【摘 要】 低碳戰(zhàn)略管理是全球氣候治理機制得以有效發(fā)揮的微觀基礎(chǔ)，也是企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在要求。在碳排放管制的推動和低碳戰(zhàn)略管理需求的拉動下，企業(yè)迫切需要建設(shè)低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)。研究低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)的形成動力和條件，對推動企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)的建設(shè)和完善，進(jìn)行企業(yè)低碳管理會計變革管理具有重要的意義。全球氣候治理和碳排放管制的外部壓力和自愿低碳發(fā)展戰(zhàn)略的內(nèi)需動力是企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)建設(shè)的動力機制。低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)建設(shè)需要會計理論的完善、大數(shù)據(jù)技術(shù)的支撐、碳減排和碳固技術(shù)的成熟、信息技術(shù)的完善。

【關(guān)鍵詞】 低碳戰(zhàn)略管理； 管理會計； 碳戰(zhàn)略管理

【中圖分類號】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0012-05

一、引言

會計是一種商業(yè)語言，是一種低成本信任機制，是為利益相關(guān)者提供財務(wù)會計信息并參與管理的信息系統(tǒng)。查特菲爾德（1989）指出：會計的發(fā)展是反應(yīng)性的。郭道揚（2000）也指出：會計學(xué)的創(chuàng)立是在產(chǎn)業(yè)經(jīng)濟進(jìn)入繁榮發(fā)展階段后對經(jīng)濟管理提出一系列新問題，會計界參與解決這些新問題后的必然結(jié)果。20世紀(jì)70年代以來，全球環(huán)境問題日益突出，環(huán)境管制日益嚴(yán)格，在解決環(huán)境核算和環(huán)境管理的過程中，環(huán)境會計應(yīng)運而生[1]。人為溫室氣體（GHG）排放引起的全球氣候變暖是人類面臨的最嚴(yán)重的環(huán)境問題。通過市場手段將人為溫室氣體排放控制在可以接受的范圍。為了實現(xiàn)這一目標(biāo)，聯(lián)合國建立了碳排放約束機制和碳交易機制。在碳排放約束機制下，企業(yè)只有獲得碳排放權(quán)才能合規(guī)排放。碳排放權(quán)確立后，有必要單獨計量和反映碳排放的成本與風(fēng)險，于是碳會計從排污權(quán)交易會計中獨立出來，并成為會計研究的前沿和熱點問題。近年來，國內(nèi)外學(xué)者對企業(yè)碳會計框架體系[2-6]、碳管理會計[7-10]、碳戰(zhàn)略管理[11-14]、低碳戰(zhàn)略管理會計方法[15-17]、碳戰(zhàn)略成本會計[18-19]、低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)建設(shè)內(nèi)容和措施[20]進(jìn)行了研究，但沒有發(fā)現(xiàn)對低碳戰(zhàn)略管理會計形成機制進(jìn)行系統(tǒng)研究的文獻(xiàn)。

在環(huán)境不確定和“低碳經(jīng)濟”條件下，碳會計要發(fā)揮更大的作用，就必須為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供信息和決策支持，支持企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型，實現(xiàn)社會、環(huán)境和經(jīng)濟效益統(tǒng)一，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。而要發(fā)揮碳會計的更大作用，就應(yīng)該在發(fā)展碳財務(wù)會計和管理會計的基礎(chǔ)上，大力發(fā)展低碳戰(zhàn)略管理會計。本文認(rèn)為，低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)是在環(huán)境不確定和低碳經(jīng)濟①下，為企業(yè)進(jìn)行戰(zhàn)略管理提供碳信息和其他相關(guān)信息，并參與企業(yè)戰(zhàn)略管理，使企業(yè)實現(xiàn)社會、環(huán)境和經(jīng)濟效益統(tǒng)一，實現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展的會計信息系統(tǒng)和決策支持系統(tǒng)。研究低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)形成的動力機制和條件，對推動低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)的建設(shè)，進(jìn)行碳會計變革管理具有重要的意義。如圖1所示，本文對低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)形成的動力機制和條件進(jìn)行了初步研究，以深入了解低碳戰(zhàn)略管理會計的形成機制，推動低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)的建設(shè)與完善。

二、低碳戰(zhàn)略管理會計形成的動力機制

全球氣候治理的主要機制是界定碳排放權(quán)并通過碳排放交易實現(xiàn)全球碳減排成本最小化，而這一機制有效發(fā)揮作用的微觀基礎(chǔ)是企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理。在低碳經(jīng)濟下，企業(yè)面臨低碳合規(guī)性風(fēng)險、低碳聲譽風(fēng)險和低碳競爭力風(fēng)險。由于企業(yè)低碳管理涉及到企業(yè)戰(zhàn)略管理的所有方面，因此，只有將碳管理納入戰(zhàn)略管理框架，建立低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)，企業(yè)才能從戰(zhàn)略角度權(quán)衡低碳戰(zhàn)略管理的收益與風(fēng)險，才能真正建立實現(xiàn)低碳經(jīng)濟下可持續(xù)發(fā)展的戰(zhàn)略決策保障機制。

（一）外部壓力：全球氣候治理和碳排放管制的推動

環(huán)境是人類賴以生活的周圍的境況。環(huán)境有自身的發(fā)展演化規(guī)律和容量閾值，環(huán)境規(guī)律一旦破壞或超過其承載能力，會影響人類的生存和發(fā)展。人類各種活動尤其是經(jīng)濟活動對環(huán)境產(chǎn)生了消極影響，造成了環(huán)境污染和破壞。工業(yè)革命以前，人類活動對環(huán)境的污染和破壞比較小，人類沒有遇到人為因素導(dǎo)致的全球性環(huán)境問題。工業(yè)革命以來，尤其是20世紀(jì)70年代以來，資源枯竭、氣候變暖、生物多樣性減少、土地沙化、海洋污染等全球環(huán)境問題日益突出。

氣候變暖是全球最嚴(yán)重的環(huán)境問題和可持續(xù)發(fā)展問題，而導(dǎo)致全球氣候變暖主要是人為因素導(dǎo)致二氧化碳等六種溫室氣體②的超量排放，加劇了溫室效應(yīng)。解決全球氣候變暖的關(guān)鍵措施是減少溫室氣體排放，使大氣中的溫室氣體濃度保持在合理的范圍內(nèi)。在“庇古稅”和科斯定理的基礎(chǔ)上，美國經(jīng)濟學(xué)家戴爾斯提出了排污權(quán)交易理論，找到了用市場手段治理污染物排放的機制。1992年《聯(lián)合國氣候變化框架公約》開啟了限制二氧化碳等溫室氣體排放的全球合作序幕，1997年《京都議定書》規(guī)定了各國二氧化碳排放量標(biāo)準(zhǔn)，建立了三類減排合作機制③，允許在總量交易機制（Cap-and-Trade）或基線信用機制（Credit-and-Baseline）下開展碳排放交易。

杭州G20峰會上，中美雙方共同簽署了《巴黎氣候變化協(xié)定》，2016年11月4日，《巴黎氣候變化協(xié)定》正式生效。巴黎協(xié)定的達(dá)成和簽署表明，全球碳排放管制得到前所未有的一致認(rèn)可。全球碳排放管制將越來越嚴(yán)格，企業(yè)將碳管理納入低碳戰(zhàn)略管理，具有廣泛的戰(zhàn)略利益。全球氣候治理和碳排放管制日益嚴(yán)格的外在壓力，推動企業(yè)將低碳管理納入戰(zhàn)略管理，建立和完善低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)，采取自愿低碳發(fā)展戰(zhàn)略。

（二）內(nèi)部動力：自愿低碳發(fā)展戰(zhàn)略的需要

在低碳經(jīng)濟下，企業(yè)面臨碳排放管制約束。在總量交易機制下，控排企業(yè)的碳排放不能超過配額，如果實際碳排放量超過配額，就要在碳市場購買配額。另外，企業(yè)為滿足顧客低碳要求，產(chǎn)品要有碳標(biāo)簽；隨著綠色消費概念的興起和被廣泛認(rèn)同，消費者也開始呼吁披露所購買商品的碳足跡④。在低碳經(jīng)濟下，企業(yè)需要在碳減排成本和碳減排收益之間尋求戰(zhàn)略平衡，企業(yè)應(yīng)該在戰(zhàn)略環(huán)境分析、戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略執(zhí)行、戰(zhàn)略評價過程中始終將低碳理念植入其中，將“低碳經(jīng)濟”和戰(zhàn)略管理結(jié)合起來；將獲得競爭優(yōu)勢和低碳發(fā)展，將社會、環(huán)境和經(jīng)濟效益統(tǒng)一起來，才能可持續(xù)發(fā)展。如西門子公司在戰(zhàn)略制定和戰(zhàn)略執(zhí)行過程中，能夠?qū)h(huán)境效益和經(jīng)濟效益統(tǒng)一起來，實現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展；再比如可口可樂的碳友好戰(zhàn)略、攀鋼的節(jié)能減排戰(zhàn)略、豐田汽車公司低碳技術(shù)發(fā)展戰(zhàn)略、中國移動通信有限公司節(jié)能環(huán)保戰(zhàn)略、哈飛汽車公司的低碳戰(zhàn)略均給企業(yè)帶來了巨大的戰(zhàn)略利益，讓企業(yè)實現(xiàn)了可持續(xù)發(fā)展。如表1所示，在低碳經(jīng)濟下，企業(yè)在戰(zhàn)略管理過程中，必須考慮碳排放、交易管理及其影響，而在考慮碳排放、交易管理及其影響的過程中，就需要低碳戰(zhàn)略管理會計，因此，低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)是低碳經(jīng)濟下企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在需要。

三、低碳戰(zhàn)略管理會計形成的條件

戰(zhàn)略是企業(yè)為了獲得競爭優(yōu)勢，將發(fā)現(xiàn)的市場機會和自身能力相結(jié)合的一整套相互協(xié)調(diào)的使命和行動。企業(yè)戰(zhàn)略管理是對企業(yè)戰(zhàn)略實施的管理，包括戰(zhàn)略環(huán)境分析、戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略執(zhí)行和戰(zhàn)略評價等管理活動。企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)應(yīng)該包括低碳戰(zhàn)略管理會計的信息系統(tǒng)、低碳戰(zhàn)略管理會計的決策支持系統(tǒng)、低碳戰(zhàn)略管理會計的執(zhí)行與控制系統(tǒng)以及低碳戰(zhàn)略管理會計的業(yè)績評價與反饋系統(tǒng)[20]。和傳統(tǒng)會計發(fā)展過程一樣，低碳戰(zhàn)略管理會計的出現(xiàn)一方面是社會經(jīng)濟發(fā)展需要，另一方面是經(jīng)濟管理理論的推動。下列條件為低碳戰(zhàn)略管理會計的形成奠定基礎(chǔ)。

（一）碳會計研究為企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理會計體系建設(shè)提供了初步的理論指引

碳會計已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)財務(wù)會計框架范疇，逐步滲透到廣義會計學(xué)的其他領(lǐng)域，碳成本會計、碳管理會計、碳審計甚至是低碳戰(zhàn)略管理會計等都已成為碳會計擴展的新內(nèi)容。近年來，國內(nèi)外有學(xué)者主張將碳管理融入企業(yè)戰(zhàn)略管理之中[2，4-6，18，21]。Ratnatunga et al.[21]認(rèn)為戰(zhàn)略管理會計信息將有助于企業(yè)決策、人力資源管理、市場營銷、供應(yīng)鏈管理、財務(wù)戰(zhàn)略和相關(guān)業(yè)績評價。甚至需要在供應(yīng)鏈管理中整合碳足跡管理，真正實現(xiàn)經(jīng)濟發(fā)展向低碳模式的轉(zhuǎn)變。因而，碳管理會計并不局限于企業(yè)內(nèi)部的成本管理和經(jīng)營運作，還涉及上下游交易對象之間的聯(lián)合管理。Stechemesser et al.[2]在綜合128篇碳會計研究文獻(xiàn)后強調(diào)了碳管理的重要性：認(rèn)為在利益相關(guān)者低碳意識日益提高的情況下，將氣候變化視角整合到公司綠色經(jīng)營或碳管理以及戰(zhàn)略管理中變得十分關(guān)鍵；碳管理在向低碳未來轉(zhuǎn)換過程中起著關(guān)鍵作用；碳管理能使一個公司識別碳排放源，測量碳排放量。Dina et al. [22]根據(jù)減排承諾和參與減排行動的積極性兩個維度對企業(yè)進(jìn)行分類，其中將高承諾和采取前瞻性行動的公司稱為環(huán)境創(chuàng)新者，剩下的公司稱為環(huán)境追隨者。傳統(tǒng)的組織認(rèn)為，經(jīng)營和低碳經(jīng)濟是沒有關(guān)系的，面對低碳經(jīng)濟，只能被動調(diào)整；相反，前瞻性公司采取整體思路高效地將低碳思想整合到追求高額綠色利潤的實踐中。Hartmann et al.[23]建議整合碳會計進(jìn)入傳統(tǒng)決策和報告過程，同時還建議建立一個為企業(yè)提供整體供應(yīng)鏈，同時確保供應(yīng)鏈合作網(wǎng)絡(luò)中的合作伙伴對碳排放能夠達(dá)成共識的供應(yīng)鏈框架（供應(yīng)鏈環(huán)境分析工具）。

國內(nèi)關(guān)于碳管理會計的研究也有一定進(jìn)展，如低碳視角下的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理分析[18]；論生命周期成本法下的環(huán)境成本分析[24]；低碳經(jīng)濟模式下的企業(yè)戰(zhàn)略成本管理研究[19]；低碳經(jīng)濟下企業(yè)碳會計體系構(gòu)建[4]；基于低碳經(jīng)濟視角的項目投資決策模式研究[17]；低碳經(jīng)濟視角下的管理會計框架調(diào)整[8]；企業(yè)碳管理會計系統(tǒng)構(gòu)建研究[9]；企業(yè)碳財務(wù)戰(zhàn)略體系構(gòu)建研究[10]；排放交易運行機制下我國企業(yè)排放成本的優(yōu)化戰(zhàn)略管理研究[16]；低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)建設(shè)內(nèi)容和措施研究[20]等。這些文獻(xiàn)分析了將碳管理融入企業(yè)戰(zhàn)略管理之中建立企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)的必要性、低碳經(jīng)濟視角下碳管理會計的體系和方法，有些已經(jīng)涉及到企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理會計思想，有的涉及到企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理會計方法，有的涉及到低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)建設(shè)內(nèi)容和措施，為企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理會計體系建設(shè)提供了初步的理論指引。

（二）碳大數(shù)據(jù)、云會計可以為企業(yè)碳戰(zhàn)略管理提供信息和決策支持

人類社會已經(jīng)進(jìn)入了大數(shù)據(jù)時代。英國作家維克托·邁爾-舍恩伯格等在《大數(shù)據(jù)時代生活、工作與思維的大變革》一書中對大數(shù)據(jù)時代的思維變革、商業(yè)變革和管理變革進(jìn)行了生動闡述。廈門大學(xué)李建平教授認(rèn)為，大數(shù)據(jù)指那些超過傳統(tǒng)數(shù)據(jù)系統(tǒng)處理能力、超越經(jīng)典統(tǒng)計思想研究范圍、不借用網(wǎng)絡(luò)無法用主流軟件工具及技術(shù)進(jìn)行單機分析的復(fù)雜數(shù)據(jù)的集合。對于這一數(shù)據(jù)集合，在一定的條件下和合理的時間內(nèi)，可以通過現(xiàn)代計算機技術(shù)和創(chuàng)新統(tǒng)計方法，有目的地進(jìn)行設(shè)計、獲取、管理、分析，揭示隱藏在其中的有價值的模式和知識。大數(shù)據(jù)時代，一方面，碳交易市場數(shù)據(jù)、行業(yè)碳足跡數(shù)據(jù)、碳固數(shù)據(jù)均有望全部檢測、記錄和存儲，企業(yè)碳排放數(shù)據(jù)、碳固數(shù)據(jù)、產(chǎn)品生命周期碳排放數(shù)據(jù)也能夠全部記錄和存儲起來；另一方面，云計算、云會計、數(shù)據(jù)挖掘、數(shù)據(jù)庫知識發(fā)現(xiàn)、商業(yè)智能等技術(shù)可以發(fā)現(xiàn)蘊藏在碳數(shù)據(jù)背后的知識（規(guī)律和模式）。因此，在大數(shù)據(jù)時代，企業(yè)不僅可以利用碳市場、行業(yè)、企業(yè)和產(chǎn)品供應(yīng)鏈積累的結(jié)構(gòu)化、半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化碳排放和碳固等信息，還可以進(jìn)行碳數(shù)據(jù)分析和挖掘，為“低碳經(jīng)濟”條件下企業(yè)戰(zhàn)略管理提供碳信息和決策支持。

（三）碳減排和碳固技術(shù)拓展了企業(yè)低碳發(fā)展戰(zhàn)略空間

21世紀(jì)，碳排放導(dǎo)致日益嚴(yán)重的氣候變暖的同時，各種減排技術(shù)、循環(huán)經(jīng)濟技術(shù)和清潔發(fā)展技術(shù)逐漸發(fā)展成熟起來，為企業(yè)減排和發(fā)展低碳戰(zhàn)略提供了更多的戰(zhàn)略選擇，另外，各種生物、物理和化學(xué)碳固技術(shù)也發(fā)展起來了，這些技術(shù)為企業(yè)在碳排放和碳固之間，在尋找戰(zhàn)略發(fā)展聯(lián)盟方面提供了戰(zhàn)略機會。

（四）信息技術(shù)奠定了企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理會計信息系統(tǒng)的技術(shù)基礎(chǔ)

低碳戰(zhàn)略管理會計實際上是一個十分復(fù)雜的信息系統(tǒng)，需要硬件、軟件、互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)和商業(yè)智能技術(shù)的支持。信息技術(shù)的發(fā)展使碳信息和其他戰(zhàn)略信息能夠及時記錄和分析，使企業(yè)內(nèi)部碳資源和其他戰(zhàn)略資源信息高度集成和整合，并對外部環(huán)境變化信息做出適時反應(yīng)，能夠幫助企業(yè)及時發(fā)現(xiàn)市場出現(xiàn)的各種機會，并形成企業(yè)戰(zhàn)略。

四、結(jié)語

環(huán)境問題的實質(zhì)在于，應(yīng)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任的企業(yè)，將其環(huán)境責(zé)任推卸于社會。在環(huán)境問題日益突出，環(huán)境管制日益嚴(yán)格的情況下，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)的環(huán)境責(zé)任內(nèi)部化，環(huán)境會計應(yīng)運而生。影響范圍最大、影響程度最深、最受全球關(guān)注的環(huán)境問題是溫室氣體排放引起的全球氣候變暖，而解決全球氣候問題最重要的市場機制是碳排放交易機制。隨著全球氣候問題的日益突出和碳排放交易機制的發(fā)展，碳會計從排污權(quán)交易會計中獨立出來，并遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了傳統(tǒng)財務(wù)會計框架范疇，擴展到碳管理會計、碳審計甚至低碳戰(zhàn)略管理會計等領(lǐng)域。企業(yè)建立低碳戰(zhàn)略管理會計系統(tǒng)需要會計理論的成熟、大數(shù)據(jù)智能分析技術(shù)、信息技術(shù)和低碳技術(shù)等條件，需要政府的支持、社會的推動和碳市場的完善。碳排放交易機制對企業(yè)戰(zhàn)略管理和會計發(fā)展均產(chǎn)生了巨大影響。要使碳會計信息具有戰(zhàn)略管理相關(guān)性，并為企業(yè)在“低碳經(jīng)濟”下進(jìn)行戰(zhàn)略管理提供信息和決策支持，就必須大力發(fā)展企業(yè)低碳戰(zhàn)略管理會計。

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