劉翰林+唐辰昕

【摘 要】 傳統(tǒng)以利潤為導向的業(yè)績評價存在扭曲或誤導責任中心行為、管理不成體系等缺陷。在社會經(jīng)濟新常態(tài)下，現(xiàn)代企業(yè)應建立價值創(chuàng)造導向的責任中心業(yè)績管理體系，亦即建立以價值創(chuàng)造為導向，以責任中心為主體，以責任核算為基礎，運用多種管理會計工具，對組織目標開展預算、決策、控制和考評的管理體系。這一體系首先強調(diào)績效管理應圍繞價值創(chuàng)造這一組織目標來展開；其次，強調(diào)應從管理體系的高度對業(yè)績評價進行整體設計和管理。在具體構建過程中，應持續(xù)優(yōu)化責任中心設置，不斷深化責任核算，圍繞企業(yè)價值目標實施突出勞動生產(chǎn)率的責任預算、提升經(jīng)營自主性的決策授權、強化預算硬約束的過程控制和注重應用多元化的考評機制。

【關鍵詞】 價值創(chuàng)造； 責任中心； 業(yè)績管理； 責任預算； 管理會計

【中圖分類號】 F234.3 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2017）09-0017-03

一、價值創(chuàng)造導向責任中心業(yè)績管理體系的內(nèi)涵

績效管理是指為了達成組織目標，通過持續(xù)改進，實現(xiàn)組織目標所預期的利益和產(chǎn)出，并推動團隊和個人做出有利于目標完成行為的過程。本文提出，社會經(jīng)濟新常態(tài)下的現(xiàn)代企業(yè)應著力構建價值創(chuàng)造導向的責任中心業(yè)績管理體系。所謂價值創(chuàng)造導向的責任中心業(yè)績管理體系是以價值創(chuàng)造為導向，以責任中心為主體，以責任核算為基礎，運用多種管理會計工具，對組織目標開展預算、決策、控制和考評的管理體系。

價值創(chuàng)造導向的責任中心業(yè)績管理體系突出強調(diào)組織的目標是創(chuàng)造價值。價值作為一個超越利潤的綜合性概念，不僅僅包括取得利潤所需的收入增加、成本費用降低或投資報酬率上升，還包括基于產(chǎn)品經(jīng)營的資金占用減少、資金周轉加速和勞動時間節(jié)約，本文稱之為產(chǎn)品經(jīng)營價值；品牌經(jīng)營價值，即品牌經(jīng)營帶來的產(chǎn)品溢價、優(yōu)質資源和優(yōu)秀人才；資本經(jīng)營價值，亦即基于資本經(jīng)營的股東價值增值、企業(yè)規(guī)模擴張和資本控制力增強；甚至還包括以內(nèi)部競爭意識增強、員工內(nèi)在積極性和使命感提升、個人業(yè)務或領導能力提高為表現(xiàn)的員工個人價值。利潤只是上述價值在當期的部分實現(xiàn)，利潤最大化導向的責任中心業(yè)績管理本質上是短視并具有風險的。

價值創(chuàng)造導向的責任中心業(yè)績管理體系還強調(diào)為創(chuàng)造企業(yè)、股東和個人價值，必須建立一個科學的管理體系。這個管理體系是一個以具有管理責任的員工個人、由個人組成的團隊或部門為主體，在創(chuàng)造價值目標驅動下，按預算可分、權力可授、工具可用、過程可控、獎懲可施等機制能動運行的框架結構。

二、價值創(chuàng)造導向責任中心業(yè)績管理體系的主體和基礎

（一）責任中心設置的持續(xù)優(yōu)化

責任中心是企業(yè)內(nèi)部承擔一定經(jīng)濟責任，并享有一定權利的責任單位，包括投資中心、利潤中心和成本中心。責任中心要創(chuàng)造價值應遵循兩個原則，一是要克服“一勞永逸”固化責任中心的傾向，不斷劃小核算單位；二是將成本中心阿米巴化，即不斷減少成本中心，增加創(chuàng)造利潤和價值的阿米巴。阿米巴是稻盛和夫創(chuàng)造的以單位時間附加值最大化（銷售額最大化和經(jīng)費最小化）為目標實行獨立經(jīng)營、自主決策的企業(yè)內(nèi)部責任單位。

責任中心設置的持續(xù)優(yōu)化就是在不斷劃小核算單位和成本中心的阿米巴化原則指導下，持續(xù)細分、新增與整合責任中心設置的過程。對于規(guī)模增大超過一般管理負荷的，通常需要進行進一步的細分，化小責任中心。比如一個地區(qū)的銷售利潤中心因為地區(qū)需求量增大而不斷地擴大規(guī)模，會使原有中心負責人力不能逮，規(guī)模過大使之管理效率降低，可能造成管理成本的增加，甚至影響責任中心目標的完成；同時尋求一個有能力管理現(xiàn)有規(guī)模的人才，成本也會增加很多。因此，細分成幾個利潤中心一方面可以培養(yǎng)新生管理人才，提高積極性和責任感；另一方面又形成多個同級并列利潤中心，它們之間的相互比較和競爭或者相互協(xié)作與配合，將提升勞動效率，創(chuàng)造價值。

對于國家政策導向、市場環(huán)境變化或企業(yè)戰(zhàn)略變化導致的新業(yè)務、新市場拓展，需要考慮新增設置責任中心。比如隨著電子商務的不斷發(fā)展，企業(yè)需要構建相應的銷售平臺，新增互聯(lián)網(wǎng)銷售利潤中心；又比如為了實現(xiàn)企業(yè)新規(guī)劃的高端品牌化戰(zhàn)略，可能需要新增相應的高端品牌銷售中心。新增的責任中心有利于拓寬企業(yè)的銷售渠道，帶來新增的價值；也有利于品牌建設，由此還可能通過提升產(chǎn)品溢價、集聚優(yōu)質資源、吸引優(yōu)秀人才等創(chuàng)造品牌價值。

如果過去的實踐證明現(xiàn)有責任中心不能創(chuàng)造價值或成效不明顯，或者基于成本中心阿米巴化的要求需要減少成本中心，則應考慮整合責任中心的設置。比如通過科學制定內(nèi)部轉移價格，將內(nèi)部交易市場化，能使原來的生產(chǎn)成本中心轉變?yōu)槔麧欀行模煌ㄟ^集中資金管控獲取投資收益、降低融資成本，或收取資金占用費，可以使財務部門由費用中心過渡到利潤中心；通過內(nèi)部購買設計服務并同所設計產(chǎn)品的銷售金額掛鉤，能將設計部門這一費用中心轉變?yōu)樘摂M利潤中心，如果允許設計部門對外承接設計任務，還可使之過渡到完全利潤中心。成本中心的阿米巴化將傳統(tǒng)的成本中心改造成直接面對市場、獨立經(jīng)營和自主決策的經(jīng)營單位，培養(yǎng)經(jīng)營管理人才，提高以“單位時間附加值”為表現(xiàn)的價值。

（二）責任核算的不斷深化

責任核算是基于“管什么算什么”的原則，對責任中心業(yè)績成果開展的核算。責任核算不僅反映了責任預算的執(zhí)行結果，還能為責任預算編制奠定基礎，為業(yè)績考核提供依據(jù)。它所具有的看板作用，如同籃球場上的記分板，為隊員適時提供了進展狀態(tài)、與對手差距、趕超目標等信息，快速決定需要進行的技戰(zhàn)術調(diào)整，判斷這種調(diào)整的成效并做出新的調(diào)整，激發(fā)起必勝的信心。責任核算需要不斷深化，這不僅是適應責任中心持續(xù)優(yōu)化的需要，也是管理精細化的必然要求。

責任核算需要借助于信息系統(tǒng)的輔助核算功能。輔助核算是對賬務處理的一種補充，即實行更廣泛和精細的賬務處理，以適應企業(yè)決策、控制和管理的需要。輔助核算一般通過核算項目來實現(xiàn)。一個核算項目可以在多個科目下設置；一個會計科目可以設置單一核算項目，也可以設置多個核算項目。例如，應收賬款科目可以考慮設置客戶輔助核算以進行客戶盈利能力分析；企業(yè)經(jīng)常發(fā)生或需要統(tǒng)計的內(nèi)容也可考慮設置為核算項目。核算項目是會計科目的延伸，某科目設置相應的輔助核算后，能夠進行更具管理意義的精細核算。

輔助核算為進行確定為責任中心的部門、團隊或職員的責任核算提供了有力手段。借助于這一手段，不僅可以核算各責任中心的收入、成本、費用、毛利或利潤，還可以輸出相應的賬簿和管理報表，反映其資產(chǎn)或資金占用狀況、現(xiàn)金流管理責任、生產(chǎn)時間投入、勞動生產(chǎn)率等價值創(chuàng)造信息。

三、價值創(chuàng)造導向責任中心業(yè)績管理體系的實施要點

（一）突出勞動生產(chǎn)率的責任預算

責任預算是把組織目標以預算的形式分解到責任中心并落實執(zhí)行的手段。與從經(jīng)濟活動客體角度來反映組織目標的全面預算不同，責任預算從經(jīng)濟活動主體的角度，把組織目標分解到具有主觀能動性的責任中心，使目標實現(xiàn)的過程可控、責任可追。為確保組織目標的實現(xiàn)，僅有全面預算是不夠的，必須通過責任預算明確各責任中心的具體目標。

如上所述，企業(yè)經(jīng)營以價值創(chuàng)造為目標。企業(yè)價值可分為資本經(jīng)營價值、品牌經(jīng)營價值和產(chǎn)品經(jīng)營價值。從效率的角度看，資本經(jīng)營、品牌經(jīng)營所創(chuàng)造的價值比產(chǎn)品經(jīng)營大得多，企業(yè)決不能因日常的產(chǎn)品經(jīng)營而忽視資本經(jīng)營和品牌經(jīng)營。然而，產(chǎn)品經(jīng)營是資本經(jīng)營和品牌經(jīng)營的基礎，離開產(chǎn)品經(jīng)營，資本經(jīng)營和品牌經(jīng)營將失去其運作的根基。因此，除了將資本經(jīng)營價值和品牌經(jīng)營價值創(chuàng)造責任分解到相應的投資責任中心、銷售責任中心之外，責任預算的重心在于產(chǎn)品經(jīng)營價值創(chuàng)造責任的分解。

產(chǎn)品經(jīng)營價值是勞動生產(chǎn)率提高所帶來的價值。勞動生產(chǎn)率是單位勞動投入的產(chǎn)出水平，它反映一定量勞動投入所得的有效成果。勞動生產(chǎn)率有很多種計算方法，我們推崇責任中心人均收入、人均費用、人均利潤，或責任中心單位時間收入、單位時間費用、單位時間利潤等指標。剩余收益、投資報酬率、包括應收賬款周轉率和存貨周轉率在內(nèi)的資金周轉率等也屬于勞動生產(chǎn)率類指標。以收入、成本、費用、利潤等總額作為責任目標會扭曲或誤導責任中心的行為。由于沒有與投入相聯(lián)系，采用利潤等總額指標編制責任預算，將導致各責任中心爭搶有限資源；另一方面，由于企業(yè)對各責任中心的投入不同，各責任中心的利潤等總額指標實際上是不可比的，據(jù)以評價各責任中心的業(yè)績是不科學的。相反，上述反映勞動生產(chǎn)率的各類指標，明確要求各責任中心同時控制投入、提高產(chǎn)出、加速周轉；勞動生產(chǎn)率類指標還可能忽略各責任中心具體工作、產(chǎn)品或服務的差異，將各責任中心的勞動成果統(tǒng)一到人均、單位時間或單位投入的產(chǎn)出價值基礎上，不僅適用于同類責任中心之間業(yè)績的比較，也適用于不同類型責任中心之間業(yè)績的評價。

（二）提升經(jīng)營自主性的決策授權

價值創(chuàng)造導向責任中心業(yè)績管理體系的理論基礎是分權管理，因此必須賦予責任中心獨立經(jīng)營、自主決策的權力。提升經(jīng)營自主性的決策授權的優(yōu)點包括責任中心能快速響應市場變化，避免延誤時機；責任中心最了解具體情況，能相機制宜做出最佳決策；讓高管有更多時間從事戰(zhàn)略規(guī)劃；培養(yǎng)基層經(jīng)營管理人才；產(chǎn)生激勵作用，使責任中心負責人心理上產(chǎn)生鼓舞和個人價值實現(xiàn)的滿足感。

企業(yè)可以通過預算、內(nèi)控和其他管理制度實現(xiàn)不喪失控制的授權。從業(yè)績管理的角度看，其中最重要的是內(nèi)部轉移價格制度。內(nèi)部轉移價格指企業(yè)內(nèi)部各責任中心之間由于相互結算或相互轉賬所使用的價格標準。提升經(jīng)營自主性的決策授權要求制定內(nèi)部轉移價格政策時應考慮如下原則[1]：

1.以市場價格為基礎制定內(nèi)部轉移價格。對于責任中心之間轉移的產(chǎn)品或勞務，凡有市場價格的應按市場價格結算或轉賬。盡管市場價格的可得性限制了這一原則的應用，但分工日益深化的現(xiàn)代市場為這一原則的有效應用提供了基礎。

2.賦予買賣雙方以市價為基礎協(xié)商確定內(nèi)部轉移價格的權利。

3.銷售部門愿意以與市價相同的內(nèi)部轉移價格對內(nèi)供應時，采購部門應有內(nèi)部購買的義務；銷售部門對外供應時，應有不對內(nèi)銷售的權利。

4.雙方因價格、質量、交貨期等原因產(chǎn)生沖突時，采購部門有轉向市場采購的自由。

5.目標一致。即所制定的內(nèi)部轉移價格應能使雙方獲取最大利益的同時，也能使公司整體利益最大化。為克服職能失調(diào)行為，企業(yè)應設立具有仲裁職能的機構。職能失調(diào)行為是各責任中心做出的有利于自身卻有害于企業(yè)整體的決策行為。

（三）強化預算硬約束的過程控制

預算是過程控制的依據(jù)，控制是實現(xiàn)預算目標的手段。在執(zhí)行預算過程中，各責任中心往往以市場環(huán)境變化、預算不科學為由，要求調(diào)整預算或放松考評條件，致使責任目標落空。

預算硬約束的本義是優(yōu)勝劣汰的市場機制，即經(jīng)濟組織的一切活動都以自身擁有的資源約束為限。與預算硬約束對應的是預算軟約束。預算軟約束是指當一個經(jīng)濟組織遇到財務上的困境時，借助外部組織的救助得以繼續(xù)生存的一種經(jīng)濟現(xiàn)象。本文中，筆者借用這兩個概念，強調(diào)在預算執(zhí)行過程中，要強化預算對責任中心的約束作用，防止隨意調(diào)整預算或放松考核的傾向，促使責任中心以堅定的意志確保責任目標的實現(xiàn)。

1.責任中心負責人必須具備無論如何也要完成既定計劃的堅強意志，并把向更高目標發(fā)起挑戰(zhàn)的精神滲透到每一個部下，提升責任中心的士氣。在結束了一個月的工作之后，負責人必須仔細地反省“為完成計劃采取了哪些措施”“這些措施是否合理”“是否按計劃有效地實施了這些措施”，借以發(fā)現(xiàn)問題，來幫助下個月的經(jīng)營改善。領導必須用無論如何也要完成計劃的堅強意志來鼓勵部下，自始至終地與全體成員朝著目標竭盡全力，不允許有任何做不到的借口。從全公司的角度來看，其結果或許只會有一丁點的差異，但是所有責任中心每個月都為完成計劃而不遺余力地努力，其結果不斷累積起來就會形成很大的差異。此外，通過每個月反復進行這樣一種工作流程，不僅能夠改善責任中心的核算狀況，同時還能提升成員參與經(jīng)營的意識。不斷地把出色完成計劃作為目標，無疑會使全體員工的意識得到大幅度的提高，而這一意識的提高就是提升公司業(yè)績的動力。通過這種努力的不斷積累，領導的經(jīng)營者素質也能得到提高，最終成長為一個出色的經(jīng)營者[2]。

2.銷售部門與制造部門攜手發(fā)展，實施定價與降低成本的聯(lián)動。銷售部門與制造部門如果不能攜手為客戶提供產(chǎn)品和服務，就不可能使客戶滿意。由于市場的變化，可能會出現(xiàn)價格跌破成本的現(xiàn)象。而為了事業(yè)的長期發(fā)展，又必須去承接這樣的訂單。在這種情況下，企業(yè)也不能輕易調(diào)整預算或放松考核要求。如果要接受降價的要求，負責該項事業(yè)的責任中心事先就必須考慮降低成本、確保利潤應采取的措施，比如以更低的價格采購所需的材料，尋找替代材料，或是不斷鉆研創(chuàng)新，修改設計和制造工藝，確保目標利潤實現(xiàn)。制造部門要根據(jù)市場價格，通過各自的鉆研創(chuàng)意來降低成本，創(chuàng)造出更多的利潤，體現(xiàn)制造部門責任中心原本的使命，即著眼于通過自身的鉆研創(chuàng)新來創(chuàng)造出產(chǎn)品的附加價值。

（四）注重應用多元化的考評機制

績效考核的關鍵在于考核結果的應用，如果不能良好地應用考核結果，績效考核也就失去了意義和價值。注重應用多元化的考評機制是指采取多樣化的方式應用績效考核結果。在實際工作中，對于績效考核結果的應用有單一化的傾向。所謂單一化傾向是指績效考核中過于強調(diào)考評的獎勵和懲罰作用，尤其是物質獎懲的作用，忽略了績效考核的其他作用。

除薪酬方案調(diào)整外，績效考核結果的應用還包括招聘選拔、職位管理以及績效改善等多種方式。比如，績效考核結果可用于新員工的轉正、老員工的晉升。職位管理包括員工培訓、職位調(diào)整、崗位調(diào)配等?？冃Э荚u結果不良的員工可能是能力不足、知識結構不合理，也可能是人崗不匹配，這時企業(yè)可根據(jù)績效考核結果制訂針對性的培訓計劃，或進行職位、崗位調(diào)整。企業(yè)績效考評最根本的目標是激勵引導員工持續(xù)改善績效。由于以價值創(chuàng)造為導向的責任中心業(yè)績管理體系隱含了業(yè)務工作能力增強、經(jīng)營管理能力提升等員工個人價值創(chuàng)造或實現(xiàn)的追求，員工對薪酬或獎金的物質追求已退居其次。企業(yè)應根據(jù)績效考核所發(fā)現(xiàn)的問題，深入開展原因分析，從公司的整體利益出發(fā)，采取針對個人的工作重新設計，針對團隊的工作流程改進、抑制內(nèi)部競爭等干預措施，幫助制訂績效改進計劃，從而有效激勵、指導、影響員工的行為，實現(xiàn)績效的持續(xù)改進。

【參考文獻】

[1] 李宏健.現(xiàn)代管理會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，1998：311-312.

[2] 稻盛和夫.阿米巴經(jīng)營[M].北京：中國大百科全書出版社，2013：193-196.