呂德明

【摘要】企業(yè)內(nèi)部控制是以風(fēng)險(xiǎn)防范為導(dǎo)向，以經(jīng)營(yíng)效率與效果為主導(dǎo)目標(biāo)，以財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性、資產(chǎn)安全性與經(jīng)營(yíng)合規(guī)性為保障目標(biāo)，在內(nèi)部控制五要素的基礎(chǔ)上，結(jié)合企業(yè)內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)展開(kāi)建設(shè)的。其實(shí)施流程包括：內(nèi)部控制流程梳理、業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)建立、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)實(shí)施、內(nèi)部控制缺陷改進(jìn)、評(píng)價(jià)報(bào)告生成。企業(yè)在建設(shè)和實(shí)施內(nèi)部控制過(guò)程中會(huì)出現(xiàn)一些問(wèn)題，本文就有關(guān)問(wèn)題進(jìn)行探討。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部控制咨詢(xún)機(jī)構(gòu)制約機(jī)制

【中圖分類(lèi)號(hào)】F275

一、關(guān)于內(nèi)部控制建設(shè)，自建還是委托咨詢(xún)機(jī)構(gòu)建設(shè)問(wèn)題

目前國(guó)有企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制體系建設(shè)有以下3種模式：

（一）自行建設(shè)的模式

采取自行建設(shè)模式設(shè)計(jì)內(nèi)部控制體系的企業(yè)，其優(yōu)勢(shì)是企業(yè)對(duì)自身管理模式清楚，因此內(nèi)部控制體系建設(shè)比較符合企業(yè)實(shí)際，適用性較強(qiáng)。但要防止可能出現(xiàn)由于人員配備，以及具有較完整的內(nèi)部控制理念和相應(yīng)管理能力的經(jīng)理層和具備內(nèi)部控制知識(shí)、技能和實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)的工作人員不足，導(dǎo)致設(shè)計(jì)的規(guī)范性和全面性較差。

（二）聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)，以咨詢(xún)機(jī)構(gòu)為主的模式

筆者不主張?jiān)撃Ｊ剑蚱淙菀自斐奢^多的內(nèi)部控制適用性和可操作性問(wèn)題，需要較長(zhǎng)時(shí)間磨合。一方面，由于咨詢(xún)機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)管理模式和企業(yè)文化了解不深，需要從頭開(kāi)始。因此，占用了大量的時(shí)間進(jìn)行前期調(diào)查準(zhǔn)備，使內(nèi)部控制建設(shè)緩慢。另一方面，企業(yè)往往把內(nèi)部控制建設(shè)工作拱手交給咨詢(xún)機(jī)構(gòu)，自己人員配備不足，在建設(shè)工程中，自己內(nèi)部控制隊(duì)伍建設(shè)和內(nèi)部控制人才培養(yǎng)缺失，導(dǎo)致日后保障和持續(xù)改進(jìn)內(nèi)部控制體系有效實(shí)施的人才隊(duì)伍不足。第三，可能出現(xiàn)制度建設(shè)的理論化、模板化傾向，從而出現(xiàn)設(shè)計(jì)完成的體系與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)際脫鉤，可操作性較差，執(zhí)行有效性受限制，企業(yè)磨合期過(guò)長(zhǎng)。

（三）聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)咨詢(xún)機(jī)構(gòu)，以企業(yè)為主的模式

該模式應(yīng)該是一個(gè)較適合企業(yè)實(shí)際情況、具有一定可操作性的模式，且可節(jié)約費(fèi)用成本。但需要企業(yè)增加專(zhuān)業(yè)部門(mén)和人員。一方面，企業(yè)人員與咨詢(xún)機(jī)構(gòu)人員共同構(gòu)成內(nèi)部控制建設(shè)小組，取長(zhǎng)補(bǔ)短。企業(yè)抽調(diào)人員構(gòu)成內(nèi)部控制體系建設(shè)的主要力量，他們熟悉本企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，能夠保證體系設(shè)計(jì)源于實(shí)際，提高適用度。另一方面，咨詢(xún)機(jī)構(gòu)專(zhuān)業(yè)人員內(nèi)部控制建設(shè)經(jīng)驗(yàn)豐富，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)等風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)掌握相對(duì)嫻熟，對(duì)內(nèi)部控制體系完整性和規(guī)范性掌握更加全面，在具體技術(shù)操作和體系規(guī)范設(shè)計(jì)方面可以為企業(yè)提供咨詢(xún)和幫助。

二、關(guān)于與咨詢(xún)機(jī)構(gòu)配合和企業(yè)自身問(wèn)題

（一）了解咨詢(xún)機(jī)構(gòu)協(xié)助企業(yè)建立企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)注點(diǎn)

一是關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境，他是保證企業(yè)建立內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)；二是關(guān)注企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范是以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向；三是關(guān)注企業(yè)現(xiàn)有制度，內(nèi)部控制制度不是重建，他有可能是改建，也有可能是升華；四是關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式，內(nèi)部控制不是模板，只有了解企業(yè)，才能量身定做；五是關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)方案，方案要具體到時(shí)間節(jié)點(diǎn)；六是關(guān)注企業(yè)是否做好長(zhǎng)期工作準(zhǔn)備，內(nèi)部控制制度建設(shè)是持續(xù)工作，需要企業(yè)充分保障。

（二）企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)中工作要點(diǎn)

一是領(lǐng)導(dǎo)重視，掛帥參與；二是認(rèn)識(shí)一致，組織保障；三是全員參與，全員配合；四是人員保證，宣傳到位；五是相互信任，充分交流；六是深度互聯(lián)，說(shuō)透摸清；七是做好診斷，擬定計(jì)劃；八是做好業(yè)務(wù)流程，進(jìn)行梳理和再造；九是風(fēng)險(xiǎn)和措施相對(duì)應(yīng)，制度落地可執(zhí)行。

（三）企業(yè)要對(duì)自身診斷分析

一是對(duì)本企業(yè)業(yè)務(wù)進(jìn)行梳理分類(lèi)，診斷是否按照業(yè)務(wù)流程走向，描述到具體崗位，具體描述的內(nèi)容，是否責(zé)任清晰；二是審定應(yīng)有的控制點(diǎn)是否存在，風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的尋找和確定是否完善，相應(yīng)的內(nèi)部控制是否明確和到位，流程管理中是否存在不符合企業(yè)實(shí)際或缺失以及重復(fù)、復(fù)雜等；三是針對(duì)現(xiàn)狀診斷，要有一個(gè)符合自己實(shí)際情況的改進(jìn)目標(biāo)。

三、內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與企業(yè)實(shí)際相結(jié)合問(wèn)題

企業(yè)應(yīng)實(shí)現(xiàn)以自主設(shè)計(jì)、自主建立符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)的內(nèi)部控制制度體系。以本企業(yè)現(xiàn)行的各項(xiàng)規(guī)章制度為基礎(chǔ)，全面梳理企業(yè)業(yè)務(wù)流程，全面總結(jié)提煉本單位管理經(jīng)驗(yàn)，使內(nèi)部控制制度符合企業(yè)實(shí)際。

企業(yè)在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中要注意：一是控制活動(dòng)要與實(shí)際控制目標(biāo)相一致。企業(yè)內(nèi)部控制活動(dòng)設(shè)計(jì)中，在確定了關(guān)鍵控制點(diǎn)、業(yè)務(wù)流程和控制內(nèi)容后，就要針對(duì)這些內(nèi)容采取相應(yīng)的控制措施或控制手段，它是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)是否有效的關(guān)鍵。企業(yè)的控制活動(dòng)設(shè)計(jì)是否有效，檢驗(yàn)標(biāo)準(zhǔn)就是其結(jié)果能否與實(shí)際控制目標(biāo)相一致。二是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要與實(shí)際業(yè)務(wù)流程各職責(zé)相結(jié)合。企業(yè)在全面梳理各項(xiàng)業(yè)務(wù)和重大事項(xiàng)，認(rèn)真分析關(guān)鍵環(huán)節(jié)存在的各種內(nèi)部、外部風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，結(jié)合生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)，設(shè)計(jì)內(nèi)部控制業(yè)務(wù)流程，并據(jù)此制定《權(quán)限指引》。并根據(jù)不同層次、不同級(jí)別的職責(zé)范圍和管理要求，合理分配和確定權(quán)限和責(zé)任，對(duì)授權(quán)進(jìn)行系統(tǒng)管理。三是內(nèi)部控制設(shè)計(jì)要與企業(yè)實(shí)際風(fēng)險(xiǎn)管理相結(jié)合。收集整理內(nèi)部、外部各類(lèi)風(fēng)險(xiǎn)信息，并匯總形成各項(xiàng)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)清單。針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)清單確定的風(fēng)險(xiǎn)，要進(jìn)行分類(lèi)，并進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別，對(duì)已識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷、訪(fǎng)談、專(zhuān)項(xiàng)會(huì)議等形式進(jìn)行較為科學(xué)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，確定主要風(fēng)險(xiǎn)，次要風(fēng)險(xiǎn)，一般風(fēng)險(xiǎn)等，同時(shí)確定風(fēng)險(xiǎn)差異化的容忍程度。

四、內(nèi)部控制建設(shè)與執(zhí)行問(wèn)題

（一）內(nèi)部控制建設(shè)的關(guān)鍵是執(zhí)行

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)到位、共識(shí)到位是執(zhí)行的基礎(chǔ)，檢查和考核到位是執(zhí)行的保障。執(zhí)行到位分為以下6個(gè)階段：認(rèn)知階段、共識(shí)階段、學(xué)習(xí)階段、執(zhí)行階段、評(píng)價(jià)階段和監(jiān)督考核階段。分批執(zhí)行、動(dòng)態(tài)調(diào)整、不斷細(xì)化、不斷完善，是執(zhí)行到位的必要手段。內(nèi)部控制建設(shè)和執(zhí)行存在著隱形影響，如管理者的認(rèn)知程度、風(fēng)險(xiǎn)偏好、責(zé)任心、人員素質(zhì)和企業(yè)文化等都會(huì)影響內(nèi)部控制的建設(shè)與執(zhí)行。因此要依靠設(shè)計(jì)者的牽引和推動(dòng)，以及管理者開(kāi)展內(nèi)部控制的決心，存在一個(gè)長(zhǎng)期的潛移默化過(guò)程。

（二）企業(yè)要處理好保證內(nèi)部控制有效執(zhí)行的制衡機(jī)制、激勵(lì)手段和監(jiān)督機(jī)制

從內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)上梳理，通常情況下，企業(yè)均能夠找到關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)流程，并且能夠貫徹內(nèi)部控制的制定原則，形成較為完善的理論框架。如果企業(yè)的各個(gè)部門(mén)能夠嚴(yán)格遵守規(guī)定的內(nèi)部控制制度，就會(huì)有效降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。但是，實(shí)際情況中，往往存在企業(yè)有較為完善，合理的內(nèi)部控制制度，卻無(wú)法有效發(fā)揮作用，在執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題。因此，為了保證企業(yè)內(nèi)部控制的有效執(zhí)行，應(yīng)該處理好以下三個(gè)方面：

1.內(nèi)部會(huì)計(jì)控制設(shè)計(jì)的制衡機(jī)制。通過(guò)會(huì)計(jì)信息的綜合反映和及時(shí)披露，發(fā)現(xiàn)和查找內(nèi)部控制存在的問(wèn)題，及時(shí)修訂和改進(jìn)。

2.內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中合理使用的激勵(lì)手段。設(shè)計(jì)合理的激勵(lì)機(jī)制，對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行起到一定的促進(jìn)作用，但一定要看到激勵(lì)機(jī)制的反作用，即為了追求目標(biāo)，而出現(xiàn)盲目追求和造假的可能性。因此，要完善激勵(lì)與責(zé)任的控制。

3.內(nèi)部控制設(shè)計(jì)中的監(jiān)督機(jī)制。監(jiān)督機(jī)制是內(nèi)部控制有效實(shí)施的保證，包括內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督和外部審計(jì)監(jiān)督。企業(yè)要重點(diǎn)強(qiáng)調(diào)自我審計(jì)監(jiān)督隊(duì)伍的建設(shè)。

五、關(guān)注內(nèi)部控制缺陷和持續(xù)改進(jìn)問(wèn)題

（一）內(nèi)部控制缺陷問(wèn)題

企業(yè)應(yīng)當(dāng)制定內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)監(jiān)督過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷，分析缺陷的性質(zhì)和產(chǎn)生的原因，提出整改方案，采取適當(dāng)?shù)男问郊皶r(shí)向董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)或者經(jīng)理層報(bào)告。內(nèi)部控制缺陷包括：設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷。企業(yè)應(yīng)及時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，促進(jìn)內(nèi)部控制的持續(xù)改進(jìn)。

（二）持續(xù)改進(jìn)問(wèn)題

企業(yè)在內(nèi)部控制的實(shí)施過(guò)程中，必須要關(guān)注持續(xù)改進(jìn)問(wèn)題。由于環(huán)境和企業(yè)經(jīng)營(yíng)的變化，企業(yè)現(xiàn)有內(nèi)部控制制度在具體實(shí)施過(guò)程中，可能會(huì)暴露出一些問(wèn)題，例如體系不夠完善、內(nèi)容不夠完整、可操作性不強(qiáng)等。因此，為進(jìn)一步增強(qiáng)內(nèi)部控制制度的針對(duì)性和可操作性，企業(yè)應(yīng)根據(jù)內(nèi)部管理和外部監(jiān)管的新要求、新情況，以及內(nèi)部控制實(shí)際運(yùn)行和監(jiān)督檢查中發(fā)現(xiàn)的各類(lèi)問(wèn)題，對(duì)《內(nèi)部控制手冊(cè)》進(jìn)行動(dòng)態(tài)更新，對(duì)在運(yùn)行過(guò)程中對(duì)原有內(nèi)部控制制度進(jìn)行不斷的修改和完善。

六、內(nèi)部控制與信息化問(wèn)題

信息化是減少內(nèi)部控制成本、達(dá)到內(nèi)部控制目標(biāo)的重要手段。從“人控”到“機(jī)控”是內(nèi)部控制升級(jí)的一個(gè)必然趨勢(shì)。在企業(yè)開(kāi)展信息化的過(guò)程中，重點(diǎn)關(guān)注信息化業(yè)務(wù)流程的控制點(diǎn)。從系統(tǒng)權(quán)限、職責(zé)分離、配置、業(yè)務(wù)操作等方面，完善系統(tǒng)狀態(tài)下的控制要求，建立控制措施與系統(tǒng)業(yè)務(wù)流程的映射關(guān)系，使之更加明確、具體，更容易為系統(tǒng)操作和管理人員所遵循。在系統(tǒng)運(yùn)行設(shè)計(jì)上，要建立留有痕跡的記錄，注意以下方面：一是確保操作員密碼授權(quán)審批；二是明確操作員密碼唯一，不可他人串用操作，出現(xiàn)責(zé)任不清；三是保管好上機(jī)操作日志，便于查證；四是上機(jī)操作日志備份，要按財(cái)務(wù)檔案管理規(guī)定長(zhǎng)期保存，并備份兩份以上，分別存放在不同地方等。

七、內(nèi)部控制和企業(yè)文化問(wèn)題

企業(yè)文化在內(nèi)部控制上，不僅體現(xiàn)在設(shè)計(jì)上，還體現(xiàn)在環(huán)境上和認(rèn)識(shí)上。有的企業(yè)管理者認(rèn)為，內(nèi)部控制是針對(duì)下屬和普通員工進(jìn)行的控制，而員工也錯(cuò)誤地認(rèn)為自己是進(jìn)行內(nèi)部控制的局外人，這些認(rèn)識(shí)的存在就必然會(huì)降低企業(yè)各級(jí)管理者進(jìn)行內(nèi)部控制的主動(dòng)性和積極性，從而影響控制的效果。內(nèi)部控制中內(nèi)部環(huán)境的設(shè)計(jì)，應(yīng)包括企業(yè)文化的設(shè)計(jì)，樹(shù)立每個(gè)員工整體的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)和責(zé)任意識(shí)，使管理和控制形成企業(yè)文化，根植于企業(yè)全體員工的心中，這樣的控制，才肯定是有效的控制。

八、內(nèi)部控制制度建設(shè)的繁與簡(jiǎn)問(wèn)題

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的流程數(shù)量和標(biāo)準(zhǔn)的多少和細(xì)化，并不是判斷內(nèi)部控制設(shè)計(jì)水平的標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)鍵是能控制風(fēng)險(xiǎn)。從風(fēng)險(xiǎn)重要程度考慮，重大和重要風(fēng)險(xiǎn)是流程設(shè)計(jì)的重點(diǎn)，風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生頻次較多，常規(guī)和例常性風(fēng)險(xiǎn)的控制流程，可以相對(duì)細(xì)化。一般風(fēng)險(xiǎn)流程，主要是突出控制點(diǎn)的設(shè)計(jì)，對(duì)于非常規(guī)、系統(tǒng)性和不確定性高的風(fēng)險(xiǎn)，可不進(jìn)行流程的細(xì)化設(shè)計(jì)，實(shí)際工作中可通過(guò)戰(zhàn)略、文化、人員素質(zhì)去解決。風(fēng)險(xiǎn)關(guān)聯(lián)度不大的流程，可不設(shè)計(jì)。

企業(yè)要根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)際情況和重點(diǎn)工作，去考慮流程的繁簡(jiǎn)問(wèn)題。要注重成本與效率的關(guān)系，要優(yōu)化制度流程，對(duì)于高風(fēng)險(xiǎn)的、重要性的流程要細(xì)化，對(duì)于次要風(fēng)險(xiǎn)、非重要性流程可簡(jiǎn)單化。過(guò)繁過(guò)復(fù)雜的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)，不便于人們掌握和執(zhí)行。

九、內(nèi)部控制老體系與新體系的問(wèn)題

內(nèi)部控制建設(shè)是對(duì)原有管理制度體系的梳理、改造和完善，而不是對(duì)原有管理體系的推倒重來(lái)，是在繼承和鞏固的基礎(chǔ)上進(jìn)行發(fā)展與創(chuàng)新。和原有管理體系相比，內(nèi)部控制更突出了流程重整和風(fēng)險(xiǎn)防范兩個(gè)特點(diǎn)。另一方面，在內(nèi)部控制建設(shè)中，企業(yè)還會(huì)存在已經(jīng)建立，且正在實(shí)施的其他標(biāo)準(zhǔn)管理體系問(wèn)題，例如ISO9000質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系等。企業(yè)一般希望能夠?qū)?nèi)部控制體系和其他管理標(biāo)準(zhǔn)體系融合成一套體系，解決所有問(wèn)題。但是，內(nèi)部控制體系是以風(fēng)險(xiǎn)管理為導(dǎo)向建立的，它是圍繞重大和關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)的管控來(lái)設(shè)計(jì)，而上例ISO9000質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)體系是以質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)管理為導(dǎo)向建立的，因此，突出重點(diǎn)不同。針對(duì)重大風(fēng)險(xiǎn)流程要單獨(dú)設(shè)計(jì)，針對(duì)一般風(fēng)險(xiǎn)設(shè)計(jì)可融合，但不是面面俱到。一般而言，戰(zhàn)略規(guī)劃、組織架構(gòu)、生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、營(yíng)銷(xiāo)策劃、人力資源設(shè)計(jì)等專(zhuān)業(yè)性很強(qiáng)的管理提升要求，建議要單獨(dú)設(shè)計(jì)，不宜混合在綜合性的內(nèi)部控制項(xiàng)目中。

內(nèi)部控制設(shè)計(jì)的流程標(biāo)準(zhǔn)要涵蓋企業(yè)規(guī)范的主要業(yè)務(wù)內(nèi)容。但由于管理的特殊要求，有些流程無(wú)法通過(guò)內(nèi)部控制流程體現(xiàn)，如薪酬政策、用工標(biāo)準(zhǔn)等。所以，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)在進(jìn)行業(yè)務(wù)流程重整和梳理外，還要有相應(yīng)配套管理制度的重整和梳理，實(shí)現(xiàn)流程和制度相融合的完整的內(nèi)部控制體系。

十、制度建設(shè)與效率問(wèn)題

個(gè)別企業(yè)負(fù)責(zé)人認(rèn)為建立健全企業(yè)內(nèi)部控制后，會(huì)影響企業(yè)的辦事效率。實(shí)踐過(guò)程中，確實(shí)不可避免地影響一定的工作效率。因?yàn)樵瓉?lái)由一個(gè)部門(mén)審批的事項(xiàng)，變?yōu)橄嗷ブ萍s的兩個(gè)或兩個(gè)以上部門(mén)審批后才能辦理，且重大風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)還需要風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。但是，我們必須從風(fēng)險(xiǎn)防范和控制角度去理解，內(nèi)部控制是防范、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的有效途徑，雖然不能說(shuō)百分之百的規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，但確實(shí)對(duì)合理的防范風(fēng)險(xiǎn)有一定的作用。另一方面從效率角度看，由于完善了管理流程，管理邊界和責(zé)任清晰，實(shí)現(xiàn)了制度流程的規(guī)范化和標(biāo)準(zhǔn)化，從而也促進(jìn)了效率的提高。