鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

審計(jì)客體所關(guān)注的問(wèn)題是審計(jì)誰(shuí)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體也不例外。很顯然，領(lǐng)導(dǎo)干部是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體。然而，為什么領(lǐng)導(dǎo)干部是審計(jì)客體？哪些領(lǐng)導(dǎo)干部需要納入這種審計(jì)客體？從理論上解釋清楚上述問(wèn)題，是有效建構(gòu)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度的前提之一。

現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體有一定涉及，但尚有一些關(guān)鍵問(wèn)題沒(méi)有得到理論上的闡釋，本文擬對(duì)這些問(wèn)題進(jìn)行闡釋，并以資源委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

專門研究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體的文獻(xiàn)很少，僅有一些研究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的文獻(xiàn)涉及領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體，現(xiàn)有文獻(xiàn)的共識(shí)是，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體是作為自然人的領(lǐng)導(dǎo)干部[1][2][3]。但是，對(duì)于自然人審計(jì)客體與領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元這個(gè)審計(jì)客體之間的關(guān)系，學(xué)者們則有不同的觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是由“人”及“事”，首先確定責(zé)任人，然后再看責(zé)任人在任期內(nèi)負(fù)責(zé)了哪些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，圍繞這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)開展審計(jì)活動(dòng)，以確定責(zé)任人對(duì)于這些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的開展情況和結(jié)果應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任[2]；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是由“事”及“人”，仍然需要以法人主體為載體，通過(guò)審計(jì)法人主體的財(cái)政財(cái)務(wù)收支的合法合規(guī)性、真實(shí)性和效益性，把相應(yīng)事項(xiàng)的責(zé)任落實(shí)到人，以全面評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況[4][5]。

關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體的另一個(gè)研究重點(diǎn)是同步審計(jì)?，F(xiàn)有文獻(xiàn)的共識(shí)是，在我國(guó)的政治制度安排下，黨政關(guān)系密切，甚至相互交疊，黨是領(lǐng)導(dǎo)核心，也是決策系統(tǒng)，行政系統(tǒng)則是執(zhí)行系統(tǒng)。所以，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)必須堅(jiān)持“黨政同責(zé)、同責(zé)同審”，具體有兩方面的含義：一是黨委系統(tǒng)和行政系統(tǒng)的領(lǐng)導(dǎo)干部都要納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍；二是同一個(gè)組織單元的黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)必須同時(shí)實(shí)施[6][7]。

綜上，現(xiàn)有文獻(xiàn)為進(jìn)一步認(rèn)知領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體奠定了一定的基礎(chǔ)，但關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體的研究還缺乏深度，尚有一些關(guān)鍵性問(wèn)題沒(méi)有得到探究?？傮w來(lái)說(shuō)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體尚缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，因此有必要對(duì)此進(jìn)行研究。

三、理論框架

1.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體的可能范圍。為了提高資源配置及使用的效率效果，資源的所有權(quán)與經(jīng)管權(quán)可能出現(xiàn)分離，資源的所有者和經(jīng)管者會(huì)形成基于資源的委托代理關(guān)系，其中所有者是委托人，而經(jīng)管者是代理人，委托人將資源及其相關(guān)職責(zé)托付給代理人，代理人接受資源并承擔(dān)相關(guān)職責(zé)，這種責(zé)任一般稱為經(jīng)管責(zé)任。由于這種責(zé)任與資源的配置及使用效率效果相關(guān)，所以，經(jīng)管責(zé)任的實(shí)質(zhì)就是經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

下圖是一個(gè)簡(jiǎn)化的委托代理關(guān)系鏈，其中，終極委托人只是充當(dāng)委托人的角色，終極代理人只是充當(dāng)代理人的角色，而中間層級(jí)的委托代理關(guān)系人則具有雙重身份，對(duì)于上一層級(jí)的關(guān)系人是代理人，而對(duì)于下一層級(jí)的關(guān)系人則是委托人，這種雙重身份對(duì)其行為目標(biāo)和行為方式會(huì)產(chǎn)生重要影響。

資源委托代理關(guān)系鏈

基于資源的委托代理關(guān)系的初衷是提高資源配置及使用的效率效果，但是，由于激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱和環(huán)境不確定性等問(wèn)題的存在，代理人很有可能產(chǎn)生機(jī)會(huì)主義行為，偏離委托人的期望，即不按委托人的期望或約定使用資源，不履行委托人期望的職責(zé)。針對(duì)代理人的這種機(jī)會(huì)主義行為，委托人會(huì)推動(dòng)建立一整套的治理機(jī)制，而經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是其中的重要治理機(jī)制之一。

很顯然，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體是代理人，然而，代理人作為審計(jì)客體有兩種選擇：一是選擇組織單元（通常意義上的法人主體）作為審計(jì)客體；二是選擇這個(gè)組織單元的領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體。這兩種審計(jì)客體各有其意義，在領(lǐng)導(dǎo)干部激勵(lì)制度安排中，當(dāng)領(lǐng)導(dǎo)干部本人的經(jīng)濟(jì)績(jī)效很重要，并且能在一定程度上相對(duì)區(qū)分其本人與組織單元的經(jīng)濟(jì)績(jī)效時(shí)，就需要選擇領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體，這就是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

根據(jù)以上分析，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體就是資源委托代理關(guān)系中作為組織單元領(lǐng)導(dǎo)的代理人。由于這個(gè)組織單元及其領(lǐng)導(dǎo)承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任，因而這個(gè)組織單元的領(lǐng)導(dǎo)就是經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，又因?yàn)榻?jīng)管責(zé)任的實(shí)質(zhì)就是經(jīng)濟(jì)責(zé)任，所以，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的審計(jì)客體就是作為經(jīng)管責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任承擔(dān)者的領(lǐng)導(dǎo)干部。總體來(lái)說(shuō)，凡是在資源委托代理關(guān)系中，承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任的組織單元的領(lǐng)導(dǎo)都可能成為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體。當(dāng)然，是否對(duì)所有的這類審計(jì)客體都開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，還要視審計(jì)需求而定，只有存在真實(shí)審計(jì)需求，才可能成為經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體。

2.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體的類型。承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任的組織單元的領(lǐng)導(dǎo)都可能成為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體，那么，究竟有哪些類型呢？由于經(jīng)管責(zé)任的類型不同，這些審計(jì)客體的類型也會(huì)不同。一般來(lái)說(shuō)，基于資源的委托代理關(guān)系，由于其資源來(lái)源不同，大致可以分為三種類型：一是公共資源委托代理關(guān)系，其資源是公共的；二是非公共資源委托代理關(guān)系，其資源不是公共的，而是有特定的非公共資源來(lái)源；三是組織內(nèi)部委托代理關(guān)系，這種情形下，由科層組織的上級(jí)提供資源。不同的資源來(lái)源，會(huì)形成不同的委托代理關(guān)系，從而就會(huì)有不同的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體。下面具體分析不同委托代理關(guān)系下的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體。

基于公共資源的委托代理關(guān)系的共性是資源的公共性，屬于這種情形的組織單元又可分為三類：一是黨委和國(guó)家機(jī)關(guān)，二是行政事業(yè)單位，三是國(guó)有企業(yè)。黨委和國(guó)家機(jī)關(guān)通過(guò)使用公共資源和公共權(quán)力來(lái)提供公共服務(wù)，這類組織單元的領(lǐng)導(dǎo)人員是黨和政府領(lǐng)導(dǎo)人員，他們對(duì)公共資源、公共權(quán)力和公共服務(wù)承擔(dān)的責(zé)任就是經(jīng)濟(jì)責(zé)任。如果在這些領(lǐng)導(dǎo)的激勵(lì)制度安排中，經(jīng)濟(jì)績(jī)效具有重要性，就應(yīng)該以這些領(lǐng)導(dǎo)干部作為客體來(lái)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。行政事業(yè)單位有兩種類型：一是各級(jí)黨委和國(guó)家機(jī)關(guān)設(shè)立的工作部門，簡(jiǎn)稱黨政工作部門，也就是一般意義上的行政單位；二是黨委和國(guó)家機(jī)關(guān)設(shè)立的事業(yè)單位，具體類型又有多種，例如研究機(jī)構(gòu)、學(xué)校、醫(yī)院、科研單位、提供特定公共服務(wù)的單位等，也就是一般意義上的事業(yè)單位。行政事業(yè)單位是在黨委和國(guó)家機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)下，具體使用公共資源和公共權(quán)力來(lái)提供公共服務(wù)的單位，在這類單位的領(lǐng)導(dǎo)人員激勵(lì)制度安排中，如果經(jīng)濟(jì)績(jī)效具有重要性，就應(yīng)該以領(lǐng)導(dǎo)干部作為客體來(lái)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。國(guó)有企業(yè)是由國(guó)家提供資本設(shè)立的企業(yè)，其領(lǐng)導(dǎo)人員對(duì)提供資本的黨委和國(guó)家機(jī)關(guān)以及本級(jí)公眾承擔(dān)著資源經(jīng)管責(zé)任，即經(jīng)濟(jì)責(zé)任。很顯然，在國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員的激勵(lì)制度安排中，其經(jīng)濟(jì)績(jī)效是非常重要的，所以通常情形下，應(yīng)該以這些領(lǐng)導(dǎo)人員作為客體開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

基于非公共資源的委托代理關(guān)系產(chǎn)生于非國(guó)有單位，其具體情形較為復(fù)雜。從資源供給角度出發(fā)，非國(guó)有單位可以分為四類：

一是A類組織。其資源來(lái)自捐贈(zèng)，捐贈(zèng)人并不參與資源的使用過(guò)程，許多民間非營(yíng)利組織就是這種情形。A類組織沒(méi)有穩(wěn)定的委托人，由于存在信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容、環(huán)境不確定以及委托人缺位等問(wèn)題，這類組織很有可能存在機(jī)會(huì)主義行為，所以，以這類組織的領(lǐng)導(dǎo)人員作為客體開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)很有必要，但是，需要管理這類組織的本級(jí)政府來(lái)委托或授權(quán)相關(guān)機(jī)關(guān)實(shí)施對(duì)這類組織的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

二是B類組織。其是集體經(jīng)濟(jì)組織，其性質(zhì)是公有制，每個(gè)成員的份額不清晰，但集體經(jīng)濟(jì)組織的全體成員都有一定的機(jī)會(huì)參與該組織的管理。集體經(jīng)濟(jì)組織由于產(chǎn)權(quán)殘缺，股東沒(méi)有行動(dòng)能力，導(dǎo)致集體經(jīng)濟(jì)組織的領(lǐng)導(dǎo)很有可能出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為，因此，以集體經(jīng)濟(jì)組織領(lǐng)導(dǎo)人員作為客體開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也很有必要。但是，由于其股東沒(méi)有行動(dòng)能力，因而需要管理這類組織的本級(jí)政府來(lái)委托或授權(quán)相關(guān)機(jī)關(guān)實(shí)施對(duì)這類集體經(jīng)濟(jì)組織的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

三是C類組織。其是有明確供資人的民間事業(yè)單位，其供資人參與管理，私立學(xué)校、私立醫(yī)院是這類單位的典型代表。因?yàn)樵谠S多情形下，供資人就是這類單位的領(lǐng)導(dǎo)人員，所以，以這些單位的領(lǐng)導(dǎo)人員作為客體開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的需求不強(qiáng)烈。如果有多個(gè)供資人，未參與管理的供資人可能有審計(jì)需求，此時(shí)，需要委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)實(shí)施審計(jì)。

四是D類組織。其是民營(yíng)企業(yè)，股東是資源提供者，股東參與該企業(yè)的管理。這類組織類似于C類組織，在許多情形下，股東就是民營(yíng)企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人員，所以，以民營(yíng)企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)人員作為客體開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的需求也不強(qiáng)烈。如果有多個(gè)股東，未參與管理的股東可能有審計(jì)需求，此時(shí)，需要委托會(huì)計(jì)師事務(wù)所來(lái)實(shí)施審計(jì)。

組織內(nèi)部的委托代理關(guān)系中，其資源來(lái)自上級(jí)單位，各內(nèi)部單位的領(lǐng)導(dǎo)人員向上級(jí)承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任。如果在這些領(lǐng)導(dǎo)人員的激勵(lì)制度安排中，經(jīng)濟(jì)績(jī)效很重要，則需要以這些領(lǐng)導(dǎo)人員作為客體開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。由于內(nèi)部審計(jì)體制不同，委托人也不同，在統(tǒng)一管理體制下，總部管理層是委托人；在分級(jí)管理體制下，直接上級(jí)是委托人。

以上所分析的各類不同的資源委托代理關(guān)系下的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體，歸納如下表所示。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體和審計(jì)委托人

3.組織單元作為審計(jì)客體與該組織單元領(lǐng)導(dǎo)人員作為審計(jì)客體的關(guān)系。上文分析了以領(lǐng)導(dǎo)干部自然人作為審計(jì)客體的可能情形及主要類型，接下來(lái)的問(wèn)題是，組織單元作為審計(jì)客體與該組織單元的領(lǐng)導(dǎo)人員作為審計(jì)客體的關(guān)系究竟是什么？或者說(shuō)，要審計(jì)某領(lǐng)導(dǎo)干部，是否要審計(jì)其領(lǐng)導(dǎo)的組織單元呢？

本文的文獻(xiàn)綜述指出，對(duì)于自然人審計(jì)客體與領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元這個(gè)審計(jì)客體之間的關(guān)系，有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)主張由“人”及“事”[2]，另一種觀點(diǎn)主張由“事”及“人”[3][5]。筆者認(rèn)為，由“人”及“事”是難以實(shí)施的審計(jì)路徑，將一個(gè)單位的經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行相關(guān)的事項(xiàng)，在未審計(jì)時(shí)，就區(qū)分清楚哪些與所審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)干部有關(guān)，哪些無(wú)關(guān)，這是難以做到的；而由“事”及“人”則不同，首先是對(duì)這個(gè)組織單元與經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行相關(guān)的所有事項(xiàng)都進(jìn)行審計(jì)，無(wú)須區(qū)分是否與所審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)干部有關(guān)，在經(jīng)濟(jì)責(zé)任界定時(shí)，再確定領(lǐng)導(dǎo)干部的參與程度，實(shí)現(xiàn)由“事”及“人”。筆者認(rèn)為，組織單元作為審計(jì)客體與領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體的經(jīng)濟(jì)責(zé)任有如下關(guān)系式：

組織單元審計(jì)客體的經(jīng)濟(jì)責(zé)任=領(lǐng)導(dǎo)干部直接責(zé)任+領(lǐng)導(dǎo)干部主管責(zé)任+領(lǐng)導(dǎo)干部領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任+領(lǐng)導(dǎo)干部無(wú)責(zé)任

組織單元的經(jīng)濟(jì)責(zé)任是本組織由全體人員履行的，領(lǐng)導(dǎo)干部只是其中的一員，其經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況只是該組織單元的一部分。對(duì)于組織單元的經(jīng)濟(jì)責(zé)任，根據(jù)參與程度，領(lǐng)導(dǎo)干部分別承擔(dān)直接責(zé)任、主管責(zé)任和領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任；而對(duì)于某些事項(xiàng)，如果根本就沒(méi)有介入，則領(lǐng)導(dǎo)干部就無(wú)責(zé)任。當(dāng)然，領(lǐng)導(dǎo)干部的這些責(zé)任程度之區(qū)分在審計(jì)之前是無(wú)法做到的，只有審計(jì)之后厘清了經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的真實(shí)狀況，才能界定不同的責(zé)任程度。既然如此，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)首先應(yīng)該以領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元作為審計(jì)客體，在此基礎(chǔ)上，再針對(duì)業(yè)績(jī)和發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行責(zé)任界定，以評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行水平?？傮w來(lái)說(shuō)，以領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體，仍然需要以領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元作為審計(jì)客體。

4.將黨政領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體的原因。以上分析了以領(lǐng)導(dǎo)干部自然人作為審計(jì)客體的可能情形、主要類型，以及組織單元作為審計(jì)客體與組織單元的領(lǐng)導(dǎo)作為審計(jì)客體的關(guān)系，與此相關(guān)的一個(gè)問(wèn)題是，為什么要將黨政領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體？本文的文獻(xiàn)綜述提到，由于黨政關(guān)系密切，黨是領(lǐng)導(dǎo)核心，是決策系統(tǒng)，行政系統(tǒng)則是執(zhí)行系統(tǒng)，所以領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)必須堅(jiān)持“黨政同責(zé)、同責(zé)同審”。將黨政領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體的原因主要是：

第一，基于資源的委托代理關(guān)系（見(jiàn)前圖），各級(jí)代理人從主體類型來(lái)說(shuō)，有組織單元和組織單元的領(lǐng)導(dǎo)兩種類型，然而，凡是基于國(guó)有資源的委托代理關(guān)系中，任何一個(gè)組織單元都有黨的組織，同時(shí)也有行政組織，所以，作為代理人的組織單元是黨的組織和行政組織的雙重組織。在此基礎(chǔ)上，任何一個(gè)組織單元的領(lǐng)導(dǎo)也包括黨組織和行政組織的領(lǐng)導(dǎo)，所以，在基于國(guó)有資源的委托代理關(guān)系中，組織單元作為代理人以及組織單元的領(lǐng)導(dǎo)作為代理人，其代理人都是黨政雙重的，既然如此，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部都是委托代理關(guān)系中經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，都對(duì)委托人承擔(dān)著經(jīng)濟(jì)責(zé)任[7]。

第二，在我國(guó)現(xiàn)行政治制度安排下，黨政職能分工密切相關(guān)，表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一是黨委工作行政化。在國(guó)家各層級(jí)的管理中，各級(jí)黨組織是決策機(jī)構(gòu)，有關(guān)的政治、經(jīng)濟(jì)和文化方面的事務(wù)都要由黨組織審議或決定，同級(jí)政府部門主要負(fù)責(zé)執(zhí)行。二是黨政組織一體化。主要是黨政相互兼職，黨委書記實(shí)質(zhì)是黨政一把手，行政負(fù)責(zé)人是黨政二把手。正是由于我國(guó)黨政權(quán)力交叉與重合的政治體制特性，決定了黨政領(lǐng)導(dǎo)干部都是委托代理關(guān)系中經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，都對(duì)委托人承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并且各自的經(jīng)管責(zé)任履行情況相互交織，所以必須同步審計(jì)[6][7]。

四、例證分析

本文基于資源委托代理關(guān)系，提出了一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體的理論框架。然而，這個(gè)框架是否正確呢？理論的張力在于其解釋力，下面用這個(gè)理論框架來(lái)分析中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳2010年印發(fā)的《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》中關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體的規(guī)定，在一定程度上驗(yàn)證其解釋力。

1.相關(guān)條款。第二條規(guī)定，“黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象包括：（一）地方各級(jí)黨委、政府、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)的正職領(lǐng)導(dǎo)干部或者主持工作一年以上的副職領(lǐng)導(dǎo)干部；（二）中央和地方各級(jí)黨政工作部門、事業(yè)單位和人民團(tuán)體等單位的正職領(lǐng)導(dǎo)干部或者主持工作一年以上的副職領(lǐng)導(dǎo)干部；上級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部兼任部門、單位的正職領(lǐng)導(dǎo)干部，且不實(shí)際履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任時(shí)，實(shí)際負(fù)責(zé)本部門、本單位常務(wù)工作的副職領(lǐng)導(dǎo)干部”。第三條規(guī)定，“國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象包括國(guó)有和國(guó)有控股企業(yè)（含國(guó)有和國(guó)有控股金融企業(yè)）的法定代表人”。第四十一條規(guī)定，“部門和單位可以根據(jù)本規(guī)定，制定內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的規(guī)定”。

2.條款分析。第二條中“地方各級(jí)黨委、政府、審判機(jī)關(guān)、檢察機(jī)關(guān)的正職領(lǐng)導(dǎo)干部或者主持工作一年以上的副職領(lǐng)導(dǎo)干部”，屬于本文理論框架中的“黨委和國(guó)家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部”；第二條中“中央和地方各級(jí)黨政工作部門、事業(yè)單位和人民團(tuán)體等單位的正職領(lǐng)導(dǎo)干部或者主持工作一年以上的副職領(lǐng)導(dǎo)干部”屬于本文理論框架中的“行政事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員”。第三條中“國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的對(duì)象包括國(guó)有和國(guó)有控股企業(yè)（含國(guó)有和國(guó)有控股金融企業(yè)）的法定代表人”，屬于本文理論框架中的“黨委和國(guó)家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部”。第四十一條中“內(nèi)部管理領(lǐng)導(dǎo)干部”就是本文理論框架中的“內(nèi)部單位領(lǐng)導(dǎo)人員”，這些領(lǐng)導(dǎo)人員也可以實(shí)施領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，由各部門和各單位參加國(guó)家規(guī)定，自行制定自己的規(guī)定，很顯然，這里的“部門和單位”應(yīng)該是具有國(guó)有性質(zhì)的。

總體來(lái)說(shuō)，本文的理論框架能夠解釋《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定》關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體的規(guī)定。

五、結(jié)論

本文基于資源委托代理關(guān)系，提出了一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體的理論框架。凡是在資源委托代理關(guān)系中，承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任的組織單元的領(lǐng)導(dǎo)都可能成為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體。由于資源來(lái)源不同，資源委托代理關(guān)系類型也會(huì)不同，進(jìn)而領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體也會(huì)不同。公共資源委托代理關(guān)系中，作為代理人的組織單元有三類：一是黨委和國(guó)家機(jī)關(guān)，二是行政事業(yè)單位，三是國(guó)有企業(yè)。與此相關(guān)聯(lián)，對(duì)于黨委和國(guó)家機(jī)關(guān)領(lǐng)導(dǎo)干部、黨政工作部門領(lǐng)導(dǎo)人員、事業(yè)單位領(lǐng)導(dǎo)人員，如果他們的激勵(lì)制度安排中，經(jīng)濟(jì)績(jī)效非常重要，則應(yīng)該以這些領(lǐng)導(dǎo)人員作為客體來(lái)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。非公共資源的委托代理關(guān)系會(huì)形成非國(guó)有單位，具體情形較為復(fù)雜。A類組織的資源靠捐贈(zèng)，以這些組織的領(lǐng)導(dǎo)人員為客體開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)很有必要；B類組織是集體經(jīng)濟(jì)組織，以集體經(jīng)濟(jì)組織領(lǐng)導(dǎo)人員為客體開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也很有必要；C類組織是有明確供資人的民間事業(yè)單位，以這些單位的領(lǐng)導(dǎo)人員為客體來(lái)開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的需求不強(qiáng)烈；D類組織是民營(yíng)企業(yè)，如果有多個(gè)股東，未參與管理的股東可能有審計(jì)需求。組織內(nèi)部的委托代理關(guān)系，各內(nèi)部單位的領(lǐng)導(dǎo)人員向上級(jí)承擔(dān)經(jīng)管責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任，如果在這些領(lǐng)導(dǎo)人員的激勵(lì)制度安排中，經(jīng)濟(jì)績(jī)效很重要，則需要以這些領(lǐng)導(dǎo)人員作為客體開展經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，首先應(yīng)該以領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元作為審計(jì)客體，在此基礎(chǔ)上，針對(duì)業(yè)績(jī)和發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題進(jìn)行責(zé)任界定，以評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行水平。所以，總體來(lái)說(shuō)，以領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體，也需要以領(lǐng)導(dǎo)干部所領(lǐng)導(dǎo)的組織單元作為審計(jì)客體。

基于國(guó)有資源的委托代理關(guān)系中，組織單元作為代理人以及組織單元的領(lǐng)導(dǎo)作為代理人，其代理人都是黨政雙重的，所以，黨政領(lǐng)導(dǎo)干部都是委托代理關(guān)系中經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，都對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在我國(guó)現(xiàn)行政治制度安排下，黨委工作行政化，黨政組織一體化，決定了黨政領(lǐng)導(dǎo)干部都是委托代理關(guān)系中經(jīng)管責(zé)任的承擔(dān)者，并且各自的經(jīng)管責(zé)任履行情況相互交織，必須同步審計(jì)。

本研究看似理論探討，卻有重要的應(yīng)用價(jià)值。實(shí)踐中，有些組織單元的領(lǐng)導(dǎo)干部并未納入領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，一些審計(jì)機(jī)構(gòu)在領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中未能正確地處理好組織單元作為審計(jì)客體與領(lǐng)導(dǎo)干部作為審計(jì)客體的關(guān)系，還有一些審計(jì)機(jī)構(gòu)在開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)時(shí)，未能做到黨政同步審計(jì)。這些實(shí)踐中出現(xiàn)的問(wèn)題，從根源上來(lái)追究，很重要的原因是未能從理論上明晰領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)客體，而理論自信是制度自信的前提。