何廣濤+王淑媛

導(dǎo)讀：2016年12月3日，財政部以財會〔2016〕22號文發(fā)布了《增值稅會計處理規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），同時，廢止了《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)企業(yè)會計處理規(guī)定》（財會〔2012〕13號）及《關(guān)于小微企業(yè)免征增值稅和營業(yè)稅的會計處理規(guī)定》（財會〔2013〕24號）等原有關(guān)增值稅會計處理的規(guī)定。并明確：《規(guī)定》自發(fā)布之日起施行，國家統(tǒng)一的會計制度中相關(guān)規(guī)定與其不一致的，應(yīng)按《規(guī)定》執(zhí)行。2016年5月1日至《規(guī)定》施行之間發(fā)生的交易由于核算制度變更而影響資產(chǎn)、負(fù)債等金額的，應(yīng)按《規(guī)定》調(diào)整。

因此，全面推開“營改增”后，《規(guī)定》是所有行業(yè)納稅人增值稅業(yè)務(wù)會計處理最重要的依據(jù)，為使財務(wù)人員更好理解和把握《規(guī)定》，本刊特作系列解讀。

一、會計科目設(shè)置

（一）總體變化

會計科目設(shè)置方面，主要有三點變化。

一是科目名稱有所變化。如“營業(yè)稅金及附加”科目改為“稅金及附加”，相應(yīng)利潤表“營業(yè)稅金及附加”項目也改為“稅金及附加”項目；“營改增抵減的銷項稅額”專欄改為“銷項稅額抵減”。與繳納稅款有關(guān)的科目及專欄名稱統(tǒng)一由“交”替代“繳”，如預(yù)交增值稅、代扣代交增值稅等，以保證會計科目設(shè)置的統(tǒng)一性。

二是增設(shè)一個一級會計科目，即“應(yīng)收出口退稅款”，該科目反映銷售出口貨物按規(guī)定向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報應(yīng)退回及實際收到的增值稅、消費稅等，也就是以前在“其他應(yīng)收款——應(yīng)收出口退稅款”科目下核算的內(nèi)容。

三是在“應(yīng)交稅費”一級科目下增設(shè)“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”等8個明細(xì)科目。

根據(jù)《增值稅日?；檗k法》（國稅發(fā)〔1998〕44號）附件二，納稅人接受增值稅檢查后需要調(diào)整賬務(wù)的，應(yīng)在“應(yīng)交稅費”一級科目下增設(shè)“增值稅檢查調(diào)整”明細(xì)科目。

這樣，加上原來的“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”，“應(yīng)交稅費”一級科目下與增值稅有關(guān)的明細(xì)科目共計11個。

（二）小規(guī)模納稅人科目設(shè)置

小規(guī)模納稅人在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置3個明細(xì)科目，分別為“應(yīng)交增值稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”及“代扣代交增值稅”。

“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算小規(guī)模納稅人除轉(zhuǎn)讓金融商品以及代扣代交業(yè)務(wù)以外的應(yīng)納稅額，發(fā)生納稅義務(wù)在本科目貸方反映，扣減、繳納、預(yù)繳、減免均在本科目借方反映。采購業(yè)務(wù)對應(yīng)的進(jìn)項稅額，即便取得專用發(fā)票等合規(guī)扣稅憑證，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時計入成本費用或資產(chǎn)科目，不得計入本科目借方。

“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算小規(guī)模納稅人轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)納增值稅額，發(fā)生納稅義務(wù)（產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓收益）在本科目貸方反映，實際繳納時在本科目借方反映。產(chǎn)生轉(zhuǎn)讓損失，按現(xiàn)行政策規(guī)定可在一年內(nèi)抵減的，應(yīng)將可抵減的應(yīng)納稅額在本科目借方反映，年末本科目如有借方余額，應(yīng)自本科目貸方結(jié)轉(zhuǎn)至“投資收益”科目借方。

“應(yīng)交稅費——代扣代交增值稅”明細(xì)科目核算小規(guī)模納稅人購進(jìn)在境內(nèi)未設(shè)經(jīng)營機(jī)構(gòu)的境外單位或個人在境內(nèi)的應(yīng)稅行為代扣代繳的增值稅。發(fā)生此類業(yè)務(wù)，代扣的增值稅在本科目貸方反映，實際繳納時在本科目借方反映。

（三）一般納稅人科目及專欄設(shè)置

前已述及，一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費”科目下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”、“未交增值稅”、“預(yù)交增值稅”、“待抵扣進(jìn)項稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”、“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“增值稅留抵稅額”、“簡易計稅”、“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”、“代扣代交增值稅”、“增值稅檢查調(diào)整”11個明細(xì)科目。

一般納稅人應(yīng)在“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”10個專欄。

二、應(yīng)交增值稅

（一）“應(yīng)交增值稅”10個專欄

一般納稅人適用一般計稅方法，其“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的核算，是通過設(shè)置若干專欄實現(xiàn)的。

所謂“專欄”是指明細(xì)賬的具體欄目，嚴(yán)格而言，它與明細(xì)科目不是同一概念，而是多欄式明細(xì)賬的組成單元，因此不宜將其稱為明細(xì)科目或者三級科目。同一賬戶根據(jù)管理需要，可以設(shè)置多個專欄，各專欄的發(fā)生額方向可以與上級明細(xì)科目方向不同。明細(xì)賬或明細(xì)科目的余額由各專欄的余額共同決定。

《規(guī)定》提到的“進(jìn)項稅額”、“銷項稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”10個專欄，前6個余額在借方，后4個余額在貸方。

從核算內(nèi)容上看，除“銷項稅額抵減”外，其余專欄核算內(nèi)容都比較明確，此處不再贅述。

關(guān)于“銷項稅額抵減”專欄，要注意以下幾點：

其一，專用于一般納稅人適用一般計稅方法，而且允許差額納稅的情形，包括但不限于以下8種情形：

1.房地產(chǎn)企業(yè)銷售2016年5月1日之后的房地產(chǎn)項目；

2.經(jīng)紀(jì)代理；

3.旅游服務(wù)；

4.融資租賃及融資性售后回租；

5.中國移動等電信公司及其成員單位通過手機(jī)短信公益特服號為公益性機(jī)構(gòu)接受捐款；

6.航空運輸企業(yè)代收的機(jī)場建設(shè)費和代售其他航空運輸企業(yè)客票代收轉(zhuǎn)付的價款；

7.客運場站服務(wù)；

8.中國證券登記結(jié)算公司的銷售額。

需要指出的是，盡管“金融商品轉(zhuǎn)讓”業(yè)務(wù)也適用一般計稅方法且允許差額計稅，但由于此業(yè)務(wù)設(shè)有專門的核算科目，即“應(yīng)交稅費——轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，因此不通過“銷項稅額抵減”專欄核算。

其二，他可以看成是“銷項稅額”專欄的“備抵”專欄，即“銷項稅額”仍按全額計提，允許抵減的部分，通過“銷項稅額抵減”專欄反映，兩者相抵，保證了差額計稅在會計核算上的實現(xiàn)。

其三，在確認(rèn)本專欄時，《規(guī)定》明確，貸方對應(yīng)的科目為成本費用類科目，即“銷項稅額抵減”所導(dǎo)致的收益，不是增加收入類科目，而是沖減成本費用類科目。

（二）應(yīng)交增值稅科目核算內(nèi)容

“應(yīng)交增值稅”是一級科目“應(yīng)交稅費”的明細(xì)科目，它與“未交增值稅”等其他10個明細(xì)科目在級次上是平行的，它們共同構(gòu)成了增值稅會計核算的科目體系。

另一方面，“應(yīng)交增值稅”又具備特殊而重要的功能，它是用來反映納稅人已經(jīng)發(fā)生的除轉(zhuǎn)讓金融商品和代扣代繳業(yè)務(wù)之外的增值稅應(yīng)納稅額，具體而言，包括兩種情形：一是小規(guī)模納稅人的應(yīng)納稅額，也就是小規(guī)模納稅人發(fā)生納稅義務(wù)，依照簡易計稅方法計算得出的應(yīng)納稅額；二是一般納稅人適用一般計稅方法計稅項目，發(fā)生納稅義務(wù)，依照一般計稅方法計算得出的應(yīng)納稅額。

以上論斷還包含以下幾層含義：

其一，一般納稅人未來的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利不直接通過本明細(xì)科目核算，而是先通過“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“待抵扣進(jìn)項稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”等三個明細(xì)科目過渡，待未來納稅義務(wù)實際發(fā)生或抵扣權(quán)利得到確認(rèn)時再轉(zhuǎn)入本明細(xì)科目。

其二，一般納稅人適用簡易計稅方法計稅對應(yīng)的應(yīng)納稅額不通過本科目核算，而是直接通過“簡易計稅”明細(xì)科目核算，包括計提、扣減、預(yù)繳、繳納和減免。本次營改增后，一般納稅人選用簡易計稅方法計稅項目較多的企業(yè)，如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)和建筑業(yè)企業(yè)，需要特別注意這一點。

其三，納稅人（包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人）發(fā)生的金融商品轉(zhuǎn)讓以及代扣代繳業(yè)務(wù)對應(yīng)的增值稅應(yīng)納稅額，不通過本科目，而是直接通過“轉(zhuǎn)讓金融商品應(yīng)交增值稅”和“代扣代交增值稅”明細(xì)科目核算，前者核算內(nèi)容包括金融商品買賣正差形成的應(yīng)納稅額，同一年度內(nèi)買賣負(fù)差的抵減，以及實際繳納的增值稅；后者核算內(nèi)容包括代扣業(yè)務(wù)和代繳業(yè)務(wù)。

其四，除轉(zhuǎn)讓金融商品和代扣代繳增值稅業(yè)務(wù)以外，小規(guī)模納稅人的“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目既用來核算計提數(shù)（貸方），也用來核算實際繳納數(shù)（借方），還用來核算預(yù)繳數(shù)和減免數(shù)（借方）；一般納稅人適用一般計稅方法計稅，其“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目只用來核算應(yīng)納稅額的計提數(shù)（含銷項稅額、進(jìn)項稅額、進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出）和減免數(shù)，預(yù)繳以及申報繳納的稅款不通過本科目核算，前者通過“預(yù)交增值稅”明細(xì)科目，后者經(jīng)過期末結(jié)轉(zhuǎn)程序，通過“未交增值稅”明細(xì)科目。

三、三個過渡科目

筆者在本文第二部分《應(yīng)交增值稅》中提到，一般納稅人未來的納稅義務(wù)和抵扣權(quán)利不直接通過“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目核算，而是先通過“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“待抵扣進(jìn)項稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”等三個明細(xì)科目過渡，待未來納稅義務(wù)實際發(fā)生或抵扣權(quán)利得到確認(rèn)時再轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目相應(yīng)的專欄。

（一）待轉(zhuǎn)銷項稅額

《規(guī)定》指出，“‘待轉(zhuǎn)銷項稅額明細(xì)科目核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或不動產(chǎn)，已確認(rèn)相關(guān)收入（或利得）但尚未發(fā)生增值稅納稅義務(wù)而需于以后期間確認(rèn)為銷項稅額的增值稅額?！?/p>

從以上《規(guī)定》關(guān)于“待轉(zhuǎn)銷項稅額”的定義可以得出兩點推論，一是該明細(xì)科目只用于一般計稅方法計稅項目，因為“需于以后期間確認(rèn)為銷項稅額”，也就是對應(yīng)于一般計稅方法的銷項稅額；二是它主要用于會計先于稅法的情形，即按照會計準(zhǔn)則規(guī)定，收入或利得已經(jīng)達(dá)到確認(rèn)的條件，但按照稅法的規(guī)定，納稅人現(xiàn)實納稅義務(wù)尚未發(fā)生，但肯定會在將來發(fā)生，這部分對應(yīng)的未來納稅義務(wù)，通過“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細(xì)科目核算。

例1：A建筑公司所屬甲工程項目，適用一般計稅方法計稅，2016年10月業(yè)主對其9月已完工程量計量金額1 110萬元，款項尚未支付，合同約定的付款日期也未到達(dá)，A公司未對業(yè)主開具發(fā)票。

10月末，A公司甲項目部應(yīng)作會計處理如下：

借：應(yīng)收賬款1110萬

貸：工程結(jié)算1000萬

應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額110萬2016年12月16日，A公司自業(yè)主收取工程款999萬元，同日向業(yè)主開具增值稅專用發(fā)票，金額900萬元，稅額99萬元。

根據(jù)增值稅政策，12月16日納稅義務(wù)發(fā)生，應(yīng)作會計處理如下：

借：銀行存款999萬

貸：應(yīng)收賬款999萬

借：應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額99萬

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）99萬

此時，該項目部“應(yīng)交稅費——待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細(xì)科目貸方余額11萬元，反映的是其未來的納稅義務(wù)。

（二）待抵扣進(jìn)項稅額

《規(guī)定》指出“‘待抵扣進(jìn)項稅額明細(xì)科目核算一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證并經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證，按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。包括：一般納稅人自2016年5月1日后取得并按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予以后期間從銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額；實行納稅輔導(dǎo)期管理的一般納稅人取得的尚未交叉稽核比對的增值稅扣稅憑證上注明或計算的進(jìn)項稅額。”

本明細(xì)科目強(qiáng)調(diào)的是已認(rèn)證待抵扣，現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，專用發(fā)票等扣稅憑證須在規(guī)定的期限內(nèi)認(rèn)證，并在認(rèn)證通過的次月申報期申報抵扣。也就是當(dāng)期認(rèn)證，當(dāng)期申報抵扣，認(rèn)證和抵扣一般不存在時間差異。但對于不動產(chǎn)的抵扣，以及輔導(dǎo)期的一般納稅人，有特殊規(guī)定。

一般納稅人購進(jìn)不動產(chǎn)，取得扣稅憑證已經(jīng)認(rèn)證，對應(yīng)進(jìn)項稅額的60%部分計入當(dāng)期“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”，40%部分計入本明細(xì)科目，第13個月達(dá)到可抵扣條件時，自本明細(xì)科目轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目借方。

例2：B投資公司2016年6月購進(jìn)一棟不動產(chǎn)，并在會計制度上以固定資產(chǎn)核算，取得銷售方開具的增值稅專用發(fā)票上記載的金額1000萬元，稅額110萬元，款項已支付。

取得專用發(fā)票且認(rèn)證抵扣時，根據(jù)《規(guī)定》應(yīng)作會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)1000萬

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）66萬

應(yīng)交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額44萬

貸：銀行存款1110萬

2017年6月稅款所屬期44萬元待抵扣進(jìn)項稅額允許抵扣時：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）44萬

貸：應(yīng)交稅費—待抵扣進(jìn)項稅額44萬

從納稅申報的角度看，不動產(chǎn)進(jìn)項稅額的分期抵扣是通過填報納稅申報表附列資料（二）實現(xiàn)的。該表第1欄“認(rèn)證相符的增值稅專用發(fā)票”是指納稅人本期所有勾選認(rèn)證的進(jìn)項稅額，包括購建不動產(chǎn)取得的專用發(fā)票上記載的100%的稅額；第9欄“本期用于購建不動產(chǎn)的扣稅憑證”，是指購建不動產(chǎn)取得的專用發(fā)票上記載的100%的稅額；第10欄“本期不動產(chǎn)允許抵扣進(jìn)項稅額”，是指購建不動產(chǎn)取得的專用發(fā)票上記載的60%的稅額；第12欄“當(dāng)期申報抵扣進(jìn)項稅額合計”是一個計算結(jié)果，在數(shù)量上等于第1欄加上第9欄減去10欄。

為保證納稅申報表附列資料（二）的第1欄的填報金額與“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目本期發(fā)生額相一致，筆者建議對上述不動產(chǎn)的抵扣賬務(wù)處理流程改造如下：

例3：續(xù)例3-2

取得專用發(fā)票且認(rèn)證抵扣時，作會計處理如下：

借：固定資產(chǎn)1000萬

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）110萬

貸：銀行存款1110萬

初次抵扣60%時：

借：應(yīng)交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額44萬

貸：應(yīng)交稅費—應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）44萬

二次抵扣40%時：

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）66萬

貸：應(yīng)交稅費——待抵扣進(jìn)項稅額66萬

（三）待認(rèn)證進(jìn)項稅額

《規(guī)定》指出“‘待認(rèn)證進(jìn)項稅額明細(xì)科目核算一般納稅人由于未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證而不得從當(dāng)期銷項稅額中抵扣的進(jìn)項稅額。包括：一般納稅人已取得增值稅扣稅憑證、按照現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定準(zhǔn)予從銷項稅額中抵扣，但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項稅額；一般納稅人已申請稽核但尚未取得稽核相符結(jié)果的海關(guān)繳款書進(jìn)項稅額。”

從《規(guī)定》的定義可以看出，本明細(xì)科目用來核算扣稅憑證已取得但尚未經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)證的進(jìn)項稅額，由于現(xiàn)行五類扣稅憑證中只有專用發(fā)票（含稅控機(jī)動車銷售統(tǒng)一發(fā)票）和海關(guān)進(jìn)口增值稅專用繳款書需要認(rèn)證或者稽核比對，因此本明細(xì)科目只用來核算已取得上述兩種憑證但尚未認(rèn)證的進(jìn)項稅額。

一般納稅人發(fā)生采購等業(yè)務(wù)取得增值稅專用發(fā)票等扣稅憑證時，記賬時如尚未認(rèn)證，應(yīng)先將票載稅額計入本明細(xì)科目借方，待認(rèn)證并申報抵扣后，再自本明細(xì)科目貸方轉(zhuǎn)入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”科目借方。

例4：C房地產(chǎn)開發(fā)公司2016年9月采購原材料一批，材料已驗收，款項已支付，取得對方開具的增值稅專用發(fā)票1張，票載金額100萬元，稅額17萬元，9月30日記賬時，專票尚未認(rèn)證。

借：原材料100萬

應(yīng)交稅費——待認(rèn)證進(jìn)項稅額17萬

貸：銀行存款117萬

11月14日，該納稅人將此票勾選認(rèn)證并于12月申報期申報抵扣。

借：應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）17萬

貸：應(yīng)交稅費——待認(rèn)證進(jìn)項稅額17萬

需要指出的是，現(xiàn)行增值稅政策并沒有要求“進(jìn)項稅額”必須要與“銷項稅額”相匹配，當(dāng)期無銷項或者銷項稅額不足，仍然可以申報抵扣進(jìn)項稅額，超出部分自然形成留抵稅額，且沒有時間限制。因此，建議相關(guān)企業(yè)取得專用發(fā)票后，第一時間認(rèn)證抵扣，以減少稅會差異和核算的工作量，也就不會用到本明細(xì)科目。

（四）小結(jié)

“待轉(zhuǎn)銷項稅額”、“待抵扣進(jìn)項稅額”、“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”這三個明細(xì)科目共同的特點在于“待”字，也就是等待的意思，等待以后期間轉(zhuǎn)為納稅義務(wù)或者變?yōu)榭傻挚蹤?quán)利，因此他們是為了協(xié)調(diào)稅會時間性差異而專門設(shè)置的過渡科目。

從核算流程上看，盡管這三個科目都是“應(yīng)交稅費”下屬的二級明細(xì)科目，與“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目是并行的，但一般情況下最終都將轉(zhuǎn)入“應(yīng)交增值稅”對應(yīng)的專欄。其中：“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細(xì)科目對應(yīng)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“銷項稅額”專欄，“待抵扣進(jìn)項稅額”和“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”對應(yīng)“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目的“進(jìn)項稅額”專欄。

特殊情況下，則有所例外。如，已計入“待抵扣進(jìn)項稅額”或“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”明細(xì)科目的進(jìn)項稅額，在尚未轉(zhuǎn)入“進(jìn)項稅額”專欄時，即發(fā)生了非正常損失或者改變用途用于不得抵扣情形，《規(guī)定》明確，應(yīng)將不得抵扣的稅額借記成本費用或者資產(chǎn)類科目，直接貸記“待抵扣進(jìn)項稅額”或“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”明細(xì)科目，而不是通過“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”專欄核算。

報表列示方面，“待轉(zhuǎn)銷項稅額”明細(xì)科目期末貸方余額，應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動負(fù)債”或“其他非流動負(fù)債”項目列示；“待抵扣進(jìn)項稅額”和“待認(rèn)證進(jìn)項稅額”明細(xì)科目期末借方余額，應(yīng)根據(jù)情況，在資產(chǎn)負(fù)債表中的“其他流動資產(chǎn)”或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示。

上文中的“根據(jù)情況”是指未來納稅義務(wù)轉(zhuǎn)為現(xiàn)實納稅義務(wù)以及未來抵扣權(quán)利轉(zhuǎn)為現(xiàn)實抵扣權(quán)利的期間是否短于一年，短于一年的應(yīng)在“其他流動負(fù)債”或者“其他流動資產(chǎn)”項目列示，長于一年的應(yīng)在“其他非流動負(fù)債”或“其他非流動資產(chǎn)”項目列示。（未完待續(xù)）