范君　李定清

摘 要 2014年12月，財(cái)政部頒布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》。方案指出，力爭在2020年以前，建立起中國特色的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系和以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度。這標(biāo)志著我國政府會計(jì)改革進(jìn)入了一個(gè)嶄新的歷史階段。本文在此前提下，分析了我國政府會計(jì)改革的現(xiàn)狀，闡述了我國政府會計(jì)改革的意義和作用，并就我國政府會計(jì)改革提出了若干思考。

關(guān)鍵詞 政府會計(jì) 改革動因 改革策略

一、引言

伴隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善，我國經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程也進(jìn)一步加快。社會需要一個(gè)服務(wù)型的政府來提供公共產(chǎn)品和相應(yīng)的公共服務(wù)，公眾需要對政府進(jìn)行績效監(jiān)督，從而對政府會計(jì)信息的需求也就越來越大。由于我國政府會計(jì)體系中原有的預(yù)算會計(jì)制度存在一些弊端，并不能滿足信息使用者對會計(jì)信息的要求，這就需要我國的政府會計(jì)加快改革進(jìn)程，及時(shí)滿足政府職能轉(zhuǎn)變對政府會計(jì)信息的迫切需求。于是，2014年12月，財(cái)政部頒布了《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，在我國掀起了新一輪的政府會計(jì)改革熱潮。2015年10月，財(cái)政部為構(gòu)建科學(xué)、統(tǒng)一、規(guī)范的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系和權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，又公布了《政府會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，標(biāo)志著我國政府會計(jì)改革進(jìn)入了實(shí)質(zhì)性階段。同時(shí)，為了適應(yīng)政府會計(jì)改革的需要，提高會計(jì)信息的質(zhì)量，2016年7月，財(cái)政部財(cái)會〔2016〕12號文印發(fā)了“存貸、投資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)”四項(xiàng)政府會計(jì)具體準(zhǔn)則，并與政府會計(jì)基本準(zhǔn)則一起于2017年1月1日施行。這些法律法規(guī)的及時(shí)公布，為我國政府會計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)，也在一定程度上保證了改革的順利實(shí)施。目前，我國政府會計(jì)改革的頂層設(shè)計(jì)已經(jīng)完成，政府會計(jì)改革已進(jìn)入穩(wěn)步推進(jìn)狀態(tài)。政府會計(jì)由預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)、成本會計(jì)、管理會計(jì)組成的政府會計(jì)體系構(gòu)建目標(biāo)達(dá)成共識，從傳統(tǒng)政府預(yù)算會計(jì)體系向現(xiàn)代政府會計(jì)體系的轉(zhuǎn)變已經(jīng)開始，權(quán)責(zé)發(fā)生制的財(cái)務(wù)會計(jì)和收付實(shí)現(xiàn)制的預(yù)算會計(jì)雙系統(tǒng)改革初現(xiàn)端倪，從單一計(jì)量模式向綜合計(jì)量模式轉(zhuǎn)變也在有序展開，并且正著手開發(fā)建設(shè)有中國特色的政府會計(jì)信息系統(tǒng)，既反映受托責(zé)任又能提供決策有用信息的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制試點(diǎn)工作也已經(jīng)在全國次第展開。

二、我國政府會計(jì)改革動因分析

（一）基于我國政府職能的轉(zhuǎn)變

所謂的政府職能，是在一定歷史時(shí)期內(nèi)，依據(jù)國家和社會發(fā)展的需求，我國政府應(yīng)承擔(dān)的職責(zé)和功能，其本質(zhì)是國家行政權(quán)力的執(zhí)行。伴隨著時(shí)代前進(jìn)的步伐，我國的政府正由管理型政府向服務(wù)型政府轉(zhuǎn)變，強(qiáng)調(diào)“公共性”“服務(wù)性”“以人為本”。政府職能的轉(zhuǎn)變，績效究竟如何需要公眾對政府工作進(jìn)行恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)，而公眾要獲取全面的信息從而恰當(dāng)?shù)卦u價(jià)政府，就需要政府進(jìn)行會計(jì)改革，就需要政府會計(jì)提供詳細(xì)的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息，就需要政府會計(jì)提供完整的政府財(cái)務(wù)報(bào)告，從而達(dá)到公眾對政府受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行績效監(jiān)督的目的。反過來，公眾對政府工作的績效監(jiān)督又促進(jìn)了政府更好地履行受托責(zé)任，政府根據(jù)反饋的評價(jià)意見可以及時(shí)調(diào)整、改善自己的工作，提高政府服務(wù)的質(zhì)量，從而達(dá)到更好地服務(wù)人民的目的，進(jìn)而完成政府職能的順利轉(zhuǎn)變。因此，政府會計(jì)改革和政府職能轉(zhuǎn)變兩者之間是相互促進(jìn)的關(guān)系，政府會計(jì)改革成功與否是我國政府能否較好地完成職能轉(zhuǎn)變的關(guān)鍵。

（二）基于我國現(xiàn)代財(cái)政制度的構(gòu)建

十八屆三中全會將財(cái)稅改革放在了重要的位置，并提出了建立起我國現(xiàn)代財(cái)政制度的目標(biāo)框架。2015年1月1日開始實(shí)施的最新版《中華人民共和國預(yù)算法》，突出了預(yù)算的完整性、公開性，反映了現(xiàn)代財(cái)政制度的改革方向。公共財(cái)政體制需要相應(yīng)的政府會計(jì)信息作支撐，公共財(cái)政體制的改革有力地促進(jìn)了政府會計(jì)改革，而政府會計(jì)改革也有利于我國現(xiàn)代財(cái)政制度的建立。政府預(yù)算被認(rèn)為是約束政府財(cái)政行為的一種工具，政府承擔(dān)著按照預(yù)算取得和使用資源的責(zé)任，即“財(cái)政受托責(zé)任”。從預(yù)算的角度來講，受托責(zé)任無論是對于公共資源的“使用”，還是對于使用公共資源所產(chǎn)生的“結(jié)果”，都是必不可少的。[1]在原有的收付實(shí)現(xiàn)制下，政府的債務(wù)不能得到全面的反映，因而會影響政府的決策，導(dǎo)致政府決策存在一定的風(fēng)險(xiǎn)。而在改革后的權(quán)責(zé)發(fā)生制下，對資產(chǎn)、負(fù)債等會計(jì)要素的概念重新做了界定并提出了新的要求，保證政府資產(chǎn)、負(fù)債等信息能夠如實(shí)記錄、完整反映，使政府財(cái)務(wù)狀況、財(cái)政能力和財(cái)政責(zé)任得以全面反映，進(jìn)一步加強(qiáng)了政府的資產(chǎn)管理能力和控制債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的能力。這樣，公眾可以通過政府會計(jì)信息對政府的服務(wù)進(jìn)行評價(jià)，政府可以通過政府會計(jì)提供的信息進(jìn)行決策，從而提高了財(cái)政抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，可以有效地避免我國財(cái)政危機(jī)的發(fā)生，有利于我國現(xiàn)代財(cái)政制度的建立。

（三）基于我國政府公共受托責(zé)任的解除

目前，我國政府預(yù)算披露還處于初級階段，政府機(jī)構(gòu)與職能處于不斷改革的進(jìn)程之中，人們對預(yù)算的參與度還比較低。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展及公眾政府信息參與度日益高漲，政府必須施行會計(jì)體系改革才能與之呼應(yīng)，以解脫公共受托責(zé)任。[2]從民主社會制度建立之日起，就產(chǎn)生了政府公共受托責(zé)任。政府在其公民的委托和授權(quán)下，取得了對公共事務(wù)的管理權(quán)力，也擔(dān)負(fù)起了對公民的受托責(zé)任。當(dāng)受托責(zé)任建立之后，政府作為受托方，應(yīng)該遵循委托方的意愿完成其交付的任務(wù)，并應(yīng)該通過會計(jì)報(bào)告形式向委托方報(bào)告受托責(zé)任的實(shí)施情況。因此，政府受托責(zé)任的解除離不開會計(jì)信息的對外披露，特別是關(guān)于政府績效評價(jià)的量化信息的披露。而此次新一輪的政府會計(jì)改革，更加重視對權(quán)責(zé)發(fā)生制下的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。在權(quán)責(zé)發(fā)生制下，政府財(cái)務(wù)報(bào)告可以提供既全面又深入的信息，其中不乏具有歷史性的和前瞻性的，可以大大滿足不同層次的信息使用者的評價(jià)和決策的需要。所以，這一輪政府會計(jì)改革是否成功，特別是政府財(cái)務(wù)報(bào)告是否能全面反映政府會計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，是否能夠客觀公正地反映政府的績效和受托責(zé)任，是政府受托責(zé)任能否解除的關(guān)鍵。

三、我國政府會計(jì)改革的基本策略

（一）構(gòu)建完備的政府會計(jì)法律體系是改革成功的必要前提

出臺有關(guān)法律法規(guī)是各國推行政府會計(jì)和預(yù)算改革的必要前提和手段。這些法律法規(guī)為政府會計(jì)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變奠定了基礎(chǔ)，為政府會計(jì)改革指明了方向，也保證了政府會計(jì)改革的順利實(shí)施。我國采取的是集中領(lǐng)導(dǎo)結(jié)構(gòu)，從中央到地方保持步調(diào)一致，用法律法規(guī)統(tǒng)一思想、指導(dǎo)改革，可以達(dá)到事半功倍的效果。在制定和公布政府會計(jì)改革法律法規(guī)的基礎(chǔ)上，我國也注重對法律法規(guī)的宣傳和培訓(xùn)，從而讓相關(guān)部門和人員能夠充分理解權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)的優(yōu)點(diǎn)，從而使權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)理念深入人心，進(jìn)而保證政府會計(jì)改革的順利推進(jìn)。另外，普及政府會計(jì)改革的法律法規(guī)及相關(guān)知識，一方面可以提高國民的整體素質(zhì)，一方面可以增強(qiáng)民眾解讀政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息的能力。當(dāng)然，政府會計(jì)改革是一個(gè)系統(tǒng)工程，不是一次性就能完成的，往往需要?dú)v經(jīng)幾個(gè)階段和周期，所以針對改革可能出現(xiàn)或已經(jīng)出現(xiàn)的問題，及時(shí)制定、公布相關(guān)法律法規(guī)并進(jìn)行不斷地修正，對改革而言就顯得尤為重要。

（二）建立整合最新政府會計(jì)信息系統(tǒng)是改革成功的技術(shù)支撐

采用權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)系統(tǒng)所需的信息技術(shù)比收付實(shí)現(xiàn)制會計(jì)系統(tǒng)所需的要復(fù)雜得多，建立一套與權(quán)責(zé)發(fā)生制改革相適應(yīng)的信息系統(tǒng)是改革成功的關(guān)鍵。我國政府會計(jì)現(xiàn)有系統(tǒng)的改造升級基礎(chǔ)較差，核算系統(tǒng)存在諸多不兼容等問題，這都大大阻礙了政府會計(jì)改革的順利進(jìn)行。這次基本準(zhǔn)則確立了“雙體系”“雙基礎(chǔ)”“雙報(bào)告”的財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)適度分離又相互銜接的政府會計(jì)核算模式，就不可避免地要解決政府會計(jì)的核算系統(tǒng)如何實(shí)現(xiàn)的問題。也就是說，在一個(gè)政府會計(jì)信息系統(tǒng)中，要如何通過預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余三要素進(jìn)行預(yù)算會計(jì)形成決算報(bào)告，同時(shí)又可以通過資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入和費(fèi)用五大要素進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)形成財(cái)務(wù)報(bào)告。[3]我們要將以前收付實(shí)現(xiàn)制的信息系統(tǒng)合理地轉(zhuǎn)化為權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)信息系統(tǒng)，并盡量預(yù)留將來政府成本會計(jì)和管理會計(jì)融入的對接接口，其中還有許多技術(shù)和非技術(shù)問題需要解決。在轉(zhuǎn)化的過程中，我們還將面臨不同軟件之間數(shù)據(jù)的無縫對接、不同軟件通行的標(biāo)準(zhǔn)、大數(shù)據(jù)化時(shí)代數(shù)據(jù)的相關(guān)整合等問題，最新的政府會計(jì)信息化系統(tǒng)的建立使我國現(xiàn)行的政府會計(jì)信息化系統(tǒng)面臨較大的挑戰(zhàn)。

（三）加強(qiáng)政府會計(jì)高素質(zhì)人才培養(yǎng)是改革成功的人力保障

大力宣傳和培訓(xùn)，為政府部門輸送大量有能力承擔(dān)改革實(shí)施任務(wù)的專業(yè)骨干人員，可以使政府會計(jì)改革得以順利進(jìn)行。要注重政府部門會計(jì)師的培養(yǎng)，并積極轉(zhuǎn)變現(xiàn)有會計(jì)人員的角色。權(quán)責(zé)發(fā)生制對政府會計(jì)部門會計(jì)從業(yè)人員的要求較高，如果沒有充足的具備專業(yè)知識的會計(jì)人員，改革則很難取得成功。此次改革強(qiáng)調(diào)收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制的同時(shí)實(shí)行，而這與政府會計(jì)人員原有的處理認(rèn)知存在不同，加大了政策理解上的難度，政府會計(jì)工作人員是否能夠很好地掌握基本準(zhǔn)則的精髓、改革是否能夠成功，是否能與時(shí)俱進(jìn)地轉(zhuǎn)變思想成為其中的關(guān)鍵。再加上政府會計(jì)改革采取循序漸進(jìn)的方式，隨著改革的深入，對會計(jì)人才的要求只會越來越高。特別是政府會計(jì)的終極改革目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)預(yù)算會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)、成本會計(jì)和管理會計(jì)四元系統(tǒng)的較好融合，對于政府會計(jì)人員的素質(zhì)要求也是前所未有的挑戰(zhàn)。其中，政府管理會計(jì)面臨的問題是開放性的，對會計(jì)人員的水平要求更高。隨著政府會計(jì)改革的進(jìn)行，政府會計(jì)信息化也對會計(jì)人員的知識水平提出新的要求，我國政府工作人員要在改革浪潮中適應(yīng)多種信息高度融合的政府會計(jì)信息化要求，就必須盡快加強(qiáng)學(xué)習(xí)和積極參加培訓(xùn)，努力提高個(gè)人整體素質(zhì)。

（四）適時(shí)構(gòu)建政府成本會計(jì)是改革成功的重要環(huán)節(jié)

構(gòu)建政府成本會計(jì)，提供系統(tǒng)的政府成本報(bào)表是改革順利進(jìn)行的必經(jīng)歷程。在我國政府會計(jì)改革進(jìn)程中，對于成本會計(jì)的改革不能操之過急，還需在財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)雙系統(tǒng)較好融合以后再大面積鋪開。在《財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》中，也明確指出了2018～2020年的工作重點(diǎn)之一是研究、推行政府成本會計(jì)。循序漸進(jìn)地進(jìn)行改革，給雙系統(tǒng)留出充分的自我成長與自我成熟的空間。只有在雙系統(tǒng)比較完善的基礎(chǔ)上再將成本會計(jì)融入我國政府會計(jì)體系中，才能做好全面的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告，才能實(shí)施好成本核算以及績效管理在整個(gè)政府會計(jì)系統(tǒng)的推廣，才能讓政府成本會計(jì)與政府財(cái)務(wù)會計(jì)相互補(bǔ)充，與公共績效管理的對象相呼應(yīng)。政府成本會計(jì)要提供系統(tǒng)的政府成本報(bào)表，政府成本報(bào)表系統(tǒng)包括政府綜合成本費(fèi)用報(bào)表、政府部門成本報(bào)表、政府項(xiàng)目成本報(bào)表三個(gè)層次。在這三個(gè)層次的成本報(bào)表中，一方面要反映政府的直接運(yùn)營成本，另一方面也要反映出政府項(xiàng)目的間接成本。[4]

（五）大力發(fā)展政府管理會計(jì)是改革成功的關(guān)鍵舉措

2014年10月，財(cái)政部發(fā)布了《財(cái)政部關(guān)于全面推進(jìn)管理會計(jì)體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，拉開了建設(shè)我國特色的管理會計(jì)體系的大幕，2014年也被稱為我國的“管理會計(jì)元年”。2016年6月，財(cái)政部又印發(fā)了《管理會計(jì)基本指引》，確定了我國管理會計(jì)實(shí)施的具體步驟。我國管理會計(jì)的發(fā)展相對滯后，其中的政府管理會計(jì)更是個(gè)“新生兒”。我國的政府管理會計(jì)現(xiàn)在仍然處于探索和完善的階段，尚以理論研究及描述為主，而且理論研究還不能很好地反映和引導(dǎo)我國的政府管理會計(jì)的發(fā)展。要想改變我國政府管理會計(jì)比較羸弱的局面，首先，學(xué)術(shù)界應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)對我國政府管理會計(jì)的理論研究；其次，要搞好政府預(yù)算管理，加強(qiáng)政府內(nèi)部控制建設(shè)，全面實(shí)施績效管理，做好成本會計(jì)核算工作，為構(gòu)建我國特色的政府管理會計(jì)理論與方法體系做好前期準(zhǔn)備工作，我國的政府會計(jì)改革仍然有很長的路要走。

（作者單位為重慶工商大學(xué)會計(jì)學(xué)院）

[課題項(xiàng)目：本文系“2016重慶市教委高校人文社科研究項(xiàng)目（編號：16SKGH082）”和“2016重慶市會計(jì)學(xué)會科研課題”的階段性成果。]

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