關(guān)于對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱《稅收協(xié)定范本（2017）》）的新發(fā)展，輔以俄羅斯“歐瑞蓮案”判決的援引，探尋新代理型常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)對完善我國國內(nèi)法及雙邊稅收協(xié)定中有關(guān)代理型常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的啟示，無疑極具現(xiàn)實意義。

一、代理型常設(shè)機構(gòu)在各國法律適用中的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)之爭

常設(shè)機構(gòu)原則是來源地國對于非居民行使稅收管轄權(quán)的依據(jù)，是各國協(xié)調(diào)解決對跨國營業(yè)所得的重復(fù)征稅問題的基本原則，〔1〕參見廖益新：《國際稅法學(xué)》，高等教育出版社2008年版，第97頁。它直接關(guān)系到稅收利潤的歸屬和稅源在不同國家之間的劃分，因此，常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)和對該標(biāo)準(zhǔn)的解釋一直是國際稅法研究的重要課題。常設(shè)機構(gòu)通常可分為以固定營業(yè)場所為中心的場所型常設(shè)機構(gòu)和以代理人為中心的代理型常設(shè)機構(gòu)兩類，其中伴隨數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展出現(xiàn)的跨境電商運營模式由于對固定營業(yè)場所的依賴程度越來越低，使得更為靈活的代理型常設(shè)機構(gòu)模式在實踐中越來越受到關(guān)注。盡管OECD 《稅收協(xié)定范本》對代理型常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定廣被國際社會所認(rèn)可，但各國法院對于該規(guī)定的解釋卻不盡相同。早在1963年，OECD就在其《稅收協(xié)定范本》草案中對代理型常設(shè)機構(gòu)作出了規(guī)定，1977年正式發(fā)布的范本對草案中相關(guān)條文表述的一些修改并未涉及其核心規(guī)則?！?〕See OECD Model Tax Convention （Condensed Version） 2010, p.105, para. 31.根據(jù)該范本第5條第5款和第6款之規(guī)定，若一個人在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進(jìn)行活動，有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同（an authority to conclude contracts in the name of the enterprise），并經(jīng)常行使這種權(quán)利，對于此人為該企業(yè)所進(jìn)行的任何活動，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在該締約國一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)，這個人是具有獨立地位的代理人（按營業(yè)常規(guī)進(jìn)行其本身業(yè)務(wù)的除外）。〔3〕同上注，第25頁。至2017年11月21日新修訂的《稅收協(xié)定范本》發(fā)布前，此一規(guī)定是大部分現(xiàn)行稅收協(xié)定中所使用的常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定規(guī)則。

從范本第5條規(guī)定可以看出，是否構(gòu)成代理型常設(shè)機構(gòu)的關(guān)鍵在于代理人是否“有權(quán)以該企業(yè)的名義簽訂合同，并經(jīng)常行使這種權(quán)利”。但是，范本的軟法特征使其無法對采用范本的國家產(chǎn)生約束力，加上范本對該條的規(guī)定和解釋存在漏洞和空白，以及各國在依國內(nèi)法對該條進(jìn)行解釋時使用的方法各異，造成不同國家在認(rèn)定代理型常設(shè)機構(gòu)時會出現(xiàn)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)上的差異，導(dǎo)致實踐中糾紛頻出。其中訴訟爭議的焦點主要集中在如下兩個方面：一是“簽訂合同”是僅包含形式上的簽名、蓋章等行為，還是包括其他能夠?qū)贤罱K訂立造成實質(zhì)影響的行為？二是“以企業(yè)的名義”是否要求企業(yè)必須為合同的當(dāng)事人之一？也就是說，如果不要求企業(yè)為合同的當(dāng)事人，那么代理人的行為是否需要能從法律上約束外國企業(yè)，還是只需要對外國企業(yè)形成事實上的約束力，即代理人與第三人之間的合同的法律后果是否需要直接由外國企業(yè)承擔(dān)？針對上述疑問，1994年OECD首次在《稅收協(xié)定范本》的注釋中進(jìn)行了實體解讀，其中注釋第32段認(rèn)為，“以企業(yè)的名義簽訂合同”的表述并未將范本第5條第5款的適用限定在字面意義上的情形，即企業(yè)為合同一方當(dāng)事人的情況，如果企業(yè)可以受代理人所簽訂合同的約束，那么即使該企業(yè)不是合同的當(dāng)事人，代理人也可能構(gòu)成代理型常設(shè)機構(gòu)。2003年OECD又進(jìn)一步將這種實體判斷標(biāo)準(zhǔn)在范本注釋的第32.1段予以單列，認(rèn)為外國企業(yè)不積極參與交易可能意味著對代理人的授權(quán)。但遺憾的是，該舉措并未能徹底解決企業(yè)需要受到法律上的約束力還是事實上的約束力的爭議，導(dǎo)致各國在判決中對代理型常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的解釋仍分歧較大。

一方面，從理論上言，代理人與客戶簽訂的合同是否能夠?qū)Ρ淮砣水a(chǎn)生法律上的約束力可以作為判斷代理人是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)之依據(jù)，對其的調(diào)整一般由各國民法中的代理制度確定，這屬于稅收協(xié)定的特殊解釋問題，即對于稅收協(xié)定本身未明確定義的用語，依據(jù)OECD《稅收協(xié)定范本》和聯(lián)合國《關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅的協(xié)定范本》第3條第2款的規(guī)定，“締約國一方在適用本協(xié)定時，對于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有要求外，應(yīng)當(dāng)具有該締約國適用于本協(xié)定的稅種的法律所規(guī)定的定義”，如果相關(guān)用語在締約國國內(nèi)稅法上并無適用，或無確切含義，則可參照這一用語在締約國其他法律上的含義進(jìn)行解釋，可以按照締約國國內(nèi)有關(guān)稅法概念進(jìn)行解釋?！?〕參見陳延忠：《國際稅收協(xié)定解釋問題研究》，科學(xué)出版社2010年版，第77～78頁。但值得注意的是，大陸法系和英美法系對代理的立場與認(rèn)定取向上的不同，導(dǎo)致了不同國家對同一問題的認(rèn)識很可能存在差異（容后詳述）。

另一方面，在司法實踐中，盡管國內(nèi)法有對代理的規(guī)定，但仍無法防止法院在判決中拋開這些規(guī)定，對關(guān)鍵概念作出擴(kuò)大性解釋，最終使判決結(jié)果背離依據(jù)國內(nèi)民法邏輯推斷后的預(yù)判，這無疑給跨境交易增添了諸多不可預(yù)測、不穩(wěn)定和不一致的稅收風(fēng)險。譬如，2010年在法國的“Zimmer案”中，〔5〕Zimmer Ltd. v. Ministre de l’économie, des Finances et de l’Industrie, Cases 304715 and 308525.一家名為Zimmer SAS的公司負(fù)責(zé)在法國境內(nèi)以自己的名義替英國的Zimmer公司銷售產(chǎn)品。根據(jù)經(jīng)銷合同，Zimmer SAS公司與客戶簽訂合同后，貨物所有權(quán)直接由英國Zimmer公司轉(zhuǎn)移給客戶，Zimmer SAS公司據(jù)此交易可獲得一筆固定的傭金。對此，法國稅務(wù)機關(guān)認(rèn)為，Zimmer SAS公司構(gòu)成英國Zimmer公司在法國境內(nèi)的代理型常設(shè)機構(gòu)，因此可以對英國Zimmer公司在法國境內(nèi)的銷售所得，而不僅僅是Zimmer SAS公司所獲取的傭金征稅。此一觀點得到了下級法院的支持，法院認(rèn)為Zimmer SAS公司與客戶簽訂的合同能夠?qū)τ鳽immer公司形成事實上的約束力，達(dá)到了代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。然而，最高行政法院推翻了下級法院的判決，理由是，盡管英國Zimmer公司需要履行轉(zhuǎn)移貨物所有權(quán)的義務(wù)，但由于《法國民法典》對“代理”概念采狹義解釋，并不包括間接代理——代理人以自己的名義與第三人進(jìn)行交易，故根據(jù)該法第1154條第2款的規(guī)定，代理人以自己的名義締約，但為他人利益行事的，該合同僅約束相對人和代理人，〔6〕法國立法者認(rèn)為，只有直接代理值得被總則性質(zhì)的共同法所規(guī)范，而間接代理最好交由特殊合同或商法典來規(guī)范。參見劉駿：《法國新債法的代理制度與我國民法總則代理之比較》，《交大法學(xué)》2017年第2期。Zimmer SAS公司與客戶之間簽訂的合同不能對英國Zimmer公司產(chǎn)生法律上的約束力，因此Zimmer SAS公司不構(gòu)成英國Zimmer公司在法國境內(nèi)的代理型常設(shè)機構(gòu)。法國最高行政法院的觀點被挪威最高法院在2011年審理的類似案件的判決中所采納，即在此情況下代理人的行為無法在客戶與被代理人之間形成法律上的約束力，故而不能構(gòu)成代理型常設(shè)機構(gòu)。〔7〕Dell Products v. Tax East, Norway Supreme Court, HR-2011-02245-A, （sak nr 2011/755）.而2015年西班牙法院在“Dell Spain案”〔8〕ES: TEAC, 15 March 2012, Case 00/2107/2007. Dell Products v. Agencia Estatal de la Administración Tributaria, Tax Treaty Case Law IBFD.中則作出了截然相反的判決。Dell集團(tuán)與其在西班牙境內(nèi)的子公司簽訂了經(jīng)銷合同，子公司以自己的名字在西班牙替Dell集團(tuán)銷售產(chǎn)品，Dell集團(tuán)向其支付固定金額的傭金作為報酬。盡管《西班牙商業(yè)法典》（The Spanish Código de Comercio）同樣對“代理”概念采狹義解釋，〔9〕《西班牙商業(yè)法典》第246條規(guī)定，代理人以自己的名義簽訂合同時，該合同的效力僅限于代理人與第三人之間，被代理人與第三人之間不存在法律上的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。但法院仍然認(rèn)為，對“以企業(yè)的名義”這一表述不應(yīng)作嚴(yán)格法律意義上的解釋，代理人代表被代理人以自己的名義簽訂的合同事實上需要由被代理人履行就足以使代理人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)。審理此案的法院已完全拋開其國內(nèi)法的規(guī)定，對代理的效力作出了擴(kuò)大解釋，認(rèn)定了事實上的代理關(guān)系的存在。

由上分析可見，不同國家法院對于傭金代理人是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)判決結(jié)果的不一致，加大了跨境交易中不可預(yù)測的稅收風(fēng)險。但是，隨著跨境電商的大量涌現(xiàn)，代理人在東道國的代理行為創(chuàng)造的價值與日俱增，此際，如何協(xié)調(diào)兩大法系在現(xiàn)行法律和司法實務(wù)中處理關(guān)于傭金代理人是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)以及利潤歸屬等問題已成為國際稅法研究的熱點和難點問題，亟待理論深耕。

二、《BEPS第七項行動計劃》對代理型常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定規(guī)則的修改建議

為了減少跨國公司跨境投資的稅收障礙，為納稅人創(chuàng)造一個可預(yù)測的、穩(wěn)定的和一致的稅收環(huán)境，OECD接受了G20的授權(quán)，公布了旨在打擊跨國公司逃避稅行為的《BEPS行動計劃》?！?0〕BEPS是二十國集團(tuán)（G20）領(lǐng)導(dǎo)人在2013年圣彼得堡峰會委托OECD啟動實施的國際稅收改革項目，旨在修改國際稅收規(guī)則、遏制跨國企業(yè)規(guī)避全球納稅義務(wù)、侵蝕各國稅基的行為。BEPS項目成果包括15項行動計劃報告和一份解釋性聲明。2015年10月5日OECD發(fā)布了BEPS項目全部15項產(chǎn)出成果，10月8日G20財長與央行行長會議審議通過了這些成果。在此項國際稅收改革中，中國以O(shè)ECD合作伙伴身份平等參與了《BEPS行動計劃》，與OECD國家享有同等權(quán)利和義務(wù)。為了積極參與此次國際稅制改革，國家稅務(wù)總局專門成立了G20稅制改革工作領(lǐng)導(dǎo)小組，制定了做好G20稅制改革工作的中長期規(guī)劃，確定了37項具體工作任務(wù)。為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)給常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定規(guī)則帶來的挑戰(zhàn)，《BEPS第七項行動計劃》對OECD 《稅收協(xié)定范本》中傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)提出了全面修改建議。2017年11月21日OECD新修訂的《稅收協(xié)定范本》接受了《BEPS第七項行動計劃》的建議，正式將其中的新規(guī)以《稅收協(xié)定范本》條款的形式確定下來。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下跨境電商普遍采用的母公司在東道國設(shè)立傭金代理人的營銷模式是目前跨國企業(yè)所采用的常見避稅策略之一，也是《BEPS第七項行動計劃》和OECD對《稅收協(xié)定范本（2017）》第5條第5款、第6款中代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則進(jìn)行修改所針對的主要問題之一?！禕EPS第七項行動計劃》所稱的“傭金代理人（commissionaire）”安排，指的是代理人根據(jù)合同在締約國境內(nèi)以自己的名義銷售被代理人的產(chǎn)品，代理人與客戶之間的合同成立后，貨物的所有權(quán)直接從被代理人處轉(zhuǎn)移到客戶手中，締約國只能對代理人提供服務(wù)獲得的報酬征稅，而不是對銷售商品獲得的利潤進(jìn)行征稅。依此方法，企業(yè)不用改變其在締約國內(nèi)的職能活動，只需通過修改合同條款便能夠輕易地規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，成功避稅。

由于代理制度在大陸法系國家與英美法系國家的規(guī)定差別迥異，所以兩大法系國家在認(rèn)定代理型常設(shè)機構(gòu)時存在嚴(yán)重的分歧。詳言之，大陸法系國家以將本人的委托行為與授權(quán)行為區(qū)別看待的區(qū)分論為基礎(chǔ)，僅承認(rèn)以本人名義進(jìn)行交易行為的直接代理。對于間接代理，即代理人以自己的名義與第三人簽訂合同，通常認(rèn)為該合同不能突破合同相對性原則，對被代理人產(chǎn)生法律約束力。相形之下，英美法系國家以本人和代理人等同論為理論基礎(chǔ)，從誰對與第三人簽訂的合同承擔(dān)責(zé)任的角度，將代理分為被代理人身份公開、部分公開和不公開三種情況。其中，被代理人身份公開與大陸法系的直接代理相同，但被代理人的身份部分公開和被代理人身份不公開這兩種情形卻無法簡單地與大陸法系的間接代理相等同。被代理人的身份部分公開是指第三人只知道代理人的代理身份，不知道被代理人的身份或姓名，此時被代理人仍然需要直接承擔(dān)代理行為的法律后果。被代理人身份不公開則是指第三人根本不知道代理人是他人的替代，除被代理人行使介入權(quán)或第三人行使選擇權(quán)的特定情況外，由代理人直接承擔(dān)法律后果?！?1〕參見方新軍：《對我國合同法第402、403條的評說——關(guān)于兩大法系代理理論差異的再思考》，《北大法律評論》2001年第2期。因此，對大陸法系國家而言，傭金代理人安排中的代理人與第三人之間簽訂的合同難以直接對被代理人產(chǎn)生法律上的約束力，這也是前述案例中法國、挪威和西班牙法院在判決時觀點產(chǎn)生分歧的主要原因。

為了應(yīng)對這些避稅策略，《BEPS第七項行動計劃》 第一章和OECD《稅收協(xié)定范本（2017）》第5條第5款、第6款及該款注釋第82段到第114段修改了代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則，在擴(kuò)大代理型常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定范圍的同時，縮小了具有獨立地位代理人豁免構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)（以下簡稱獨立代理人豁免規(guī)則）的情形（參見表1）。

表1 相關(guān)條文的修改對照

（一）擴(kuò)大了“簽訂合同”的范圍

根據(jù)舊版《稅收協(xié)定范本》第5條第5款之規(guī)定，企業(yè)可不改變合同協(xié)商、訂立的實質(zhì)過程，而通過其他人在境外授權(quán)、合同定稿的方式回避構(gòu)成代理型常設(shè)機構(gòu)。2017年新版《稅收協(xié)定范本》則擴(kuò)大了“簽訂合同”的范圍。

1. 對“簽訂合同”的具體含義作出解釋?！抖愂諈f(xié)定范本（2017）》注釋第87段首次解釋了“簽訂合同”的具體含義。根據(jù)該段注釋所舉例子，范本顯然不要求各國從字面意思或形式角度對“簽訂合同”進(jìn)行解釋，而是賦予各國以合同訂立過程中的實際情況為基礎(chǔ)的自由裁量權(quán)，如果某人在一國境內(nèi)協(xié)商合同的所有條款和細(xì)節(jié)，即使該合同最終由其他人在該國境外簽署，且其本人并未參加合同簽訂的過程，也可認(rèn)為該人的行為符合本款的“簽訂合同”。

2. 增加了“在訂立合同的過程中起到主要作用，且企業(yè)對合同不進(jìn)行實質(zhì)性修改”的規(guī)定。在根據(jù)合同法所確立的普遍原則之外，《稅收協(xié)定范本（2017）》中還增加了對發(fā)生在一國之內(nèi)的實質(zhì)性活動的輔助測試，以此應(yīng)對根據(jù)有關(guān)法律合同由其他人在某國境外訂立，但直接導(dǎo)致“訂立合同”這一結(jié)果的活動發(fā)生在該國境內(nèi)的情形。盡管《稅收協(xié)定范本（2017）》注釋第89段試圖將該條款的適用限制在能夠直接導(dǎo)致合同訂立的活動范圍內(nèi)，而不是所有推廣、宣傳企業(yè)的貨物或服務(wù)的活動，但各國在適用該規(guī)則時仍享有相當(dāng)?shù)淖杂奢d量權(quán)。

（二）新增了兩種合同類型

OECD 《稅收協(xié)定范本（2017）》新增了“涉及該企業(yè)擁有或有權(quán)使用的財產(chǎn)之所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓或使用權(quán)的授予”和“涉及該企業(yè)提供的勞務(wù)”兩種合同類型，將代理型常設(shè)機構(gòu)的范圍明確擴(kuò)張到實際上需要由被代理人承擔(dān)義務(wù)的合同，而不僅僅是能夠在被代理人與第三人之間產(chǎn)生法律約束力的合同。與舊版《稅收協(xié)定范本》僅在注釋第32.1段模糊地表達(dá)“實質(zhì)重于形式”的傾向不同，《稅收協(xié)定范本（2017）》在注釋第91段、第92段都明確表達(dá)了這一觀點，其中第91段認(rèn)為，“不僅僅適用于由代理人代表的企業(yè)和第三方訂立具有法律效力且規(guī)定雙方權(quán)利和義務(wù)的合同，也適用于實際上由該企業(yè)承擔(dān)義務(wù)（而不是由代理人根據(jù)合同承擔(dān)義務(wù)）的合同?！边@一修訂實質(zhì)上包含了代理的兩種法律后果，一種是事實上的約束力，另一種是法律上的約束力，從而明確了“以該企業(yè)的名義訂立”的內(nèi)涵，消弭了兩大法系在該問題上的認(rèn)識分歧。

值得注意的是，盡管《稅收協(xié)定范本（2017）》規(guī)定擴(kuò)大了代理型常設(shè)機構(gòu)的范圍，但無論是在《BEPS第七項行動計劃》中，還是在《稅收協(xié)定范本（2017）》注釋中，這一修訂幾乎都被限定適用于幾種特定的避稅安排（尤其是傭金代理人安排），據(jù)此推測OECD似乎并不希望通過這種修訂來預(yù)防未來可能出現(xiàn)的新的避稅手段。例如，與傭金代理人十分相似的“低風(fēng)險經(jīng)銷商”，其與傭金代理人的主要差異在于，經(jīng)銷商與客戶簽訂合同后，貨物的所有權(quán)并不直接由被代理人處轉(zhuǎn)移給客戶，而是先由被代理人轉(zhuǎn)移給經(jīng)銷商，再轉(zhuǎn)移給客戶，也就是說，貨物所有權(quán)經(jīng)歷了兩次轉(zhuǎn)移，盡管這兩次轉(zhuǎn)移幾乎是同時發(fā)生的。在《BEPS第七項行動計劃》進(jìn)行公開討論階段，許多評論家認(rèn)為低風(fēng)險經(jīng)銷商應(yīng)屬于新的代理型常設(shè)機構(gòu)范圍，但在后續(xù)修改和最終報告（包括《稅收協(xié)定范本（2017）》）中，這種營業(yè)模式還是被排除在代理型常設(shè)機構(gòu)的范圍之外了。

另據(jù)《稅收協(xié)定范本（2017）》第5條第6款的規(guī)定，如果代理人專門或幾乎專門代表一個或多個與之緊密關(guān)聯(lián)〔12〕《稅收協(xié)定范本（2017）》新增第5條第8款詳細(xì)解釋了“緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)”的判斷標(biāo)準(zhǔn)，即“如果給予所有相關(guān)事實和情況，認(rèn)定某人和某企業(yè)中的一方控制著另一方，或雙方被相同的人或企業(yè)控制，則應(yīng)認(rèn)為該人與該企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)；在任何情況下，如果一方直接或間接擁有另一方至少50%的受益權(quán)（或在公司的情況下，至少50%的表決權(quán)和股權(quán)或相當(dāng)于受益權(quán)的價值），或者第三方直接或間接擁有該企業(yè)至少50%的受益權(quán)（或在公司的情況下，至少50%的表決權(quán)和股權(quán)或相當(dāng)于受益權(quán)的價值）則認(rèn)為該人和該企業(yè)緊密關(guān)聯(lián)?！钡钠髽I(yè)活動，則不應(yīng)認(rèn)為該代理人相對于前述任何一個企業(yè)具有獨立地位。即使該項對代理人不適用，要適用第6款的獨立代理人豁免規(guī)則，該代理人的行為還必須屬于獨立代理人的常規(guī)營業(yè)活動范圍。除了代理人所代表的委托人的數(shù)量外，判斷代理人是否具有獨立地位的重要標(biāo)準(zhǔn)還包括代理人是僅就工作成果對被代理人負(fù)責(zé)，還是需要全面聽從被代理人的具體指示，以及代理人是否能夠獨立承擔(dān)經(jīng)營風(fēng)險等。因此，不能簡單地認(rèn)為某類商事代理人具有獨立地位，而應(yīng)結(jié)合實際案情綜合加以判斷。

三、俄羅斯“歐瑞蓮案”對代理型常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的發(fā)展

2015年發(fā)生在俄羅斯的“歐瑞蓮案”是一起典型的跨境電商采用新型交易模式引發(fā)的代理型常設(shè)機構(gòu)如何認(rèn)定的案例。本案的審理恰逢BEPS項目發(fā)布成果之時，俄羅斯法院首次在判決中引用了代理型常設(shè)機構(gòu)的有關(guān)規(guī)定，其中法院對代理型常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的解釋引起了理論界與實務(wù)界的廣泛關(guān)注。

在本案的判決中，俄羅斯法院未依其國內(nèi)稅法和民法認(rèn)為代理人的行為必須從法律上約束被代理人才能認(rèn)為代理人構(gòu)成被代理人在俄羅斯境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)，而是結(jié)合案件事實判定代理人的行為能夠從事實上約束被代理人，故可認(rèn)為其行為達(dá)到了代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。法院這種實質(zhì)解釋傾向契合了《BEPS第七項行動計劃》對常設(shè)機構(gòu)的修改建議。

可以想見，在《稅收協(xié)定范本》正式采納《BEPS第七項行動計劃》的修改建議對其第5條第5款、第6款作出修訂后，會有更多的國家在認(rèn)定代理型常設(shè)機構(gòu)時采用實質(zhì)解釋立場。是故，對數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定問題，尤其是代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定問題進(jìn)行研究確有現(xiàn)實價值，本案對進(jìn)一步拓展互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)模式下跨境電商稅收規(guī)制的新標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)則同樣意義重大。

（一）案件概況

原告歐瑞蓮公司（Oriflame，以下簡稱歐瑞蓮—俄羅斯）是瑞典跨國集團(tuán)Oriflame在俄羅斯境內(nèi)的一家子公司，該公司的股東為Oriflame Holdings B.V.（以下簡稱“歐瑞蓮—荷蘭”）和Oriflame Cosmetics-Vertriebs GmbH（以下簡稱“歐瑞蓮—德國”）。這兩家公司的上一級母公司為位于盧森堡的Oriflame Cosmetics S.A.（以下簡稱“歐瑞蓮—盧森堡”）。原告董事會成員中有相當(dāng)一部分是“歐瑞蓮—盧森堡”的雇員。在2009年和2010年兩個稅務(wù)年度內(nèi)，原告一直從母公司“歐瑞蓮—盧森堡”進(jìn)口美妝和香氛類產(chǎn)品，并在俄羅斯境內(nèi)進(jìn)行銷售。原告在俄羅斯境內(nèi)采取的營業(yè)模式主要有兩種，一是通過銷售顧問〔13〕歐瑞蓮集團(tuán)內(nèi)部對于直銷員的稱呼。進(jìn)行直銷，二是通過網(wǎng)上商店完成電子商務(wù)銷售。直銷主要是由銷售顧問利用自己的人際關(guān)系網(wǎng)絡(luò)直接向消費者提供產(chǎn)品信息和推銷產(chǎn)品，銷售顧問依據(jù)自己的銷售業(yè)績從公司領(lǐng)取相應(yīng)的報酬，在進(jìn)一步擴(kuò)大自己的銷售團(tuán)隊后還有可能獲得更高的傭金。電子商務(wù)銷售則是指消費者可以直接通過瀏覽歐瑞蓮網(wǎng)站的俄羅斯頁面購買產(chǎn)品、預(yù)約咨詢銷售顧問，甚至申請成為銷售顧問。歐瑞蓮網(wǎng)站俄羅斯頁面是“歐瑞蓮—盧森堡”負(fù)責(zé)運行、管理和維護(hù)的全球性網(wǎng)站的一部分，根據(jù)企業(yè)年報，這一電子渠道是其營業(yè)模式的重要組成部分，90%的直銷員活躍在網(wǎng)絡(luò)平臺上，超過90%的訂單也通過互聯(lián)網(wǎng)再由客戶和直銷員直接完成。

（二）案件爭點及法院判決

原告能否構(gòu)成“歐瑞蓮—盧森堡”在俄羅斯境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)是本案的爭議焦點。一旦原告被認(rèn)定構(gòu)成“歐瑞蓮—盧森堡”在俄羅斯境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)，俄羅斯稅務(wù)部門就可以對“歐瑞蓮—盧森堡”在俄羅斯境內(nèi)可歸屬于其常設(shè)機構(gòu)的營業(yè)所得進(jìn)行征稅，如此一來，無疑將會大幅增加歐瑞蓮集團(tuán)的稅務(wù)負(fù)擔(dān)。

俄羅斯稅務(wù)部門基于以下事實認(rèn)定原告不具有獨立地位，構(gòu)成俄羅斯稅法中的常設(shè)機構(gòu)：（1）歐瑞蓮網(wǎng)站俄羅斯頁面是由“歐瑞蓮—盧森堡”注冊、運營和維護(hù)的全球性網(wǎng)站的一部分；（2）原告所使用的宣傳資料和商品目錄上印制的是“歐瑞蓮—盧森堡”的名稱，而不是原告的名稱；（3）原告所管理的銷售顧問和消費者會收到一封特制的手冊（Oriflame Success Plan），其中介紹的是為“歐瑞蓮”這一跨國集團(tuán)工作可享有的福利和工作機會，而不是為原告工作可享有的工作待遇；（4）原告的高級管理人員中有“歐瑞蓮—盧森堡”的雇員；（5）原告的決策能力受到“歐瑞蓮—盧森堡”的限制，大部分決策都需征得其同意。

原告在收到稅務(wù)機關(guān)的決定后辯稱其在俄羅斯境內(nèi)的營業(yè)活動并不能使其構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)，于是向俄羅斯聯(lián)邦仲裁法院提起訴訟。法院支持了稅務(wù)機關(guān)的觀點，認(rèn)為原告不屬于具有獨立地位的代理人，其行為構(gòu)成“歐瑞蓮—盧森堡”在俄羅斯境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)。首先，法院援引了OECD《稅收協(xié)定范本（2010）》注釋第37段和第38.3段，其中第37段認(rèn)為只有當(dāng)代理人在法律和經(jīng)濟(jì)上都獨立于被代理人，且以正常經(jīng)營模式進(jìn)行活動時才屬于獨立代理人，第38.3段則認(rèn)為獨立代理人通常以工作成果對被代理人負(fù)責(zé)，在工作過程中不必依賴被代理人的詳細(xì)指令，“被代理人依賴于代理人的專業(yè)知識和技能”是判斷代理人獨立性的標(biāo)準(zhǔn)之一，因此稅務(wù)機關(guān)依據(jù)前述事實認(rèn)定原告不具有獨立地位具有合理性。其次，法院認(rèn)為因“歐瑞蓮—盧森堡”是原告最主要的供應(yīng)商，且俄羅斯消費者可直接從“歐瑞蓮—盧森堡”運營管理的網(wǎng)上商店中購買商品，消費者實際上是與“歐瑞蓮—盧森堡”這家公司保持著直接的聯(lián)系。是故，原告事實上是在俄羅斯境內(nèi)代表“歐瑞蓮—盧森堡”的利益進(jìn)行活動，且其行為可對“歐瑞蓮—盧森堡”產(chǎn)生約束力?；谏鲜隼碛?，法院根據(jù)《俄羅斯聯(lián)邦稅法》認(rèn)為原告構(gòu)成了“歐瑞蓮—盧森堡”在俄羅斯境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)?！?4〕《俄羅斯聯(lián)邦稅法》將常設(shè)機構(gòu)表述為“常設(shè)代表”，其中的第306條第2款對常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行了總括性規(guī)定，第9款對代理型常設(shè)機構(gòu)作了進(jìn)一步規(guī)定。第306條第2款認(rèn)為“常設(shè)代表”可以是企業(yè)經(jīng)常在俄羅斯境內(nèi)開展?fàn)I業(yè)活動的附屬機構(gòu)、代表、部門、辦事處、辦公室、代理機構(gòu)等獨立分支，或者其他地點，這些營業(yè)活動應(yīng)當(dāng)包括：（1）開采礦產(chǎn)或其他自然資源；（2）依合同開展的建筑、安裝、裝配、架設(shè)、調(diào)整、維修或運行設(shè)備，包括娛樂用的自動售貨機；（3）通過企業(yè)所有或租用的俄羅斯境內(nèi)的倉庫銷售商品；（4）進(jìn)行其他活動，提供服務(wù)或?qū)嵤┢渌袨?，?款中規(guī)定的活動（準(zhǔn)備性和輔助性活動）例外。第9款規(guī)定如果外國企業(yè)通過自然人或法人進(jìn)行符合第2款規(guī)定的營業(yè)活動，且該自然人或法人滿足：（1）和外國企業(yè)有合同關(guān)系；（2）在俄羅斯境內(nèi)代表該外國企業(yè)的利益；（3）在俄羅斯境內(nèi)代表該外國企業(yè)行動；（4）擁有或經(jīng)常行使代表上述外國企業(yè)簽訂合同，或修改合同中的基本條款的權(quán)利，并因此為上述外國公司設(shè)立法律后果，則該自然人或法人（非獨立地位代理人）構(gòu)成外國企業(yè)的常設(shè)代表。

（三）法院對代理型常設(shè)機構(gòu)規(guī)則的適用

本案是俄羅斯法院首次試圖通過引用OECD 《稅收協(xié)定范本（2010）》注釋第37段和第38.3段關(guān)于代理型常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定，通過將本地子公司認(rèn)定為外國企業(yè)的代理型常設(shè)機構(gòu)來防止企業(yè)避稅。結(jié)合本案案情，“歐瑞蓮—俄羅斯”顯然不屬于具有獨立地位的代理人，對此俄羅斯稅務(wù)部門和法院都作了較為詳盡的解釋。引起爭議的關(guān)鍵點在于如何解釋“以企業(yè)的名義簽訂合同”這一認(rèn)定代理型常設(shè)機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，以及原告在俄羅斯境內(nèi)的行為是否達(dá)到了上述標(biāo)準(zhǔn)。根據(jù)俄羅斯國內(nèi)法并結(jié)合《BEPS第七項行動計劃》對代理型常設(shè)機構(gòu)規(guī)定的修改建議，俄羅斯法院在審理過程中采取了實質(zhì)重于形式的審查立場具有一定的合理性，但如下問題仍然存在。

1.俄羅斯現(xiàn)行稅法對于常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定與《BEPS第七項行動計劃》的內(nèi)容存在沖突

俄羅斯法院引用OECD 《稅收協(xié)定范本（2010）》注釋第32.1段對“以企業(yè)的名義簽訂合同”作出了實質(zhì)解釋，即只要原告的行為能夠在事實上約束“歐瑞蓮—盧森堡”，就可認(rèn)為其行為達(dá)到了代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。該解釋與《BEPS第七項行動計劃》的立場一致，但《BEPS第七項行動計劃》僅僅是對OECD 《稅收協(xié)定范本》的一種修改建議，難以直接作為解釋法律之依據(jù)。而俄羅斯國內(nèi)稅法中明確規(guī)定代理型常設(shè)機構(gòu)需“擁有或經(jīng)常行使代表上述外國企業(yè)簽訂合同，或修改合同中的基本條款的權(quán)利，并因此為上述外國公司設(shè)立法律后果”，應(yīng)當(dāng)結(jié)合國內(nèi)民法和其他法律中的相關(guān)規(guī)定判斷原告的行為能否為“歐瑞蓮—盧森堡”設(shè)立法律后果。與大多數(shù)大陸法系國家一樣，俄羅斯法律采用的也是直接代理制度，本案中的消費者雖不知道或無法推斷出原告與“歐瑞蓮—盧森堡”是兩家獨立的公司，但真正與消費者訂立合同并承擔(dān)合同的法律責(zé)任與后果的仍是原告，而不是“歐瑞蓮—盧森堡”，若無法將這些合同的法律后果直接歸屬于“歐瑞蓮—盧森堡”，也就不能將原告認(rèn)定為是“歐瑞蓮—盧森堡”在俄羅斯境內(nèi)的代理型常設(shè)機構(gòu)。

法院的判決反映出大陸法系國家在認(rèn)定跨境電商經(jīng)常采用的傭金代理人境外銷售模式能否構(gòu)成代理型常設(shè)機構(gòu)時所遭遇的障礙。由于當(dāng)前通行的代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定規(guī)則，即OECD《稅收協(xié)定范本（2010）》第5條第5款、第6款及其注釋規(guī)定不甚明了，法院在案件審理中可能受本國民法代理制度規(guī)定的約束，因為大陸法系國家往往認(rèn)為代理人與第三人之間簽訂的合同效力無法直接對被代理人產(chǎn)生法律約束力，導(dǎo)致傭金代理人無法被認(rèn)定構(gòu)成一國境內(nèi)的常設(shè)機構(gòu)。

但需說明的是，民法與稅法、國際稅法調(diào)整的對象不同，立法目的亦有差異，直接代理制度旨在維護(hù)交易安全，而常設(shè)機構(gòu)原則旨在發(fā)現(xiàn)常設(shè)機構(gòu)與來源地國之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)度來實現(xiàn)來源地國稅收管轄權(quán)的正當(dāng)化，所以兩者之間不存沖突，當(dāng)雙邊稅收協(xié)定或國內(nèi)稅法對常設(shè)機構(gòu)的定義已經(jīng)清晰明確時，則無需再借助民法中的代理制度對是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)進(jìn)行推斷?？梢钥隙ǖ氖?，經(jīng)《BEPS第七項行動計劃》完善后的代理型常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)更加注重代理人的實際行為和合同內(nèi)容，能夠更好地反映出企業(yè)與來源地國之間的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度，盡管其本身難以作為解決稅收糾紛的依據(jù)，但OECD《稅收協(xié)定范本》已參照其建議作出了修改，新的代理型常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)正逐步被雙邊稅收協(xié)定及各國國內(nèi)法所吸納，影響漸趨廣泛。

2.法院在審理過程中未對原告的營業(yè)模式展開深入剖析

如果原告的營業(yè)模式是從“歐瑞蓮—盧森堡”手中買入產(chǎn)品再出售，那么參照《BEPS第七項行動計劃》的內(nèi)容，原告與第三人之間簽訂的合同并不涉及“歐瑞蓮—盧森堡”擁有或有權(quán)使用的財產(chǎn)之所有權(quán)的轉(zhuǎn)讓或使用權(quán)的授予（商品的所有權(quán)屬于原告），也不涉及“歐瑞蓮—盧森堡”提供的勞務(wù)（為消費者提供服務(wù)的直銷員由原告全權(quán)負(fù)責(zé)）。即使對“以企業(yè)的名義訂立合同”作實質(zhì)重于形式的解釋，也很難認(rèn)定原告的行為會對“歐瑞蓮—盧森堡”形成事實上的約束力。雖然原告的行為可能會對“歐瑞蓮—盧森堡”帶來某種影響，但這種影響不能等同于約束力，故而無法將原告認(rèn)定為是“歐瑞蓮—盧森堡”在俄羅斯境內(nèi)的代理型常設(shè)機構(gòu)。另外，根據(jù)現(xiàn)有事實的分析，原告其實更近似于由《BEPS第九項行動計劃——風(fēng)險與資本》調(diào)整的“低風(fēng)險經(jīng)銷商”，而非《BEPS第七項行動計劃》和OECD 《稅收協(xié)定范本（2017）》第5條第5款所主要針對的“傭金代理人”。若僅僅將“以企業(yè)的名義簽訂合同”簡單地理解為代理人簽訂的合同能夠?qū)ζ髽I(yè)形成事實上的約束力，不免會導(dǎo)致代理型常設(shè)機構(gòu)的范圍過大，使得跨國企業(yè)的任何商業(yè)經(jīng)營模式都可能面臨被認(rèn)定為是代理型常設(shè)機構(gòu)之風(fēng)險，無形之中將會增加跨國企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)，不利于國際經(jīng)濟(jì)活動的開展。這也是《BEPS第七項行動計劃》對企業(yè)的行為和簽訂合同的類型都作出限制的原因所在，這些限制同樣被《稅收協(xié)定范本》及其注釋所采納。所以說，各國應(yīng)當(dāng)依照條款內(nèi)容，謹(jǐn)慎地認(rèn)定傭金代理人是否構(gòu)成一國境內(nèi)的代理型常設(shè)機構(gòu)，而不是任由法院進(jìn)行自由裁量。

總而言之，OECD 《稅收協(xié)定范本（2017）》在認(rèn)定代理型常設(shè)機構(gòu)時更加注重代理人的行為是否對合同訂立的結(jié)果造成了直接影響，以及合同的內(nèi)容能否事實上約束被代理的外國企業(yè)，這種實質(zhì)重于形式的審查立場在給予各國更多依據(jù)個案進(jìn)行自由裁量空間的同時，也對自由裁量的邊界作出了嚴(yán)格限制。但也應(yīng)注意到，由于《稅收協(xié)定范本（2017）》的“軟法”性質(zhì)，當(dāng)一國國內(nèi)立法與范本規(guī)定相沖突時，該國將難以通過引用范本來保護(hù)其稅收利益。

為了應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下國際稅收面臨的挑戰(zhàn)，《BEPS第一項行動計劃》第七章“數(shù)字經(jīng)濟(jì)引起的更廣泛的稅務(wù)挑戰(zhàn)及其應(yīng)對方案”第六節(jié)從長期解決方案的角度提出了引入“顯著經(jīng)濟(jì)存在”這一新的關(guān)聯(lián)度概念，建議通過收入、數(shù)字化、用戶等因素來衡量外國企業(yè)在一國境內(nèi)是否構(gòu)成“顯著經(jīng)濟(jì)存在”，以代替?zhèn)鹘y(tǒng)常設(shè)機構(gòu)原則中的“物理存在”來體現(xiàn)企業(yè)與一國經(jīng)濟(jì)的關(guān)聯(lián)程度。只是“顯著經(jīng)濟(jì)存在”的考量方式尚欠具體，要適用這一新的關(guān)聯(lián)度概念也意味著需要大幅度修改各國國內(nèi)法和雙邊稅收協(xié)定，而這顯然并非可一蹴而就。

盡管僅憑“顯著經(jīng)濟(jì)存在”直接認(rèn)定“虛擬”常設(shè)機構(gòu)在現(xiàn)行規(guī)則下頗有難度，但法院在案件審理過程中仍可以傳統(tǒng)常設(shè)機構(gòu)原則為主，輔以“顯著經(jīng)濟(jì)存在”因素的考量，尤其是針對外國企業(yè)在一國境內(nèi)已具有一定程度的物理存在的情況。例如，本案中的歐瑞蓮公司就是采用“線上銷售”與線下實體店銷售結(jié)合的模式開展經(jīng)營活動的。盡管原告從“歐瑞蓮—盧森堡”手中購買商品，再通過由自己負(fù)責(zé)的直銷員利用人際關(guān)系網(wǎng)絡(luò)賣出的直銷模式難以達(dá)到被認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)的標(biāo)準(zhǔn)，但這并不是原告唯一的銷售模式，而且很可能不是原告最主要的銷售模式。其實對原告而言，無論是在俄羅斯境內(nèi)的產(chǎn)品銷售還是對直銷員的管理和培訓(xùn)都十分倚賴由“歐瑞蓮—盧森堡”管理和運營的歐瑞蓮網(wǎng)站平臺，即為了進(jìn)一步便利俄羅斯當(dāng)?shù)氐目蛻羧后w，該網(wǎng)站平臺專門設(shè)置了使用俄語的頁面（此為認(rèn)定顯著經(jīng)濟(jì)存在的“數(shù)字化因素”，即企業(yè)通過設(shè)立當(dāng)?shù)財?shù)字平臺吸引當(dāng)?shù)叵M者和潛在客戶），消費者可直接在該平臺上下訂單購買由原告負(fù)責(zé)銷售的產(chǎn)品，該頁面具有相當(dāng)?shù)脑L問量和銷售業(yè)績（此為認(rèn)定顯著經(jīng)濟(jì)存在的“用戶因素”，即企業(yè)在一國境內(nèi)的用戶群體規(guī)模、業(yè)務(wù)緊密程度和企業(yè)通過數(shù)字平臺與客戶在線達(dá)成的合同數(shù)量），直銷員可通過該平臺獲得企業(yè)提供的培訓(xùn)，符合一定條件者甚至可直接通過該平臺申請成為原告的直銷員（跨國集團(tuán)通過數(shù)字平臺對集團(tuán)內(nèi)各個企業(yè)的具體營業(yè)方式加以控制）。這一網(wǎng)上平臺一方面體現(xiàn)了“歐瑞蓮—盧森堡”對原告的營業(yè)模式所進(jìn)行的控制，可證明原告對“歐瑞蓮—盧森堡”的依賴，即作為代理人原告不具有獨立地位，另一方面也可以輔助證明“歐瑞蓮—盧森堡”在俄羅斯境內(nèi)的經(jīng)濟(jì)影響力和關(guān)聯(lián)程度具有“顯著經(jīng)濟(jì)存在”性。

可見，在現(xiàn)行的常設(shè)機構(gòu)原則和稅收協(xié)定規(guī)則下，在具體案件的審理中將“顯著經(jīng)濟(jì)存在”測試的一些因素納入考量范圍可以使來源地國在數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下應(yīng)對新型營業(yè)模式和避稅安排時掌握更多的主動權(quán)?！?5〕See Frank Mortier, The Russian Permanent Establishment: A Trap for Foreign Distributors? European Taxation, December 2015.

四、常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的新發(fā)展對完善我國立法的啟示

自2011年始，我國跨境電商經(jīng)歷了一輪高速增長，跨境電商體量已達(dá)到甚至呈現(xiàn)出超越一般貿(mào)易的規(guī)模。一方面我國國內(nèi)的進(jìn)出口跨境電商平臺規(guī)模、影響力逐漸擴(kuò)大，另一方面通過各類平臺在我國開展跨境電子商務(wù)的外貿(mào)企業(yè)也越來越多?？缇畴娚淘诖龠M(jìn)我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時，也對我國稅收法律制度帶來了挑戰(zhàn)。

相比于一般的經(jīng)營模式，跨境電商具有全球化、數(shù)字化的特點，這增加了其被認(rèn)定為是常設(shè)機構(gòu)的難度。我國稅法對常設(shè)機構(gòu)規(guī)定的不完善及我國現(xiàn)行的雙邊稅收協(xié)定及其解釋亦無法很好地規(guī)制這一新興商業(yè)模式，實難保障我國作為來源地國合理的稅收利益及稅收主權(quán)，確有必要立足本國實際，同時借鑒各國國內(nèi)立法之經(jīng)驗，吸收《BEPS第七項行動計劃》和OECD 《稅收協(xié)定范本（2017）》第5條第5款和第6款內(nèi)容，盡快修改和完善我國國內(nèi)法和雙邊稅收協(xié)定中代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，以期進(jìn)一步維護(hù)我國的稅收利益和稅收主權(quán)，增進(jìn)國際經(jīng)濟(jì)交往。

（一）現(xiàn)行立法對代理型常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定

對代理型常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定由我國國內(nèi)法和我國簽訂的雙邊稅收協(xié)定構(gòu)成。

1.國內(nèi)法的規(guī)定。我國國內(nèi)立法中并未使用“常設(shè)機構(gòu)”一詞，相似的概念是《企業(yè)所得稅法》第2條第3款和第3條第2款中提到的外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的“機構(gòu)、場所”〔16〕我國《企業(yè)所得稅法》第2條第3款規(guī)定：“本法所稱非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實際管理機構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)?！钡?條第2款規(guī)定：“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。”，《企業(yè)所得稅法實施條例》第5條對“機構(gòu)、場所”進(jìn)行了具體解釋，其中第2款的規(guī)定與常設(shè)機構(gòu)概念中“代理型常設(shè)機構(gòu)”頗為類似。實施條例采用列舉的方式對“機構(gòu)、場所”作出規(guī)范，營業(yè)代理人從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等都可被視為該外國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的“機構(gòu)、場所”。這一規(guī)定存在的問題主要有二：一是機構(gòu)、場所的認(rèn)定范圍過于寬泛；二是缺乏具有獨立地位的代理人豁免構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定。這導(dǎo)致了與OECD 《稅收協(xié)定范本（2017）》和許多國家國內(nèi)稅法對于常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定（以俄羅斯為例）差異較大（參見表2）。

表2 常設(shè)機構(gòu)規(guī)定之比較

2.雙邊稅收協(xié)定的規(guī)定。目前我國已與103個國家和地區(qū)簽訂了雙邊稅收協(xié)定。自2010年以來，我國一方面不斷與非洲、南美洲的發(fā)展中國家簽署新的雙邊稅收協(xié)定，另一方面為了應(yīng)對不斷發(fā)展變化的新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和稅收問題，我國又與多個歐洲發(fā)達(dá)國家對舊的稅收協(xié)定進(jìn)行了修改，使得這些稅收協(xié)定對于代理型常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定與OECD 《稅收協(xié)定范本（2010）》第5條第5款、第6款的規(guī)定基本保持一致，包括了代理人“以企業(yè)的名義簽訂合同”和具有獨立地位的代理人豁免兩部分。其中有七十多份協(xié)定還進(jìn)一步采用了《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家避免雙重征稅協(xié)定范本》對于“獨立代理人”的規(guī)定，認(rèn)為如果代理人的活動“全部或幾乎全部”代表某企業(yè)，則該代理人不具有獨立地位。甚至于有些國家還要求代理人的活動“全部或幾乎全部”代表某企業(yè)的同時，代理人與該企業(yè)之間在商業(yè)和財務(wù)上不符合獨立交易原則（The Arm’s Length Principle），這與《BEPS第七項行動計劃》和OECD 《稅收協(xié)定范本（2017）》 第5條第6款的規(guī)定十分相近，即在判斷代理人是否具有獨立地位時，還應(yīng)考慮代理人所代理的企業(yè)數(shù)量和兩者之間的關(guān)聯(lián)程度。

但是，我國現(xiàn)行的大部分雙邊稅收協(xié)定多簽署在新規(guī)定之前，對于代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)尚未能涵括《BEPS第七項行動計劃》和OECD 《稅收協(xié)定范本（2017）》的新內(nèi)容，故而在應(yīng)對涉及跨境電商的稅收爭議時，很可能因?qū)Α耙云髽I(yè)的名義簽訂合同”的解釋不同而引發(fā)糾紛，也給外國企業(yè)通過傭金代理人安排人為地規(guī)避構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)留下了空間。

2010年，我國針對《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》（以下簡稱《中新稅收協(xié)定》）發(fā)布了“國稅發(fā)〔2010〕75號”文件，對協(xié)定中的條文進(jìn)行了解釋。根據(jù)國家稅務(wù)總局的通知，對于我國和其他國家簽訂的與《中新稅收協(xié)定》中有關(guān)條款內(nèi)容一致的條款也應(yīng)適用這一解釋。該文件對“以該企業(yè)的名義簽訂合同”作出了廣義解釋，認(rèn)為即使不以企業(yè)的名義簽訂合同，但若代理人所簽合同對企業(yè)具有約束力，也可以認(rèn)為是第5條第5款中所指的“以該企業(yè)的名義簽訂合同”，但對這種約束力應(yīng)當(dāng)是法律上的約束力，還是只需達(dá)到事實上的約束即可未作具體說明。另外，文件認(rèn)為對“行使權(quán)利”應(yīng)作實質(zhì)解釋，即“如果代理人在該締約國另一方進(jìn)行合同細(xì)節(jié)談判等各項與合同簽訂相關(guān)的活動，且對企業(yè)有約束力，即使該合同最終由其他人在企業(yè)所在國或其他國家簽訂，也應(yīng)認(rèn)為該代理人在該締約國另一方行使合同簽署權(quán)力。”〔17〕《中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定》第5條規(guī)定：“……五、雖有第一款和第二款的規(guī)定，當(dāng)一個人（除適用第六款規(guī)定的獨立代理人以外）在締約國一方代表締約國另一方的企業(yè)進(jìn)行活動，有權(quán)并經(jīng)常行使這種權(quán)力以該企業(yè)的名義簽訂合同，這個人為該企業(yè)進(jìn)行的任何活動，應(yīng)認(rèn)為該企業(yè)在首先提及的締約國一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。除非這個人通過固定營業(yè)場所進(jìn)行的活動限于第四款的規(guī)定，按照該款規(guī)定，不應(yīng)認(rèn)為該固定營業(yè)場所是常設(shè)機構(gòu)。六、締約國一方企業(yè)僅通過按常規(guī)經(jīng)營本身業(yè)務(wù)的經(jīng)紀(jì)人、一般傭金代理人或者任何其他獨立代理人在締約國另一方進(jìn)行營業(yè)，不應(yīng)認(rèn)為在該締約國另一方設(shè)有常設(shè)機構(gòu)。但如果這個代理人的活動全部或幾乎全部代表該企業(yè)，并且該代理人和該企業(yè)之間商業(yè)和財務(wù)關(guān)系的條件不同于獨立企業(yè)之間關(guān)系的條件，不應(yīng)認(rèn)為是本款所指的獨立代理人?！钡?，這種實質(zhì)大于形式的解釋依然未能解決事實上的約束力抑或法律上的約束力的問題。

（二）完善我國代理型常設(shè)機構(gòu)規(guī)定的建議

綜上分析可知，我國現(xiàn)行的代理型常設(shè)機構(gòu)規(guī)定存在的問題主要有三：一是代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)較為模糊，且缺乏獨立代理人豁免構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定；二是對代理型常設(shè)機構(gòu)條文的解釋中未能明確合同需要對被代理人形成事實上的約束力還是法律上的約束力，致實踐中對傭金代理人和類似安排能否被認(rèn)定為常設(shè)機構(gòu)仍存爭議；〔18〕在傭金代理人的安排中，我國實踐對代理人與被代理人之間的法律關(guān)系認(rèn)定存在分歧。一種觀點認(rèn)為，兩者之間成立我國《合同法》第402條和第403條規(guī)定的委托合同，存在法律關(guān)系；另一種觀點則認(rèn)為，成立我國《合同法》分則第22章規(guī)定的行紀(jì)合同，不存在法律關(guān)系。參見邱冬梅：《跨境銷售中的代理型常設(shè)機構(gòu)問題：以Zimmer案為例》，《涉外稅務(wù)》2012年第12期。三是我國所簽署的雙邊稅收協(xié)定對代理型常設(shè)機構(gòu)大多采用的是舊規(guī)則，無法回應(yīng)新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的稅收征管需要。鑒于此，筆者對我國現(xiàn)行代理型常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定提出如下修改建議。

1.根據(jù)代理活動的性質(zhì)，在國內(nèi)稅法中對獨立代理人和非獨立代理人作出區(qū)分

雖然我國《企業(yè)所得稅法》第58條規(guī)定“中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關(guān)稅收的協(xié)定與本法有不同規(guī)定的，依照協(xié)定的規(guī)定辦理”，即相對于國內(nèi)稅法，稅收協(xié)定具有優(yōu)先適用地位，但是完善國內(nèi)稅法的相關(guān)規(guī)定仍有必要。一方面，對于尚未與我國簽訂雙邊稅收協(xié)定的國家，需要以我國國內(nèi)稅法為解決稅務(wù)糾紛之依據(jù)；另一方面，我國與其他國家簽訂的雙邊稅收協(xié)定中幾乎都采用了類似《稅收協(xié)定范本》第3條第2款的規(guī)定，認(rèn)為“對于協(xié)定中未明確定義的用語，除上下文另有要求以外，應(yīng)當(dāng)具有協(xié)定實施時該國適用于本協(xié)定的稅種的法律所規(guī)定的含義，且此用語在該國有效適用的稅法上的含義優(yōu)先于在該國其他法律上的含義”，也就是說，我國國內(nèi)稅法中代理型常設(shè)機構(gòu)的有關(guān)規(guī)則在特定情況下可以作為解釋稅收協(xié)定的依據(jù)。

根據(jù)我國國內(nèi)稅法，代理人受外國企業(yè)委托，代其進(jìn)行簽訂合同，或者儲存、交付貨物等營業(yè)活動，都可能被視為“機構(gòu)、場所”。首先，我國國內(nèi)法上沒有區(qū)分獨立代理人和非獨立代理人，也就是說，作為獨立企業(yè)進(jìn)行常規(guī)營業(yè)活動的獨立代理人也可能會被認(rèn)定為我國國內(nèi)法上的“機構(gòu)、場所”。其次，可能導(dǎo)致營業(yè)代理人構(gòu)成“機構(gòu)、場所”的營業(yè)活動范圍很廣。與《稅收協(xié)定范本》相比，我國國內(nèi)法對于代理人代企業(yè)簽訂合同沒有任何限制，既未要求該合同是以企業(yè)的名義簽訂的，也未要求合同的內(nèi)容涉及企業(yè)的所有權(quán)、使用權(quán)，或由企業(yè)提供的勞務(wù)。因此，建議根據(jù)營業(yè)代理人的活動性質(zhì)，在《企業(yè)所得稅法》中區(qū)分獨立代理人和非獨立代理人，區(qū)分時應(yīng)該考慮到營業(yè)代理人通常是具有獨立人格的自然人或法人，不宜輕易突破其獨立性，不能認(rèn)為只要是營業(yè)代理人代表外國企業(yè)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動，就構(gòu)成外國企業(yè)在我國境內(nèi)的“機構(gòu)、場所”。對此，可借鑒《BEPS第七項行動計劃》和OECD《稅收協(xié)定范本（2017）》的規(guī)定，在我國《企業(yè)所得稅法》中規(guī)定獨立代理人豁免規(guī)則，只有非獨立代理人才有構(gòu)成代理型常設(shè)機構(gòu)之可能。

此外，常設(shè)機構(gòu)原則的理論基礎(chǔ)是“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則”，作為居住地稅收管轄權(quán)原則的例外，只有當(dāng)外國企業(yè)與一國的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)達(dá)到某種程度時，來源地國才能夠行使其稅收管轄權(quán)，無論這種關(guān)聯(lián)體現(xiàn)為營業(yè)場所還是代理人。所以說，判斷外國企業(yè)是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的過程就是判斷外國企業(yè)與來源地國的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度的過程，與場所型常設(shè)機構(gòu)相同，只有當(dāng)營業(yè)代理人的活動性質(zhì)使其所代理的企業(yè)在一定程度上參與了相關(guān)國家的經(jīng)濟(jì)活動時，才能認(rèn)定該營業(yè)代理人構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)?！?9〕See OECD, Model Tax Convention （Condensed Version） 2017, p.142, para. 86.

2. 明確雙邊稅收協(xié)定中代理的法律后果為事實上的約束力

如前所述，盡管“國稅發(fā)〔2010〕75號”文件對代理型常設(shè)機構(gòu)有關(guān)條文的解釋與《BEPS第七項行動計劃》和OECD《稅收協(xié)定范本（2017）》中所采用的解釋方法基本一致，認(rèn)為“以企業(yè)的名義簽訂合同”包括企業(yè)不是合同的相對人，但合同對于企業(yè)仍有約束力的情形，但該文件仍未明確“對企業(yè)有約束力”是指事實上的約束力還是法律上的約束力。在雙邊稅收協(xié)定和有關(guān)國內(nèi)稅法都未對此問題作出明確解釋時，稅務(wù)機關(guān)和法院在實務(wù)中可能不得不借助我國民法有關(guān)代理的規(guī)定來判斷企業(yè)不是合同的相對人時該合同對企業(yè)的約束力問題。

根據(jù)我國《民法總則》第162條“代理人在代理權(quán)限內(nèi)，以被代理人名義實施的民事法律行為，對被代理人發(fā)生效力”的規(guī)定，我國民法原則上對代理采狹義解釋，堅持直接代理，即將代理作為一種歸屬規(guī)范，認(rèn)為當(dāng)代理人以被代理人的名義實施行為時，該行為所產(chǎn)生的法律后果可以直接歸屬于被代理人?！?0〕參見［德］迪特爾?梅迪庫斯：《德國民法總論》，邵建東譯，法律出版社2000年版，第671頁。這種代理制度強調(diào)代理中的“顯名主義”和法律后果的直接歸屬。由于被代理人的身份公開，第三人可以了解真正的交易當(dāng)事人，所以對維護(hù)交易安全有助益。為了進(jìn)一步維護(hù)交易安全和保護(hù)第三人的信賴?yán)?，《民法總則》第172條還規(guī)定了表見代理，認(rèn)為只要第三人可以合理信賴表見代理人的代理權(quán)，〔21〕同前注〔5〕，第 75 頁。即使代理人的代理權(quán)有瑕疵，代理行為仍然有效。

與英美法系注重被代理人的同意或授權(quán)而形成的廣泛的、幾乎無所不包的代理不同，直接代理的范圍要狹窄許多。很多商事領(lǐng)域中向被代理人提供專業(yè)知識、技能和服務(wù)或者專為產(chǎn)品銷售的代理行為皆被排除在外，顯然不符合市場經(jīng)濟(jì)的實際要求。故此，大陸法系國家多對實踐中可能出現(xiàn)的各類代理行為進(jìn)行了單獨規(guī)定，如《德國商法典》《法國商法典》中的傭金代理人、經(jīng)紀(jì)人，以及我國《合同法》中的行紀(jì)合同等?！?2〕參見高富平：《代理概念及其立法的比較研究》，《比較法研究》1997年第2期。然而，我國《合同法》第402條、第403條又規(guī)定，當(dāng)代理人以自己的名義與第三人訂立合同時，如果第三人知道代理人與被代理人的代理關(guān)系，合同可直接約束被代理人；如果第三人不知道這種代理關(guān)系，在特定情況下也可能因被代理人的介入和第三人的選擇從而突破合同的相對性，使合同直接約束被代理人和第三人，這一規(guī)定借鑒的則是英美法系中被代理人身份不公開的代理制度，與我國《民法總則》所規(guī)定的直接代理存在沖突。由于此種法律解釋的模糊性，實踐中實難判斷“傭金代理人”究竟應(yīng)當(dāng)適用行紀(jì)合同的規(guī)則，即由行紀(jì)人直接承擔(dān)合同的法律后果，還是應(yīng)當(dāng)適用第402條、第403條的規(guī)則突破合同的相對性原則，直接約束被代理人。可見，由于國內(nèi)法缺乏一個明確的判斷標(biāo)準(zhǔn)，可能導(dǎo)致相似的營業(yè)安排適用不同的法律規(guī)則，產(chǎn)生不同的法律責(zé)任歸屬結(jié)果，最終影響其能否構(gòu)成代理型常設(shè)機構(gòu)的判斷。

筆者認(rèn)為，通過將“以企業(yè)的名義簽訂合同”明確地解釋為事實上由被代理的企業(yè)承擔(dān)責(zé)任的合同，可以有效回避我國民法上對于代理的種種分歧。如上文所述，判斷外國企業(yè)是否構(gòu)成常設(shè)機構(gòu)的過程實際上是判斷外國企業(yè)與來源地國的經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)程度的過程，代理人能否被認(rèn)定為是一國境內(nèi)的代理型常設(shè)機構(gòu)，關(guān)鍵是其行為使得外國企業(yè)在多大程度上參與了本國經(jīng)濟(jì)，這與代理人行為的法律后果能否直接歸屬于被代理人沒有必然聯(lián)系。即使大陸法系國家通常認(rèn)為當(dāng)代理人以自己的名義行動時，其行為的法律后果不能直接歸屬于被代理人，但通過被代理人與代理人之間的契約，這種法律后果最終還是會被間接地轉(zhuǎn)移至被代理人。分析兩大法系對代理行為采取不同的法律保護(hù)機制的根本原因，大陸法系遵循成文法傳統(tǒng)，重視代理制度的嚴(yán)謹(jǐn)和體系化，更注重保護(hù)第三人的信賴?yán)妫S護(hù)交易安全，而英美法系則以案例法和衡平法為主，能夠在實踐中不斷對現(xiàn)有規(guī)則進(jìn)行修訂和擴(kuò)充，便于更快地順應(yīng)商業(yè)環(huán)境，傾向于保護(hù)被代理人的利益和提高交易效率?！?3〕同前注〔1〕，廖益新書，第166頁。其實，僅從稅收角度看，無必要因條文解釋上的爭議使認(rèn)定代理型常設(shè)機構(gòu)變得更加復(fù)雜，僅需從“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則”出發(fā)，確定行使征稅權(quán)的連結(jié)點即可。

鑒于《BEPS行動計劃》成果的公布和OECD 《稅收協(xié)定范本》的修訂已開始影響到各國的國內(nèi)法和雙邊稅收協(xié)定，我國也應(yīng)及時更新對雙邊稅收協(xié)定中常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定條款的解釋，尤其是對于代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定問題，將代理人的行為對被代理人的約束明確解釋為事實上形成約束即可，而不必要求被代理人直接承擔(dān)法律上的責(zé)任和后果。

3. 全面修訂雙邊稅收協(xié)定中的代理型常設(shè)機構(gòu)條款

由于我國國內(nèi)稅法中對常設(shè)機構(gòu)概念規(guī)定的不明確，又未能對現(xiàn)行雙方稅收協(xié)定的相關(guān)條款進(jìn)行詳盡的解釋，導(dǎo)致認(rèn)定代理型常設(shè)機構(gòu)時需要借用我國民法對代理的有關(guān)規(guī)定。然而，如上文所述，我國《民法總則》采用的是直接代理制度，與《合同法》第402條、第403條的規(guī)定有沖突。慮及我國民法典仍在編纂進(jìn)程中，新的民法典合同編是否會繼續(xù)采用《合同法》中的規(guī)定尚未塵埃落定，造成了法律仍存在不確定性，不過，稅法作為獨立的部門法，有其獨特的規(guī)范對象和規(guī)范目的，當(dāng)稅法根據(jù)其政策和價值選擇而對某一對象的內(nèi)涵和外延作出明確限定的情況下，可以不適用民法中的概念。〔24〕參見湯潔茵：《民法概念與稅法的關(guān)系探析》，《山東財政學(xué)院學(xué)報》2008年第4期。而雙邊稅收協(xié)定相對于國內(nèi)稅法屬于特別法，應(yīng)當(dāng)優(yōu)先適用。如果雙邊稅收協(xié)定已對代理型常設(shè)機構(gòu)的認(rèn)定進(jìn)行了清晰、詳盡的規(guī)定，那么即使后來的民法規(guī)則發(fā)生了變化，根據(jù)后法不得超越特別法的原則，也應(yīng)適用雙邊稅收協(xié)定中的規(guī)定。〔25〕同前注〔4〕，陳延忠書，第38頁。由于雙邊稅收協(xié)定在跨國稅收糾紛的法律適用位階中位于首要地位，所以我國有必要參照《BEPS第七項行動計劃》和OECD《稅收協(xié)定范本（2017）》的相關(guān)內(nèi)容，對雙邊稅收協(xié)定進(jìn)行及時的修改完善，以便增加法律的確定性、穩(wěn)定性和一致性，減少不必要的糾紛。

盡管OECD 《稅收協(xié)定范本》對各國無法律約束力，但其仍在建立標(biāo)準(zhǔn)化、統(tǒng)一化的國際稅收規(guī)則、避免雙重征稅等問題上具有特殊地位，為國際社會所廣泛認(rèn)同。實踐中存在著大量稅務(wù)機關(guān)、法院引用OECD 《稅收協(xié)定范本》來解釋雙邊稅收協(xié)定甚至國內(nèi)稅法的例子，許多國家甚至在國內(nèi)稅法中借鑒了OECD 《稅收協(xié)定范本》的內(nèi)容。所以，《BEPS第七項行動計劃》和OECD 《稅收協(xié)定范本（2017）》對常設(shè)機構(gòu)規(guī)定的修訂對各國常設(shè)機構(gòu)規(guī)定的影響不容小覷。

例如，日本的稅法對常設(shè)機構(gòu)的規(guī)定與OECD 《稅收協(xié)定范本（2010）》基本一致，但涉及的范圍更廣，其中代理型常設(shè)機構(gòu)除了包括經(jīng)常以企業(yè)的名義訂立合同的代理人外，還包括履行合同的代理人和擔(dān)保合同的代理人。2018年日本稅收改革法案采用了《BEPS第七項行動計劃》和OECD 《稅收協(xié)定范本（2017）》第5條第5款、第6款對代理型常設(shè)機構(gòu)的新規(guī)定。根據(jù)新規(guī)定，代理型常設(shè)機構(gòu)包括經(jīng)常代表非居民個人或企業(yè)簽訂合同的代理人、經(jīng)常在簽訂涉及非居民個人或企業(yè)與第三人之間的所有權(quán)轉(zhuǎn)讓的合同的過程中扮演主要角色的代理人，而履行合同的代理人和擔(dān)保合同的代理人則會被排除在代理型常設(shè)機構(gòu)的范圍之外。意大利《企業(yè)所得稅法》、法國與盧森堡簽訂的新雙邊稅收協(xié)定也采納了與《BEPS第七項行動計劃》和OECD 《稅收協(xié)定范本（2017）》第5條第5款、第6款一致的規(guī)定。

事實上，我國近年所簽訂的一些雙邊稅收協(xié)定已涵括了《BEPS行動計劃》和新OECD 《稅收協(xié)定范本》的相關(guān)內(nèi)容。例如，2015年我國與智利簽署的《中華人民共和國政府和智利共和國政府對所得避免雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》〔26〕已于2017年1月1日正式生效。就全面采用了《BEPS第七項行動計劃》對于代理型常設(shè)機構(gòu)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的修改和緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)的概念； 2016年我國與羅馬尼亞簽署的《中華人民共和國和羅馬尼亞對所得消除雙重征稅和防止逃避稅的協(xié)定》〔27〕已于2018年1月1日正式生效。也包含了緊密關(guān)聯(lián)企業(yè)的判斷規(guī)則等。

綜上，為了適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，從有關(guān)國際稅收法律的確定性和國際稅收規(guī)則的統(tǒng)一性兩方面考慮，未來我國簽署的雙邊稅收協(xié)定只有更多地采用有關(guān)代理型常設(shè)機構(gòu)的新規(guī)定，才能應(yīng)對數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下常設(shè)機構(gòu)的征稅問題。