宋揚(yáng)平

投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間未實(shí)現(xiàn)交易損益的研究

宋揚(yáng)平

摘要：2014年我國(guó)對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》進(jìn)行了修訂，其中第十三條規(guī)定：投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益。但國(guó)際和國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則在表述上存在差異，本文通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)國(guó)際準(zhǔn)則進(jìn)行比較，指出準(zhǔn)則表述中存在的問(wèn)題，并提出修改建議。

關(guān)鍵詞：未實(shí)現(xiàn)交易損益；順流交易；逆流交易

一、研究問(wèn)題的提出

我國(guó)最新修訂的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)（2014）中的規(guī)定是：投資方計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)被投資單位的凈損益時(shí)，與聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益按照應(yīng)享有的比例計(jì)算歸屬于投資方的部分，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，在此基礎(chǔ)上確認(rèn)投資收益?，F(xiàn)修訂后的準(zhǔn)則將這一規(guī)定載入準(zhǔn)則正文，可見(jiàn)對(duì)這一規(guī)定給予了足夠重視。但是修訂后的準(zhǔn)則是否還存在不合理之處，有待我們進(jìn)一步探討。

母子公司、聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)同作為企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，但是從對(duì)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的處理方法來(lái)看，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間發(fā)生的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益抵銷和母子公司之間是不同的，母子公司之間是全額抵銷，而投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間抵銷的僅僅是投資企業(yè)或是納入投資企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司享有聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的權(quán)益份額。筆者試對(duì)準(zhǔn)則中未實(shí)現(xiàn)交易損益的表述進(jìn)行探討，準(zhǔn)則中將投資企業(yè)和聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間的交易所產(chǎn)生的損益定義為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益是否恰當(dāng)？

二、準(zhǔn)則表述中的問(wèn)題及改進(jìn)建議

（一）準(zhǔn)則表述中的問(wèn)題——未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益的提法欠妥

根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)（2014）中的規(guī)定，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間的交易所產(chǎn)生的利得和損失被定義為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。但對(duì)于這一表述，筆者認(rèn)為，存在一定的問(wèn)題。

《獨(dú)立審計(jì)師就合并財(cái)務(wù)報(bào)表摘要致華為技術(shù)有限公司董事會(huì)之報(bào)告》（2011）中寫(xiě)到：我們已經(jīng)審計(jì)了按國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則編制的貴集團(tuán)截至2010年12月31日止財(cái)務(wù)年度的合并財(cái)務(wù)報(bào)表。說(shuō)明華為技術(shù)有限公司2010年度的財(cái)務(wù)報(bào)告是按照國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則來(lái)編制的?！度A為技術(shù)有限公司2010年年度報(bào)告》中還寫(xiě)到：本集團(tuán)與聯(lián)營(yíng)及合營(yíng)公司之間進(jìn)行交易所產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)損益，均按本集團(tuán)在聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)公司所占的權(quán)益比率抵消；只有當(dāng)未實(shí)現(xiàn)虧損顯示已轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)出現(xiàn)減值時(shí)，在當(dāng)期確認(rèn)有關(guān)未實(shí)現(xiàn)虧損。這里很明確指出是未實(shí)現(xiàn)損益，而不是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益。

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》（2006）第三條規(guī)定：一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊?，以及兩方或兩方以上同受一方控制、共同控制或重大影響的，?gòu)成關(guān)聯(lián)方。因此投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間是屬于關(guān)聯(lián)方，它們之間的交易屬于關(guān)聯(lián)交易，不屬于內(nèi)部交易。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)（2011）中，第28條規(guī)定：主體（包括納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍的子公司）與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)之間因“逆流”和“順流”交易產(chǎn)生的利得和損失，在主體財(cái)務(wù)報(bào)表中確認(rèn)的部分僅限于與非關(guān)聯(lián)投資者在聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)中的權(quán)益相關(guān)的部分。這些交易帶來(lái)的投資者享有的聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)的損益份額應(yīng)予抵銷。根據(jù)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第28號(hào)（2011）可以看出，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中強(qiáng)調(diào)的是在主體與聯(lián)營(yíng)企業(yè)或合營(yíng)企業(yè)之間，而不是內(nèi)部。

所謂內(nèi)部交易，就是指在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)母公司與子公司之間、各子公司之間發(fā)生的交易?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》（2014）規(guī)定：合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。母子公司雖然是不同的會(huì)計(jì)主體，但是母子公司是屬于一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告主體的，是需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的，他們之間的交易屬于內(nèi)部交易。而投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)是兩個(gè)單獨(dú)的財(cái)務(wù)報(bào)告主體，不需要編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，所以要區(qū)別于母子公司之間的交易。聯(lián)營(yíng)企業(yè)及合營(yíng)企業(yè)不納入合并范圍，投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間的交易不屬于內(nèi)部交易，只能稱之為關(guān)聯(lián)交易。因此筆者認(rèn)為將其之間產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)交易損益定義為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益不合理。

（二）修改建議——將未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益調(diào)整為未實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易損益

筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中將投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)交易損益定義為未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益欠妥，讓人難以理解。投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間屬于關(guān)聯(lián)方，產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)交易損益應(yīng)該定義為未實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易損益，這樣既能準(zhǔn)確的描述該交易損益，又易于理解。

三、結(jié)論

筆者分析了我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間的未實(shí)現(xiàn)交易損益表述中存在的問(wèn)題并深入探討了原因，提出相關(guān)改進(jìn)建議。通過(guò)研究，得出的結(jié)論如下：投資企業(yè)與聯(lián)營(yíng)、合營(yíng)企業(yè)之間屬于關(guān)聯(lián)方，產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)交易損益應(yīng)該定義為未實(shí)現(xiàn)關(guān)聯(lián)方交易損益，而非未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易損益。

參考文獻(xiàn)：

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作者單位：（長(zhǎng)安大學(xué)經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院）