周國光+李兆慧

【摘 要】 中國管理會計體系的發(fā)展得到了中國政府的高度關(guān)注；中國管理會計體系建設(shè)正在按照中國政府的導(dǎo)向邁出新的步伐。研究表明，如果管理會計屬于獨(dú)立于財務(wù)會計的專門會計領(lǐng)域，則有必要建立相對獨(dú)立的管理會計概念框架體系；在現(xiàn)階段將管理會計界定為向單位內(nèi)部管理與決策提供有用財務(wù)成本信息的信息系統(tǒng)，也許是一種務(wù)實(shí)的選擇。中國管理會計體系是否具有中國特色，仍值得商榷。有必要按照管理會計服務(wù)于單位內(nèi)部管理的基本特點(diǎn)，科學(xué)界定管理會計的構(gòu)成內(nèi)容，不應(yīng)當(dāng)將作業(yè)成本法、EVA、戰(zhàn)略管理會計等內(nèi)容納入管理會計的范疇。

【關(guān)鍵詞】 管理會計； 概念框架； 內(nèi)部管理； 中國特色

【中圖分類號】 F234.3 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0009-03

一、問題的提出

2013年以來，財政部再次加大了對管理會計發(fā)展的關(guān)注力度，開始著手進(jìn)行中國管理會計體系的建設(shè)。財政部于2014年10月27日印發(fā)的《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（財會〔2014〕27號），明確提出了全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)思想、基本原則、主要目標(biāo)、主要任務(wù)、措施和工作要求，并將運(yùn)用管理會計理論與方法的單位，由企業(yè)延伸到行政事業(yè)單位。2016年6月22日財政部印發(fā)的《管理會計基本指引》（財會〔2016〕10號），進(jìn)一步明確了管理會計指引體系、管理會計的目標(biāo)、單位應(yīng)用管理會計應(yīng)當(dāng)遵循的原則、管理會計應(yīng)用環(huán)境、對管理會計活動的定義以及單位應(yīng)用管理會計涉及的相關(guān)工作、管理會計工具方法及其主要應(yīng)用領(lǐng)域以及管理會計信息與報告等內(nèi)容。

財會〔2014〕27號文提出，管理會計是會計的重要分支，主要服務(wù)于單位（包括企業(yè)和行政事業(yè)單位，下同）內(nèi)部管理需要，是通過利用相關(guān)信息，有機(jī)融合財務(wù)與業(yè)務(wù)活動，在單位規(guī)劃、決策、控制和評價等方面發(fā)揮重要作用的管理活動。管理會計工作是會計工作的重要組成部分。財會〔2016〕10號文進(jìn)一步明確了管理會計指引體系包括基本指引、應(yīng)用指引和案例庫。其中，基本指引在管理會計指引體系中起統(tǒng)領(lǐng)作用，是制定應(yīng)用指引和建設(shè)案例庫的基礎(chǔ)。

財政部的相關(guān)政策導(dǎo)向使得管理會計理論與方法及其應(yīng)用問題的研究再次成為會計學(xué)研究的熱點(diǎn)問題之一。

財政部會計司認(rèn)為，在管理會計體系中，理論建設(shè)是基礎(chǔ)，指引體系是保障，人才培養(yǎng)是關(guān)鍵，信息化建設(shè)是支撐，咨詢服務(wù)是外部支持[1]。財會〔2014〕27號文和財會〔2016〕10號文中對管理會計的界定和看法，對建立中國管理會計體系有重要的指導(dǎo)和規(guī)范作用；但其中的一些觀點(diǎn)也許在中國財會學(xué)術(shù)界尚未取得共識。對此有必要在科學(xué)借鑒國內(nèi)外管理會計研究以及管理會計體系建設(shè)的基礎(chǔ)上，結(jié)合中國實(shí)際進(jìn)一步深入對管理會計理論與方法的研究。

二、管理會計發(fā)展涉及相關(guān)理論問題的思考

現(xiàn)代管理會計學(xué)的發(fā)展涉及到兩個重要的理論問題值得討論。（1）管理會計是獨(dú)立于財務(wù)會計的現(xiàn)代會計專門領(lǐng)域，還是利用財務(wù)會計提供的財務(wù)成本信息用于單位內(nèi)部管理的一種會計管理活動？如果認(rèn)可其相對獨(dú)立性，則有必要進(jìn)一步涉及有關(guān)管理會計概念框架問題的討論。（2）管理會計學(xué)與財務(wù)管理學(xué)、成本會計學(xué)、內(nèi)部控制等學(xué)科的邊界劃分，進(jìn)一步涉及到管理會計構(gòu)成內(nèi)容的討論?，F(xiàn)代學(xué)科發(fā)展過程中出現(xiàn)一些交叉現(xiàn)象是在所難免的，重要的問題是如何明確管理會計學(xué)與財務(wù)管理學(xué)、成本會計學(xué)等不同學(xué)科各自研究的側(cè)重點(diǎn)。

（一）有關(guān)管理會計學(xué)學(xué)科定位的思考

如果管理會計獨(dú)立于財務(wù)會計，則意味著需要建立獨(dú)立于財務(wù)會計的管理會計概念框架體系。有關(guān)管理會計概念框架的研究進(jìn)一步涉及到管理會計目標(biāo)、管理會計主體、管理會計假設(shè)、管理會計信息質(zhì)量特征、管理會計要素、管理會計報告等具體理論問題的討論。

著名管理會計學(xué)家李天民教授曾在1994年10月編著出版的《管理會計研究》一書中，針對管理會計概念框架問題進(jìn)行了較全面、深入的討論[2]。遺憾的是，這方面的著作和學(xué)術(shù)論文仍顯得不足，這方面的研究仍有必要進(jìn)一步加大力度。

不可否認(rèn)，由于針對這些理論問題的研究尚不成熟，在學(xué)術(shù)界還存在較大的爭議，意味著獨(dú)立于財務(wù)會計的管理會計專門領(lǐng)域以及管理會計理論與方法體系并未真正形成。對此，目前有關(guān)管理會計的實(shí)踐探索，實(shí)質(zhì)上仍屬于將財務(wù)會計提供的財務(wù)成本信息應(yīng)用于企業(yè)和行政事業(yè)單位的內(nèi)部管理。

筆者贊同余緒纓、葛家澍、唐予華、裘宗舜、郭道揚(yáng)等教授的觀點(diǎn)[3]，認(rèn)為財務(wù)會計和管理會計均屬于信息數(shù)據(jù)的處理系統(tǒng)。其中，財務(wù)會計應(yīng)嚴(yán)格執(zhí)行會計準(zhǔn)則的規(guī)定，側(cè)重于向企業(yè)外部的關(guān)系人提供客觀、完整的財務(wù)會計信息；與此不同，管理會計則是在利用財務(wù)會計提供相關(guān)財務(wù)會計信息的基礎(chǔ)上，通過必要的整理、歸納、加工與充實(shí)，向單位內(nèi)部管理層次提供對決策與控制有用的財務(wù)成本信息。

盡管筆者也主張管理會計具有計劃、決策、控制與考核的職能，但這并不意味著管理會計擁有計劃、決策、控制與考核的權(quán)力。管理會計是通過向企業(yè)管理層提供對計劃、決策、控制與考核有用的財務(wù)成本信息，來間接參與這些方面的內(nèi)部管理。

正如同有必要區(qū)別財務(wù)會計工作和會計師、總會計師的工作一樣，也應(yīng)當(dāng)關(guān)注管理會計工作職責(zé)和管理會計人員承擔(dān)的工作。不可否認(rèn)的是，企事業(yè)單位承擔(dān)管理會計工作的人員，基本屬于財會人員，但不排除非財會人員也有可能承擔(dān)一些管理會計的工作職責(zé)；同理，管理會計人員的主要工作職責(zé)是從事管理會計工作，但不排除他們也有可能承擔(dān)一些其他方面的管理工作。

財政部副部長胡靜林同志指出，美國具備一定規(guī)模的企業(yè)中，90%的會計人員從事管理會計工作，75%的工作時間用于決策支持[4]。這意味著，財政部的官員們實(shí)際上也是將管理會計視為運(yùn)用財務(wù)會計提供的財務(wù)成本信息于單位內(nèi)部管理的一種會計管理活動。

（二）有關(guān)建設(shè)中國管理會計體系的討論

有關(guān)這一問題的討論需要明確的主要問題是：中國管理會計體系涉及的是有關(guān)管理會計理論體系建設(shè)、管理會計制度規(guī)范建設(shè)、管理會計師人才隊伍建設(shè)、管理會計信息化建設(shè)以及管理會計實(shí)踐等一系列管理會計工作，是否是有中國特色的管理會計理論與方法體系建設(shè)？

目前國際上涉及的管理會計規(guī)范主要有：美國管理會計師協(xié)會（The Institute of Management Accountants，IMA）發(fā)布的《管理會計公告》（Statements of Management Accounting，SMA），英國特許管理會計師公會（The Chartered Institute of Management Accountants，CIMA）發(fā)布的《管理會計正式術(shù)語》（Management Accounting：Official Terminology，MAOT），加拿大注冊管理會計師協(xié)會（Certified Management Accountants of Canada，CMAC）發(fā)布的《管理會計指南》（Management Accounting Guidelines，MAG），國際會計師聯(lián)合會（International Federation of Accountants，IFAC）發(fā)布的《管理會計概念公告》（Statement of Managerial Accounting Concepts，SMAC）等。其基本特征是：國際上的管理會計規(guī)范基本都是由民間非營利組織發(fā)布的。除了通過出版專業(yè)刊物從事管理會計理論研究以外，國際管理會計組織的主要作用，是通過發(fā)展會員、提供培訓(xùn)服務(wù)等方式為企業(yè)內(nèi)部管理培養(yǎng)高質(zhì)量的管理會計師。與其不同，在中國是由財政部印發(fā)規(guī)范性文件，來規(guī)范企業(yè)和行政事業(yè)單位的管理會計行為。

按照樓繼偉先生的觀點(diǎn)，要加快發(fā)展中國特色管理會計[5]，但也沒有進(jìn)一步解釋什么是中國特色管理會計。樓繼偉先生提出的發(fā)展中國特色管理會計的重點(diǎn)任務(wù)，包括發(fā)展管理會計理論體系、研究建立管理會計公告制度、積極推進(jìn)管理會計實(shí)踐、加強(qiáng)管理會計人才隊伍建設(shè)、建立管理會計信息系統(tǒng)等。筆者認(rèn)為，這都沒有體現(xiàn)中國特色。

中國企業(yè)和行政事業(yè)單位實(shí)施的管理會計活動是否體現(xiàn)了中國特色或者需要體現(xiàn)中國特色？是否有必要建立有中國特色的管理會計理論與方法體系？仍值得商榷。

“中國特色”的概念，源于中共十三大提出的建設(shè)有中國特色社會主義的表述。中國特色社會主義概念的提出，意味著中國放棄了按照蘇聯(lián)的模式建設(shè)社會主義的道路。而有中國特色的管理會計體系建設(shè)意味著什么？西方管理會計理論與方法體系中哪些不符合中國國情，需要予以放棄？似乎仍不明確。在這種狀況下提出“中國特色管理會計體系”的概念似乎具有隨意性。

相比較而言，按照中共十三大的精神，財政部曾將建設(shè)有中國特色的會計體系作為會計改革的目標(biāo)。但中共十四大以后，中國會計改革開始先后邁出了“與國際慣例接軌”和“會計準(zhǔn)則國際趨同”的步伐。

也許財政部主導(dǎo)指引體系建設(shè)[6]體現(xiàn)了一定的中國特色。但正如企業(yè)會計準(zhǔn)則體系建設(shè)也是由財政部主導(dǎo)進(jìn)行的一樣，并不能由此推斷企業(yè)會計準(zhǔn)則具有中國特色。

三、有關(guān)管理會計學(xué)構(gòu)成內(nèi)容的討論

既然管理會計服務(wù)于單位內(nèi)部管理，故管理會計主體應(yīng)當(dāng)不是法人單位，而是法人單位內(nèi)部的責(zé)任中心，包括投資中心、利潤中心、收入中心、成本中心和費(fèi)用中心。

由于管理會計服務(wù)于單位內(nèi)部管理，故以單位法人資格從事的業(yè)務(wù)活動，例如對外籌措資金、對外投資、繳納企業(yè)為所得稅等事項，均不應(yīng)納入管理會計體系的范疇。

行政事業(yè)單位應(yīng)按照部門預(yù)算管理的規(guī)定實(shí)施財務(wù)預(yù)算管理和編制部門決算。行政事業(yè)單位管理會計中預(yù)算管理涉及的主要內(nèi)容，是如何將法人單位的財務(wù)預(yù)算與內(nèi)部單位的責(zé)任預(yù)算有機(jī)結(jié)合，以充分發(fā)揮預(yù)算管理的作用。

筆者贊同李天民教授的觀點(diǎn)，管理會計中涉及的營業(yè)利潤，應(yīng)當(dāng)是息稅前利潤，而不是財務(wù)會計中的利潤總額或者凈利潤。評價與考核責(zé)任中心的財務(wù)指標(biāo)，分別涉及的應(yīng)當(dāng)是責(zé)任收入、責(zé)任成本、責(zé)任費(fèi)用、責(zé)任利潤和責(zé)任投資。對此，是否應(yīng)將EVA、作業(yè)成本法、戰(zhàn)略成本會計等納入管理會計學(xué)科的研究范疇，值得商榷。

（一）作業(yè)成本計算

盡管有關(guān)作業(yè)成本計算法的概念最早在20世紀(jì)70年代初期就已經(jīng)有人提出，但作為一種完整的成本計算方法并逐步成為管理會計學(xué)的一部分，則是從20世紀(jì)90年代初期開始的。進(jìn)入21世紀(jì)，在中國一些有較大影響力的管理會計學(xué)著作中，例如劉志遠(yuǎn)等編著的《管理會計》（2007）、孫茂竹等主編的《管理會計學(xué)》（2015）等，都包含了作業(yè)成本計算的內(nèi)容。

作業(yè)成本計算作為20世紀(jì)90年代新出現(xiàn)的一種成本計算方法，學(xué)術(shù)界對其的熱捧可以理解。但冷靜思考，作業(yè)成本計算固然有其特點(diǎn)和優(yōu)勢，但畢竟只是計算產(chǎn)品成本的一種方法。

在管理會計中用于成本規(guī)劃與控制的計算方法，主要有變動成本計算法、標(biāo)準(zhǔn)成本計算法、責(zé)任成本計算法等。與這些成本計算法不同，雖然作業(yè)成本計算也有利于為成本管理提供所需的相關(guān)成本信息，但其主要功能應(yīng)是為了確定損益，而不是控制成本。對此，將作業(yè)成本計算歸類于成本會計學(xué)，似乎比歸類于管理會計學(xué)更具有合理性。

同理，通過政府發(fā)布企業(yè)產(chǎn)品成本核算制度的方式來規(guī)范企業(yè)的成本核算行為是否應(yīng)納入管理會計的范疇，也值得商榷。

（二）基于EVA的業(yè)績評價與考核

EVA是經(jīng)濟(jì)增加值（Economic Value Added）的縮寫。經(jīng)濟(jì)增加值是美國思騰思特（Sterm Stewart）咨詢公司于1982年提出并予以實(shí)施的一套以經(jīng)濟(jì)增加值理念為基礎(chǔ)的財務(wù)管理系統(tǒng)、決策機(jī)制及激勵報酬制度[7]。但就其理論淵源而言，EVA出自于諾貝爾獎經(jīng)濟(jì)學(xué)家默頓·米勒和弗蘭科·莫迪利亞尼1958年至1961年關(guān)于公司價值的經(jīng)濟(jì)模型的一系列論文。

EVA是一種理念，體現(xiàn)的是現(xiàn)代企業(yè)對超額利潤的追求。對此從最基本的意義上講，經(jīng)濟(jì)增加值應(yīng)針對的是公司總體的業(yè)績度量指標(biāo)。與大多數(shù)其他度量指標(biāo)不同之處在于：EVA考慮了帶來企業(yè)利潤的所有資金成本。2009年12月28日國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會發(fā)布的《中央企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)營業(yè)績考核暫行辦法》（國資委令第22號）中將利潤總額和經(jīng)濟(jì)增加值指標(biāo)作為年度經(jīng)營業(yè)績考核的基本指標(biāo)。

現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中具有經(jīng)濟(jì)成本的概念。經(jīng)濟(jì)成本包括財務(wù)成本和資本成本。對此，完全競爭狀態(tài)下達(dá)到的動態(tài)平衡點(diǎn)，是經(jīng)濟(jì)收益相當(dāng)于經(jīng)濟(jì)成本的業(yè)務(wù)量點(diǎn)。對此也可以認(rèn)為，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)成本概念是EVA指標(biāo)的理論基礎(chǔ)。

在管理會計中，具有對投資中心評價與考核中提出的剩余收益的概念。在深圳蛇口工業(yè)區(qū)的管理實(shí)務(wù)中，也曾經(jīng)于20世紀(jì)90年代初期推出過剩余收益制的改革探索；但只是曇花一現(xiàn)。

站在公司集團(tuán)的角度，子公司無疑屬于投資中心；站在總公司的角度，下屬分公司是否屬于投資中心，取決于企業(yè)內(nèi)部管理體制的設(shè)置。在總投資不變的前提下通過增加營業(yè)收入，減低營業(yè)成本，無疑既可以增加公司的利潤總額，也有助于有效地增加EVA。

但用EVA考核內(nèi)部投資中心的思路值得商榷。筆者認(rèn)為，管理會計學(xué)中的剩余收益理論與EVA具有異曲同工的效果。用EVA作為評價與考核企業(yè)內(nèi)部責(zé)任中心業(yè)績的指標(biāo)，其主要目的是在保證基準(zhǔn)收益率的前提下，通過積極投資來增加利潤總額。對此，增加EVA應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)內(nèi)部投資中心、而不是利潤中心或者成本中心的職責(zé)。如果用剩余收益這一評價與考核指標(biāo)能夠達(dá)到預(yù)期的效果，就沒有必要在管理會計中引進(jìn)EVA的概念。畢竟剩余收益指標(biāo)的計算與管理會計中投資中心提供的信息是一脈相承的。與此不同，要計算EVA，需要依據(jù)的是財務(wù)會計提供的相關(guān)信息。EVA應(yīng)當(dāng)屬于企業(yè)財務(wù)管理、而不是管理會計的范疇。

（三）戰(zhàn)略管理會計

戰(zhàn)略管理會計的概念是西蒙德斯（Simonds）于1981年在論文《戰(zhàn)略管理會計》中首次提出的。此后，盡管國內(nèi)外不同的學(xué)者在研究中提出了對戰(zhàn)略管理會計概念不同的界定和不同的內(nèi)容構(gòu)成，但在該領(lǐng)域進(jìn)行較深入研究所形成的理論體系和方法體系無可置疑地成為了現(xiàn)代管理會計的重要組成部分。

但筆者注意到，當(dāng)傳統(tǒng)管理會計逐步向戰(zhàn)略管理會計延伸的過程中，管理會計的內(nèi)部性在削弱，外在性在增強(qiáng)；戰(zhàn)略管理會計的一些理論與方法已經(jīng)同戰(zhàn)略財務(wù)管理、戰(zhàn)略成本管理的相關(guān)理論與方法產(chǎn)生了趨同。這屬于管理會計學(xué)科向高層次發(fā)展的必然趨勢，還是管理會計理論研究中出現(xiàn)的誤區(qū)，值得商榷。

筆者不贊同將戰(zhàn)略管理的相關(guān)內(nèi)容（包括價值鏈分析、SWOT分析、戰(zhàn)略成本管理、人力資源管理、戰(zhàn)略績效評價等）納入管理會計體系。一個重要的理由是戰(zhàn)略管理是站在整個企業(yè)的角度來分析研究企業(yè)整體的未來發(fā)展戰(zhàn)略，而不是立足于單位內(nèi)部來分析研究責(zé)任中心的未來發(fā)展。對一家著眼于未來可持續(xù)發(fā)展、不斷擴(kuò)大國內(nèi)外市場份額的大型公司制企業(yè)而言，戰(zhàn)略管理的研究確實(shí)非常重要，但并非一定要將戰(zhàn)略管理納入管理會計的范疇。

結(jié) 語

以上討論僅僅是提出了問題，并沒有進(jìn)一步明確解決問題的觀點(diǎn)和思路。這意味著這方面還有較大的理論研究空間。本文中提出的有關(guān)完善管理會計理論體系的一些思考也許并不成熟，與目前的政策導(dǎo)向和主流學(xué)派的觀點(diǎn)也許不相一致。撰寫本文的主要目的是為了拋磚引玉，起到百家爭鳴的作用，為進(jìn)一步完善管理會計理論體系盡一點(diǎn)綿薄之力。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財政部會計司.規(guī)劃宏偉藍(lán)圖 開創(chuàng)歷史先河——《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》系列解讀之一[EB/OL].（2014-12-15）.http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201412/t20141215_1167243.html.

[2] 李天民. 管理會計研究[M].上海：立信出版社，1994：69-83.

[3] 周國光. 交通運(yùn)輸企業(yè)管理會計學(xué)[M].上海：立信會計出版社，2014：4.

[4] 胡靜林. 管理會計在中國：回顧與展望，2014年10月11日在2014年中國管理會計論壇上的講話[EB/OL].（2014-10-24）.http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201410/t20141024_1154259.html.

[5] 樓繼偉. 加快發(fā)展中國特色管理會計 促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級，2014年7月31日在中國管理會計系列講座上的講話[EB/OL].（2014-08-29）.http：//www.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/caizhengxinwen/201408/t20140829_1133308.html.

[6] 財政部會計司.指引體系為保障 指導(dǎo)實(shí)踐應(yīng)用——《財政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》系列解讀之三[EB/OL].（2015-01-04）.http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcejiedu/201501/t20150104_1175321.html.

[7] 孫茂竹，文光偉，楊萬貴.管理會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，2015：354-355.