黃權(quán)銀

淺析國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)之企業(yè)會(huì)計(jì)處理

黃權(quán)銀

摘要：本文筆者針對(duì)企業(yè)取得的國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)核算作闡述，先介紹有關(guān)國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)類型和經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目組成，同時(shí)結(jié)合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》所介紹的政府補(bǔ)助的形式和類型，確定國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)屬于企業(yè)取得的綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助；介紹國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)具體會(huì)計(jì)處理方法；最后筆者結(jié)合多年國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)財(cái)務(wù)核算經(jīng)驗(yàn)，略談一點(diǎn)淺見。

關(guān)鍵詞：國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)；政府補(bǔ)助；會(huì)計(jì)處理

一、國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)主要類型和項(xiàng)目組成

國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)主要由科技部牽頭通過財(cái)政部向項(xiàng)目申請(qǐng)單位發(fā)放科技專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，是中央財(cái)政科技投入的一部分，主要包括基本計(jì)劃經(jīng)費(fèi)和重大專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，基本計(jì)劃包括973計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、863計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、支撐計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、國家國際科技合作專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)、政策引導(dǎo)類計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)和其他計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)；重大專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)包括了大型飛機(jī)等16個(gè)重大專項(xiàng)。根據(jù)《財(cái)政部科技部關(guān)于調(diào)整國家科技計(jì)劃和公益性行業(yè)科研專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)管理辦法若干規(guī)定的通知（財(cái)教【2011】434號(hào)》，經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目組成分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用是指在課題研究開發(fā)過程中發(fā)生的與之直接相關(guān)的費(fèi)用，主要包括設(shè)備費(fèi)、材料費(fèi)、測試化驗(yàn)加工費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、差旅費(fèi)、會(huì)議費(fèi)、國際合作與交流費(fèi)、出版/文獻(xiàn)/信息傳播/知識(shí)產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)和其他支出等；間接費(fèi)用是指承擔(dān)課題任務(wù)的單位在組織實(shí)施課題過程中發(fā)生的無法在直接費(fèi)用中列支的相關(guān)費(fèi)用，主要包括承擔(dān)課題任務(wù)的單位為課題研究提供的現(xiàn)有儀器設(shè)備及房屋，水、電、氣、暖消耗，有關(guān)管理費(fèi)用的補(bǔ)助支出，以及績效支出等。

二、有關(guān)會(huì)計(jì)概念、形式和分類確定

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，政府補(bǔ)助是指企業(yè)從政府無償取得貨幣性資產(chǎn)或非貨幣性資產(chǎn)，但不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本，具有政府補(bǔ)助是無償?shù)?、有條件和政府資本性投入不屬于政府補(bǔ)助的特征。首先國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)一般以貨幣資金的形式無償撥付給企業(yè)，非資本性投入；同時(shí)附帶一定的條件，比如企業(yè)必須符合國家科技計(jì)劃發(fā)展政策的規(guī)定和企業(yè)必須有一定金額的自籌經(jīng)費(fèi)的安排（項(xiàng)目合同約定）等。所以企業(yè)獲得的國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助屬于政府補(bǔ)助的范疇。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，政府補(bǔ)助包括四種形式：財(cái)政撥款、財(cái)政貼息、稅收返還、無償劃撥非貨幣性資產(chǎn)，很顯然，企業(yè)獲得的國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助屬于財(cái)政撥款這種政府補(bǔ)助形式。

政府補(bǔ)助分為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指企業(yè)取得的、用于購建或以其他方式形成長期資產(chǎn)的政府補(bǔ)助；與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，是指除與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助之外的政府補(bǔ)助。我們可以從國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)的項(xiàng)目組成可知，企業(yè)獲得的國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助屬于綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，既有與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，也有與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。根據(jù)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目組成，我們可以作如下區(qū)分，設(shè)備費(fèi)如是外購或自制的，應(yīng)當(dāng)定為與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，屬于租賃的，應(yīng)當(dāng)定為與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助；其他的經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目基本可以定為與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助。

三、會(huì)計(jì)處理

1.根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，企業(yè)取得針對(duì)綜合性項(xiàng)目的政府補(bǔ)助，需要將其分解為與資產(chǎn)相關(guān)的部分和收益相關(guān)的部分，分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；難以區(qū)分的，將政府補(bǔ)助整體歸類為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，視情況不同計(jì)入當(dāng)期損益，或者在項(xiàng)目期內(nèi)分期確認(rèn)為當(dāng)期收益。根據(jù)準(zhǔn)則精神，筆者認(rèn)為，企業(yè)獲得的國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助，可以根據(jù)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目進(jìn)行區(qū)分，如外購或自制的設(shè)備，按照與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；其他的經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目，如材料、測試化驗(yàn)加工費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、差旅費(fèi)和會(huì)議費(fèi)等，按照與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

舉例，某科技企業(yè)2012年獲得科技部支撐計(jì)劃專項(xiàng)課題經(jīng)費(fèi)500萬元，其中設(shè)備費(fèi)50萬元，其他費(fèi)用（設(shè)備費(fèi)外，下同）等合計(jì)450萬元，課題執(zhí)行期3年，從2012年-2014年。2012年設(shè)備支出50萬元（可使用5年），其他費(fèi)用支出250萬元；2013年其他費(fèi)用支出100萬元；2014年其他費(fèi)用支出100萬元。我們可以將設(shè)備費(fèi)按取得與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，將其他費(fèi)用按照取得與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

2.與收益有關(guān)的國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失，在取得時(shí)確認(rèn)遞延收益，然后在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生費(fèi)用或損失，取得時(shí)直接計(jì)入當(dāng)期營業(yè)外收入。

國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助一般屬于用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間費(fèi)用或損失，除了后補(bǔ)助屬于用于補(bǔ)償企業(yè)已經(jīng)發(fā)生費(fèi)用或損失。收到政府補(bǔ)助時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”科目；在相關(guān)期間，借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

3.與資產(chǎn)有關(guān)的國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助會(huì)計(jì)處理

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》，企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，不能全額確認(rèn)為當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延收益，并在相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配計(jì)入當(dāng)期損益。與資產(chǎn)有關(guān)的國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)，主要是自制或外購的設(shè)備。企業(yè)取得政府補(bǔ)助后，借記“銀行存款”科目，貸記“遞延收益”；自制或外購設(shè)備，借記“固定資產(chǎn)”科目，貸記“銀行存款”或“在建工程”科目；在相關(guān)使用期內(nèi)計(jì)提折舊，借記“管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”科目，同時(shí)借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。

四、有關(guān)后續(xù)計(jì)量會(huì)計(jì)處理問題探討

筆者發(fā)現(xiàn)，無論是與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助還是與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助，準(zhǔn)則規(guī)定過于簡單或沒有具體化。與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助，“遞延收益”科目后續(xù)如何確認(rèn)為損益的方法并沒有明確規(guī)定，而與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，“遞延收益”科目后續(xù)按照相關(guān)資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)平均分配計(jì)入當(dāng)期損益，會(huì)計(jì)處理過于簡單化。那么針對(duì)國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理更加合理。筆者認(rèn)為應(yīng)該考慮以下幾個(gè)因素：

1.成本收入配比原則。如果采用年限平均法進(jìn)行處理，會(huì)導(dǎo)致每年確認(rèn)的損益與實(shí)際的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)支出成本存在差異。

對(duì)于與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助后續(xù)計(jì)量，如上例，按照年限平均法確認(rèn)與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助的“營業(yè)外收入”科目金額2012年、2013年和2014年都為150萬元，而實(shí)際上經(jīng)費(fèi)支出分別應(yīng)為250萬元、100萬元和100萬元。實(shí)際上企業(yè)承擔(dān)一個(gè)課題研究項(xiàng)目，在項(xiàng)目的前期經(jīng)費(fèi)投入應(yīng)該較多，比如購買材料費(fèi)和燃料動(dòng)力費(fèi)、進(jìn)行測試化驗(yàn)加工，這些費(fèi)用項(xiàng)目一般金額較大，且都在前期投入，后期投入較少，如果存在大額支出反而不正常；在項(xiàng)目的后期，主要會(huì)議費(fèi)、間接費(fèi)用中績效支出等，這些項(xiàng)目的金額一般較小。所以前期專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)成本投入較大，對(duì)應(yīng)損益確認(rèn)的金額也大。如果采用年限平均法確認(rèn)損益，會(huì)導(dǎo)致成本與收入不匹配。同時(shí)，如果前期投入少而后期投入多，可能導(dǎo)致累計(jì)轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入的遞延收益攤銷金額會(huì)超過累計(jì)計(jì)入損益的作為補(bǔ)償對(duì)象的該項(xiàng)目費(fèi)用性支出，有違會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則。

對(duì)于與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助后續(xù)計(jì)量，企業(yè)一般申請(qǐng)的國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)項(xiàng)目的運(yùn)行時(shí)間2-3年，而企業(yè)通過專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)購買的設(shè)備（特別是大型儀器設(shè)備）使用壽命可達(dá)5-10年，但是設(shè)備主要為項(xiàng)目服務(wù)的，所以前期設(shè)備使用量會(huì)大的情況也會(huì)比較普遍，所以對(duì)于這種情況，設(shè)備采取加速折舊方式更為合理。那么如果外購的設(shè)備采取加速折舊的方法，前期確認(rèn)的折舊費(fèi)用的支出要大于政府補(bǔ)助所確認(rèn)的損益金額，這樣同樣會(huì)導(dǎo)致收入與成本不匹配。

2.經(jīng)費(fèi)可能會(huì)有結(jié)余，如果按照年限平均法，在項(xiàng)目完成時(shí)，“遞延收益”科目的余額應(yīng)為0；根據(jù)《關(guān)于進(jìn)一步做好國家科技支撐計(jì)劃財(cái)務(wù)驗(yàn)收工作的通知（國科財(cái)便字［2010］53號(hào)）》規(guī)定，項(xiàng)目驗(yàn)收后，各課題承擔(dān)單位應(yīng)當(dāng)在一個(gè)月內(nèi)辦理財(cái)務(wù)結(jié)賬手續(xù)，課題經(jīng)費(fèi)如有凈結(jié)余，凈結(jié)余經(jīng)費(fèi)應(yīng)按有關(guān)規(guī)定上繳。說明國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)如有凈結(jié)余，需要上繳。如果上繳，那么按照年限平均法，前期確認(rèn)的收入會(huì)過多，不符合謹(jǐn)慎性原則。

所以筆者認(rèn)為，關(guān)于國家科技專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)后續(xù)計(jì)量，無論是與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助還是與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，如果按照對(duì)應(yīng)已發(fā)生的專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)費(fèi)用支出（或已經(jīng)發(fā)生的資產(chǎn)攤銷）同時(shí)確認(rèn)相同金額收益的方法，較符合國家科技計(jì)劃專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)會(huì)計(jì)處理的實(shí)際情況，較為合理，既考慮收入和成本配比原則，又考慮到謹(jǐn)慎性原則。與收益有關(guān)的政府補(bǔ)助，當(dāng)企業(yè)使用相關(guān)專項(xiàng)經(jīng)費(fèi)計(jì)入相關(guān)費(fèi)用，借記“管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”時(shí)，同時(shí)借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，記入“管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)”科目和“營業(yè)外收入”科目的金額都相同。與資產(chǎn)有關(guān)的政府補(bǔ)助，發(fā)生資產(chǎn)攤銷時(shí)，借記“管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)”科目，貸記“累計(jì)折舊”，同時(shí)借記“遞延收益”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目，記入“管理費(fèi)用-研發(fā)費(fèi)”科目和“營業(yè)外收入”科目的金額都相同。

按照筆者的方法，上例會(huì)計(jì)處理如下：

（1）2012年

收到專項(xiàng)資金時(shí)：

借：銀行存款500

貸：遞延收益500

年初購買設(shè)備：

借：固定資產(chǎn)50

貸：銀行存款50

支出其他費(fèi)用：

借：研發(fā)支出250

貸：銀行存款250

借：管理費(fèi)用- 研發(fā)費(fèi)250

貸：研發(fā)支出250

借：遞延收益250

貸：營業(yè)外收入250

計(jì)提設(shè)備折舊，采用年數(shù)總和法加速折舊

借：研發(fā)支出16.67

貸：累計(jì)折舊16.67

借：管理費(fèi)用- 研發(fā)費(fèi)16.67

貸：研發(fā)支出16.67

借：遞延收益16.67

貸：營業(yè)外收入16.67

（2）2013 年

支出其他費(fèi)用：

借：研發(fā)支出100

貸：銀行存款100

借：管理費(fèi)用- 研發(fā)費(fèi)100

貸：研發(fā)支出100

借：遞延收益100

貸：營業(yè)外收入100

計(jì)提設(shè)備折舊

借：研發(fā)支出13.33

貸：累計(jì)折舊13.33

借：管理費(fèi)用- 研發(fā)費(fèi)13.33

貸：研發(fā)支出13.337

借：遞延收益13.33

貸：營業(yè)外收入13.33

（3）2014 年

支出其他費(fèi)用：

借：研發(fā)支出100

貸：銀行存款100

借：管理費(fèi)用- 研發(fā)費(fèi)100

貸：研發(fā)支出100

借：遞延收益100

貸：營業(yè)外收入100

計(jì)提設(shè)備折舊

借：研發(fā)支出10

貸：累計(jì)折舊10

借：管理費(fèi)用- 研發(fā)費(fèi)10

貸：研發(fā)支出10

借：遞延收益10

貸：營業(yè)外收入10

參考文獻(xiàn)：

［1］財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助［S］.2007.

［2］黃德祥劉元忠.政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理.時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2011年第17期.

［3］龔梅.政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)核算.現(xiàn)代商業(yè)，2011年第17期.

作者單位：（溫州醫(yī)科大學(xué)附屬眼視光醫(yī)院）