趙賀春+吳美娜

【摘 要】 隨著生產過程中先進技術的采用、工藝過程的日益復雜化、機械設備使用程度以及自動化程度的提高，間接成本在企業(yè)生產成本中所占的比重日益增大，并且可能成為比重最大的成本。這種背景下，作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法之間理論上存在的差異將會更加明顯。基于某大型機械加工企業(yè)的產品成本數據，文章分別采用傳統(tǒng)成本法與作業(yè)成本法進行了統(tǒng)計分析，并利用SPSS 軟件進行了Manner-Whitney 檢驗。結果顯示，采用作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法的計算結果存在差異。盡管這種差異并不十分顯著，但還是對產品定價、利潤計算以及經營績效評價具有重要影響。因此，對于高自動化與技術先進企業(yè)而言，應強化作業(yè)成本計算與作業(yè)管理。

【關鍵詞】 自動化程度； 傳統(tǒng)成本法； 作業(yè)成本法

【中圖分類號】 F275.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0020-03

一、國內外研究狀況

傳統(tǒng)成本法是伴隨工廠制的建立以及機械化程度的不斷提高而發(fā)展起來的，其基本特征在于以產品（或勞務）為歸結對象，生產產品所消耗的各種資源分為直接與間接成本（或費用）兩類，前者直接計入產品成本，而后者在成本中心歸集后按照一定的基礎或標準分配計入各種產品或勞務。其中，間接費用（包括生產與非生產部門）的分配基礎或標準主要包括生產工人工時、生產工人工資、機器設備實際工時、機器設備定額工時、年度計劃分配率等。鑒于上述數量標準，傳統(tǒng)成本法也被稱為基于數量的成本計算方法。

隨著生產過程中先進技術的采用、工藝過程的日益復雜化、機械設備使用程度以及自動化程度的提高，間接成本在企業(yè)生產成本中所占的比重日益增大并且可能成為比重最大的成本。在這種情況下，如果依然像傳統(tǒng)成本計算法中采用單一基礎或標準分配間接費用，就會歪曲成本計算的數據，從而對企業(yè)的經營業(yè)績產生不利影響。會計專家們也在嘗試借助于現代合理的技術方法對間接制造費用進行適當的分配。盡管早在20世紀六七十年代就有學者提出過作業(yè)與成本之間的聯系，然而，作業(yè)成本法于20世紀80年代才得以提出和應用。1987年，羅伯特·S.卡普蘭（Robert.S.Kaplan）與托馬斯·H.約翰遜（Thomas.H.Johnson）[1]合作出版了《相關性消失：管理會計的興衰》一書。該書的出版不僅轟動了西方會計學界，而且由此迎來了以“作業(yè)”（Activity）為核心的“作業(yè)管理會計”（Activity-based Management Accounting）時代。之后的三年間，羅賓·庫珀（Robin Cooper）和卡普蘭（Kaplan）又連續(xù)在《成本管理雜志》（Journal of Cost Management）推出了多篇論述作業(yè)成本計算（Activity-based Costing，ABC）的文章[2-4]，在西方掀起了關于作業(yè)成本計算的研究浪潮?！白鳂I(yè)成本計算”和“作業(yè)管理”（Activity-based Management，ABM）成為西方管理會計教材的“新寵”。它不僅被認為是分配間接制造費用、評估產品服務收益以及成本管理的先進方法，而且被看作是優(yōu)化耗用資源的作業(yè)與產出的有效途徑。

為了提高產品成本計算的準確性，必須改變傳統(tǒng)的按單一分配標準分配間接費用的成本計算方法，科學、合理、切實可行的途徑是分析每項費用發(fā)生的原因，即成本動因，然后按其發(fā)生的成本動因進行分配，這就是作業(yè)成本法。它是將間接成本和輔助資源更準確地分配到作業(yè)、經營過程、產品、服務及顧客的一種成本計算方法，進而為企業(yè)后續(xù)經營管理和決策提供可靠的基礎，更好地明確各作業(yè)中心的責任履行情況，有利于管理層進行業(yè)績考核與評價。

然而，作業(yè)成本法的產生背景是產品生產的高度自動化。由于自動化意味著更高的折舊費、動力費和其他同機器相關的費用，大多數制造成本均落入制造費用之范疇。在作業(yè)成本法下，間接費用是依據不同的動因進行分配的，使得生產成本各組成項目“各得其所”地適用不同的動因，這與傳統(tǒng)成本計算體系中一般采用一個分配基礎并按一個系數分配的粗糙做法形成鮮明的對比，因而被認為是一種“采用多系數分配制造費用的分批成本法”。此外，成本動因確認進一步擴展應用于設計和營銷領域，使得傳統(tǒng)的對“期間費用”做一次性扣除而不加分配的觀念成為歷史，從而導致更為完全和“吸收”的產品成本計算。

繼卡普蘭、約翰遜、庫珀之后，眾多學者對作業(yè)成本法進行了深入的研究，其積極作用得到公認。但是，作業(yè)成本法有其自身存在的局限性。1995年，埃文斯（Evans）等[5]的研究指出，盡管作業(yè)成本法有許多優(yōu)點，但是，其主要缺點或者限制在于其使用代價較為昂貴，成本較高。

2010年，亨利·皮內達（Henry Pineda ）[6]基于作業(yè)成本法在木制家具行業(yè)中的實施進行了相關研究，他將三種類型的產品的間接費用以及生產成本進行對比，并得出，使用作業(yè)成本法能夠在計算每個價值增加環(huán)節(jié)中所耗費的成本時更加精確，間接費用將得到更有效的分配。但是，即使作業(yè)成本法比傳統(tǒng)成本法更加精確，但是由于其在設置和應用過程中，需要消耗更多的時間和費用，不一定會符合成本效益原則。

此外，作業(yè)成本法不僅使用成本較高，其在產品成本計算時，有時并不能與傳統(tǒng)成本法的計算結果具有顯著的差異。2008年，Haddadi，et al.[7]基于傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法，對伊朗拖拉機制造公司進行了研究。其研究明確提出，采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法，其成本和利潤總額并無差異顯著。因此，并不是所有公司或者行業(yè)都適合采用作業(yè)成本法核算其產品成本，即作業(yè)成本法并不是包治百病的靈丹妙藥。

二、研究假設

成本計算方法是否或者究竟在多大程度上對產品的成本效益分析產生影響呢？或者說，與傳統(tǒng)的成本計算系統(tǒng)相比，作業(yè)成本計算系統(tǒng)的應用對于產品的成本效益會產生那些差異呢？為了分析上述問題，本文提出如下假設：

假設1，采用傳統(tǒng)成本法計算，不區(qū)分基本生產與輔助生產部門的間接費用，而是匯總、歸集所有部門的間接費用，然后按照某一標準或基礎計算綜合間接費用分配率進行分配，這樣計算得出的產品成本與采用作業(yè)成本法計算的產品成本存在密切的聯系，具體假設如下：

H1a：按照綜合間接費用分配率計算得出的產品成本與采用作業(yè)成本法計算的產品成本無顯著差異；

H1b：按照綜合間接費用分配率計算得出的產品成本與采用作業(yè)成本法計算的產品成本有顯著差異。

假設2，采用傳統(tǒng)成本法計算，區(qū)分基本生產與輔助生產部門的間接費用，首先歸集并按一定標準或基礎分配輔助生產部門的間接費用，然后歸集并按一定標準或基礎分配基本生產部門的間接費用，這樣分兩步或多步計算得出的產品成本與采用作業(yè)成本法計算的產品成本存在密切的聯系，具體假設如下：

H2a：按照兩步或多步間接費用分配率計算得出的產品成本與采用作業(yè)成本法計算的產品成本無顯著差異；

H2b：按照兩步或多步間接費用分配率計算得出的產品成本與采用作業(yè)成本法計算的產品成本有顯著差異。

三、樣本與數據選取

由于機械加工行業(yè)的自動化程度高、新技術應用廣、工藝過程復雜，作業(yè)成本法的實施與應用具有一定的代表意義。本文將某大型機械加工企業(yè)2015年度生產的11種機械產品：法蘭盲板（定制型）、法蘭盲板（普通型）、法蘭盤（普通型）、法蘭盤（小孔徑型）、法蘭盤（大孔徑型）、卡箍盲片、溝槽盲片、C型盲片、噴塑盲片、法蘭蓋（普通型）、法蘭蓋（定制型），分別采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法（綜合分配率法和多步法），并比較其相關期間費用以及產品成本，并檢驗在產品成本計算方面其是否存在顯著差異。

四、實證設計

本文通過采用SPSS軟件，對2015年度某大型機械加工企業(yè)的11種產品的相關成本以及期間費用數據進行分析，并且分別針對作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法（綜合分配率法和多步法）進行獨立樣本檢驗，進一步探究采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法計算產品成本是否存在顯著性差異。

（一）描述性統(tǒng)計

采用作業(yè)成本法和傳統(tǒng)成本法（綜合分配率法和多步法）計算的產品成本數據如表1所示。

由表1可知，通過作業(yè)成本法與傳統(tǒng)成本法計算出來的樣本數據存在一定的差異，并且作業(yè)成本法下的產品成本均值為521.40元，而綜合分配率法下的產品成本均值為376.56元，多步法下的產品成本均值為370.00元，即作業(yè)成本法計算出的產品成本大于傳統(tǒng)成本法下計算出的產品成本。相較于傳統(tǒng)成本法來說，作業(yè)成本法在計算產品成本時，其范疇可能會涉及到與產品有關的期間費用，因此作業(yè)成本法計算得出的產品成本大于傳統(tǒng)成本法得出的產品成本。

由于采用不同的成本計算方法，相關間接費用在產品成本和期間費用的分配也會產生差異。本文研究了三種成本計算方法下的期間費用的結果，數據如表2所示。

上文中提到，在作業(yè)成本法下，一些與產品成本相關的期間費用可以依據作業(yè)追溯或者分配到產品成本中，這就導致作業(yè)成本法下的期間費用小于傳統(tǒng)成本法下的期間費用。另外，傳統(tǒng)成本法下，兩種計算方法計算得出的期間費用結果也有差異。按照多步法計算產品成本時，輔助生產成本的計劃成本與實際成本產生的差異計入期間費用，這就導致其與綜合分配率法的計算結果不同。

（二）Manner-Whitney檢驗

對于傳統(tǒng)成本計算方法而言，綜合分配率法和多步法均為重要的計算方法。本文針對某大型機械加工企業(yè)2015年度生產的11種機械產品的相關樣本數據，采取兩個獨立樣本檢驗的方法，分別研究兩者與作業(yè)成本法下計算的產品成本是否具有顯著差異。首先，本文就綜合分配率法和作業(yè)成本法下計算得出的產品成本，進行Manner-Whitney 檢驗，其結果如表3所示。

通過表3可以看出，Manner-Whitney檢驗的精確概率值為0.438。在顯著性水平為0.05時，接受原假設，即在產品成本的分配上，作業(yè)成本法和綜合分配率法在機械加工企業(yè)的應用中不存在顯著差異。因此，H1a得到驗證。

接下來，本文就多步法和作業(yè)成本法下計算得出的產品成本，進行Manner-Whitney檢驗，對假設2進行進一步的研究，其檢驗結果如表4所示。

由表4可以看出，Manner-Whitney檢驗的精確概率值為0.332，在顯著性水平為0.05時，依然接受原假設，H2a得到驗證。這說明，分別采用作業(yè)成本法和多步法在機械加工企業(yè)的應用中，計算產品成本時，不具有顯著的差異。

五、結論與建議

本文首先對傳統(tǒng)成本法（綜合分配率法和多步法）與作業(yè)成本法下分別計算的產品成本與期間費用進行了對比，研究結果顯示，假設1中按傳統(tǒng)的綜合分配率法計算的產品成本低于作業(yè)成本法計算的產品成本，但兩者的差異在統(tǒng)計意義上并不顯著。而在假設2中，采用傳統(tǒng)的多步法計算的產品成本也低于按作業(yè)成本法計算的產品成本，同樣，兩者的差異也不是很顯著。此外，兩種傳統(tǒng)的成本計算方法與作業(yè)成本法下的期間費用也不同，且作業(yè)成本法下的期間費用較低。

由于作業(yè)成本法的思想更契合產品的經濟內容實質，所以，作業(yè)成本法被認為能夠更加準確、合理地反映產品的真實成本，有助于管理層做出相關決策。本文的研究也發(fā)現，傳統(tǒng)成本計算方法下的產品成本與作業(yè)成本法下的產品成本結果不同，但是，采用統(tǒng)計軟件對其進一步進行分析時，發(fā)現兩者之間的差異在統(tǒng)計學上并不是很顯著。這提示我們，作業(yè)成本法在計算產品成本時，相較于傳統(tǒng)成本法來說更加科學，有利于管理者進行日常管理，具有一定的推廣價值。然而，作業(yè)成本法在企業(yè)應用中需要建立一整套作業(yè)成本系統(tǒng)，比如，建立作業(yè)庫、確立成本動因等方面。此外，作業(yè)成本法在一定程度上并不符合財務數據在對外報告時的習慣。既然作業(yè)成本法并不是包治百病的靈丹妙藥，企業(yè)在推廣應用作業(yè)成本法時，需要在考慮成本效益原則的前提下，強化作業(yè)成本管理。

【參考文獻】

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[6] HENRY Q P.The ABCs of Cost Allocation in the Wood Products Industry： Applications in the Furniture Industry[Z]. Virginia Tech，2010.

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