韓馥檜

摘要：在2015年10月10日財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于印發(fā)《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》通知，并于2016年1月1日起正式實(shí)施該新制度。應(yīng)付轉(zhuǎn)貸款、借入款項(xiàng)、應(yīng)收轉(zhuǎn)貸款、股權(quán)投資是新制度中有幾大亮點(diǎn)與難點(diǎn)，會(huì)計(jì)處理涉及雙分錄。本文主要介紹股權(quán)投資被納入新制度的背景，分析政府股權(quán)投資的核算方法與會(huì)計(jì)處理，以及在股權(quán)投資過程中產(chǎn)生的問題并提出建議。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì)；總預(yù)算會(huì)計(jì)；股權(quán)投資

一、股權(quán)投資被納入新制度的背景

我國中央和地方政府每年都要拿出大筆的資金用于科技方面的投入，而政府資金的使用模式隨著時(shí)代的發(fā)展也有所變化，原來一直都是單一的“財(cái)政撥款、無償使用”的政府補(bǔ)貼使用方式。但近幾年隨著社會(huì)的不斷發(fā)展，以往單一的管理方法存在著諸多問題。問題一是這種直接補(bǔ)助或貼息的方式已經(jīng)采用了多年，但就實(shí)際效果來講，這種資金的使用效率不高；二是因信息不透明也存在重復(fù)申報(bào)、政府補(bǔ)貼貪腐等問題；三是多年的事實(shí)證明真正將研發(fā)成果轉(zhuǎn)化為生產(chǎn)力和經(jīng)濟(jì)效益的很少，無形中造成了浪費(fèi)。進(jìn)而從中央到地方的各級(jí)政府也一直在不斷研究何種方式可以使得政府資金取得最大的效果。

表面為引導(dǎo)基金實(shí)質(zhì)為股權(quán)投資的事實(shí)已經(jīng)存在，但是在會(huì)計(jì)領(lǐng)域里確沒有及時(shí)的做出相關(guān)規(guī)定、準(zhǔn)則，這種滯后的主要原因在于政府基金在我國的應(yīng)用是否合理需要接受時(shí)間的檢驗(yàn)。

二、股權(quán)投資的具體業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理

新《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》（以下簡稱新制度）規(guī)定，股權(quán)投資一般采用權(quán)益法進(jìn)行核算，核算政府持有的各類股權(quán)投資，具體包括國際金融組織股權(quán)投資、投資基金股權(quán)投資和企業(yè)股權(quán)投資等。本科目應(yīng)當(dāng)按照“國際金融組織股權(quán)投資”、“投資基金股權(quán)投資”、“企業(yè)股權(quán)投資”設(shè)置一級(jí)明細(xì)科目，在一級(jí)明細(xì)科目下，可根據(jù)管理需要，按照被投資主體進(jìn)行明細(xì)核算。對(duì)每一被投資主體還可按“投資成本”、“收益轉(zhuǎn)增投資”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”進(jìn)行明細(xì)核算。以下為投資基金股權(quán)投資的具體會(huì)計(jì)處理方法。

政府財(cái)政對(duì)投資基金進(jìn)行股權(quán)投資時(shí)，按照實(shí)際支付的金額作：

借：一般公共預(yù)算本級(jí)支出

貸：國庫存款

根據(jù)股權(quán)投資確認(rèn)相關(guān)資料，按照實(shí)際支付的金額作：

借：股權(quán)投資——投資成本

借（貸）股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)（按照確定的在被投資基金中占有的權(quán)益金額與實(shí)際支付金額的差額）

貸：資產(chǎn)基金—股權(quán)投資（按照確定的在被投資基金中占有的權(quán)益金額）

年末，根據(jù)政府財(cái)政在被投資基金當(dāng)期凈利潤或凈虧損中占有的份額：

借（貸）：股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸（借）：資產(chǎn)基金——股權(quán)投資

政府財(cái)政將歸屬財(cái)政的收益留作基金滾動(dòng)使用時(shí)：

借：股權(quán)投資——收益轉(zhuǎn)增投資

貸：股權(quán)投資——損益調(diào)整

被投資基金宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時(shí)作（注意要做“雙分錄”處理）

借：應(yīng)收股利（按照應(yīng)上繳政府財(cái)政的部分）

貸：資產(chǎn)基金——應(yīng)收股利

同時(shí)按照相同的金額作：

借：資產(chǎn)基金——股權(quán)投資

貸：股權(quán)投資——損益調(diào)整

被投資基金發(fā)生除凈損益以外的其他權(quán)益變動(dòng)時(shí)，按照政府財(cái)政持股比例計(jì)算應(yīng)享有的部分作：

借（貸）：股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)

貸（借）：資產(chǎn)基金——股權(quán)投資

投資基金存續(xù)期滿、清算或政府財(cái)政從投資基金退出需收回出資時(shí)作：

借：國庫存款（政府財(cái)政按照實(shí)際收回的資金）

貸：一般公共預(yù)算本級(jí)支出（按照收回的原實(shí)際出資部分）

一般公共預(yù)算本級(jí)收入（按照超出原實(shí)際出資的部分）

同時(shí)，根據(jù)股權(quán)投資清算相關(guān)資料，按照因收回股權(quán)投資而減少在被投資基金中占有的權(quán)益金額作：

借：資產(chǎn)基金——股權(quán)投資

貸：股權(quán)投資

三、政府股權(quán)投資過程中出現(xiàn)的問題與建議

政府股權(quán)投資除重大事項(xiàng)外不參與企業(yè)的日常經(jīng)營管理。在權(quán)益法的模式下，無論被投資單位是否分配股利，被投資單位凈利潤的增減變動(dòng)及其他權(quán)益變動(dòng)，都會(huì)計(jì)入到政府的資產(chǎn)基金-股權(quán)投資，進(jìn)而影響資產(chǎn)基金的數(shù)額。資產(chǎn)基金是屬于凈資產(chǎn)類目，在資產(chǎn)負(fù)債表中，以資產(chǎn)基金項(xiàng)目列示，是凈資產(chǎn)合計(jì)項(xiàng)目的組成部分。如果被投資單位當(dāng)年的盈利較多，凈利潤較大，就會(huì)使得新制度下的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)基金項(xiàng)目增加，從而凈資產(chǎn)合計(jì)項(xiàng)目也增加，進(jìn)而負(fù)債與凈資產(chǎn)總計(jì)也會(huì)增加。這種增加在本質(zhì)上屬于一種虛增，只有當(dāng)年在出售轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)才會(huì)真正實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的增加，故權(quán)益法的計(jì)量方法會(huì)虛增政府資產(chǎn)，此時(shí)的政府政績比真實(shí)的政績更好。如果被投資單位當(dāng)年的出現(xiàn)虧損，凈利潤為負(fù)，就會(huì)使得新制度下的資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)基金項(xiàng)目減少，從而凈資產(chǎn)合計(jì)項(xiàng)目也減少，進(jìn)而負(fù)債與凈資產(chǎn)總計(jì)也會(huì)減少。這種減少在本質(zhì)上屬于一種虛減，只有在當(dāng)年出售轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)才會(huì)真正使得資產(chǎn)的減少，故權(quán)益法的計(jì)量方法會(huì)低估政府資產(chǎn)，此時(shí)的政府政績比真實(shí)的政績較差。總的來說，采用權(quán)益法核算下的股權(quán)投資在資產(chǎn)負(fù)債表中體現(xiàn)出的政績會(huì)與真實(shí)的政績有偏差。

政府出資從投資基金退出時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照章程約定的條件退出；章程中沒有約定的，應(yīng)聘請(qǐng)具備資質(zhì)的資產(chǎn)評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)出資權(quán)益進(jìn)行評(píng)估，作為確定投資基金退出價(jià)格的依據(jù)。在實(shí)際中，章程約定的退出條件中價(jià)格通常為產(chǎn)業(yè)化投資資金的出資本金及本金以中國人民銀行公布的同期活期存款利率計(jì)算的收益之和，甚至為投資資金的出資本金。在這種情況下，退出時(shí)收回的現(xiàn)金與按權(quán)益法持續(xù)計(jì)量的形成的股權(quán)投資、資產(chǎn)基金的賬面價(jià)值是有差距的，這種差距會(huì)在退出當(dāng)年的資產(chǎn)負(fù)債表中得到體現(xiàn)，與上一年的報(bào)表做比較分析時(shí)需要剔除這一因素才可比。

新制度第二十三條規(guī)定，總會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得或發(fā)生時(shí)實(shí)際金額進(jìn)行計(jì)量。股權(quán)投資屬于總會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)，但其后續(xù)計(jì)量采用權(quán)益法，根據(jù)被投資單位凈利潤的變化調(diào)整股權(quán)投資（損益調(diào)整），在本質(zhì)上這種損益調(diào)整不屬于取得或發(fā)生時(shí)實(shí)際金額，從某種程度上說，股權(quán)投資（損益調(diào)整）不應(yīng)該計(jì)入資產(chǎn)。

新制度規(guī)定采用權(quán)益法對(duì)股權(quán)投資進(jìn)行計(jì)量，這一點(diǎn)在投資基金股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理上得到了體現(xiàn)，但為何對(duì)國際金融組織股權(quán)投資只有在最初的投資時(shí)點(diǎn)和最終的撤回投資時(shí)點(diǎn)才作相關(guān)會(huì)計(jì)處理，在股權(quán)投資持有期間并無處理？對(duì)國際金融組織股權(quán)投資的處理方法更像是采用的成本法。

事實(shí)上，政府與企業(yè)性質(zhì)是不同的，為了更明確的區(qū)分政府與企業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法方式，也為了使得政府的財(cái)務(wù)報(bào)表更真實(shí)的反應(yīng)政府政績，建議對(duì)于股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法采用成本法。（作者單位：重慶工商大學(xué)）

參考文獻(xiàn)：

[1]中華人民共和國財(cái)政部.政府總預(yù)算會(huì)計(jì)制度[R].2015

[2]中華人民共和國財(cái)政部.政府投資資金暫行管理辦法[R].2015