胡春暉　朱錦余

(1.中國海洋大學 管理學院/應用經(jīng)濟學博士后流動站，山東 青島 266100；2.云南財經(jīng)大學 會計學院，云南 昆明 650221)

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行為導向人本審計模式研究

胡春暉1朱錦余2

(1.中國海洋大學 管理學院/應用經(jīng)濟學博士后流動站，山東 青島 266100；2.云南財經(jīng)大學 會計學院，云南 昆明 650221)

摘要：審計模式的演進規(guī)律表明，審計工作量與審計師規(guī)模的持續(xù)反差倒逼審計模式必須適時抓住影響審計質量的最核心因素。據(jù)此審計模式經(jīng)歷了賬項導向、制度導向、風險導向三個階段，但這三種審計模式“物本化”的特性在智慧經(jīng)濟時代顯現(xiàn)出明顯的歷史局限性。鑒于此，以人為中心、為根本的人本審計思想應運而生。人本審計以人的行為為導向，建立在“人的品德素養(yǎng)—人的動機—人的行為—行為的結果”這條邏輯路線上。這既是一種確定行為責任的過程，也是對以人為本的審計理念的最好詮釋。行為導向人本審計模式將審計風險模型確定為“審計風險=固有風險×(行為動機風險+行為風險)×檢查風險”，從而從根本上修訂了傳統(tǒng)審計模式的程序與方法。審計目標也轉變?yōu)閷Ψ从潮粚徲媶挝蝗藛T過去經(jīng)營狀況的財務報告的公允表達發(fā)表意見的同時，達到選人、塑人、糾錯、防弊、控制風險的目的。據(jù)此，人本審計將增信服務功能和增值服務功能融為一體。

關鍵詞：人本審計；行為導向；審計風險模型；人本審計模式；審計風險；審計理念；行為動機

一、引言

審計萌芽于我國夏商和古埃及時期，至今已有四五千年的歷史。在這個歷史長河中，審計模式經(jīng)歷了賬項導向、制度導向、風險導向三個階段(本文統(tǒng)稱為傳統(tǒng)審計模式，下同)。這些審計模式有一個共同的特點就是基于“物本中心”的審計理念[1]，其審計的對象是“物”性的，審計的標準是“物”性的，審計形成的信息也是“物”化的信息[2][3]。這在遵循“物質資本決定論”的農業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟時代是適用的。但是，在智慧經(jīng)濟時代，“人的智慧”開始超越物質資產成為企業(yè)最核心的生產要素[4]。單個人所具有的創(chuàng)造力和破壞力都處于歷史極大值。鑒于此，本文提出一種新的審計模式——行為導向人本審計模式。它立足于人本主義和行為科學，以“人的品德素養(yǎng)①—人的動機—人的行為—行為的結果”為邏輯路線。本文在修訂風險導向審計模式的審計風險模型的基礎上重新設計和構建新的審計程序與方法。本文后續(xù)部分擬按以下邏輯展開：首先，在總結傳統(tǒng)審計模式演進規(guī)律的基礎上，針對智慧經(jīng)濟時代傳統(tǒng)審計模式的局限性，提出人本審計的總體思想；然后，論證行為導向人本審計的理論依據(jù)和風險模型；接著，論述行為導向人本審計模式的審計目標、審計假設與審計原則；最后，設計行為導向人本審計模式的程序與方法。

二、審計模式的演進規(guī)律與人本審計思想的提出

(一)審計模式的演進規(guī)律與啟示

模式，是某種事物的標準形式或使人可以照著做的標準樣式。就審計模式來說，它是指審計導向性的目標、范圍和方法等要素的組合，它規(guī)定了審計應從何入手、如何入手等問題[5](p45-46)。梳理審計的發(fā)展史，審計模式大致經(jīng)歷了賬項導向審計、制度導向審計、風險導向審計三個階段。這三個階段是逐漸演進的，雖然每種審計模式的外在表現(xiàn)不同，但是其演進的內在邏輯依然有規(guī)律可循。

賬項導向審計模式最先出現(xiàn)，它以對每一筆會計分錄的審查為主要特點[6](P23)。在這種模式下，審計師將目光鎖定在賬項這一反映財產受托人經(jīng)營管理行為結果的載體上，既不關注組織經(jīng)營管理的內部環(huán)境 (包括內部管理制度)，也不關注組織經(jīng)營管理的外部環(huán)境，更難以深入到財產受托人經(jīng)營管理行為本身[1]。因此，賬項導向審計模式基于一個特定的前提，那就是審計對象的經(jīng)濟規(guī)模比較小、業(yè)務內容不太復雜。但是隨著企業(yè)組織規(guī)模的擴大、經(jīng)濟業(yè)務的日趨復雜，審計師對被審計單位所有賬項進行詳細審核的做法已經(jīng)行不通②。在此背景下，制度導向審計模式應運而生(20世紀 40 年代)，其建立的邏輯基礎是內部控制制度與企業(yè)會計信息質量的巨大相關性。內部控制制度完善且運行良好的企業(yè)發(fā)生錯弊的概率比較低。因此，制度導向審計模式通過控制測試等方法對被審計單位的內部控制有效性進行評價，然后據(jù)此選擇性地分配審計資源完成審計。在保證審計質量的同時減少了工作量。20世紀60年代后，經(jīng)濟全球化浪潮開始出現(xiàn)，企業(yè)規(guī)模迅速擴張，業(yè)務內容日益多樣化、復雜化，“制度”的范疇開始突破單個企業(yè)的邊界。企業(yè)與企業(yè)之間的關聯(lián)、企業(yè)所處的國家制度、企業(yè)外部業(yè)務伙伴的制度等都開始對審計質量產生影響。因此，僅依靠對企業(yè)內部控制制度的審核已不足以保證審計質量，而將所有與該企業(yè)相關的內、外制度納入審計工作范疇又是審計師無法完成的任務，隨之而來的針對審計行業(yè)的“訴訟爆炸”讓審計模式不得不從“制度導向”轉入“風險導向”。風險導向是將審計的著力點放在尋找可能影響審計質量的風險點上，然后基于風險評估的結果分配審計資源以完成審計。這樣一來，既避免了對所有內部控制制度進行審計的巨大工作量，又合理地保證了審計質量。風險導向審計模式經(jīng)歷了從關注內部控制制度的“固有風險、控制風險”演進到“重大錯報風險”的過程，這同樣與前兩次審計模式轉變的原因一致。

由此可以看出，雖然每一種審計模式的外在特征不同，但是推動每一次審計模式革新的動力來源是相同的。審計質量是審計工作的生命，當遵循舊有審計模式的審計工作量大到無法合理保證審計質量時，審計模式變革的動力就出現(xiàn)了。總結來看，當企業(yè)規(guī)模、業(yè)務規(guī)模擴大到無法檢查每一筆賬項記錄時，制度導向審計出現(xiàn)了；當企業(yè)出現(xiàn)跨區(qū)域、跨企業(yè)聯(lián)合運營的時候，單個企業(yè)內部控制制度的審核已經(jīng)無法保證審計質量，傳統(tǒng)風險導向審計模式出現(xiàn)了；當全球化浪潮出現(xiàn)時，傳統(tǒng)風險導向審計模式的工作量巨大且無法保證質量，隨即出現(xiàn)了以重大錯報風險為主要著力點的現(xiàn)代風險導向審計模式?？梢哉f，審計模式的變革都是以在保證審計質量的前提下如何減少工作量為邏輯機理的。這種演繹的規(guī)律，其內在的客觀原因是被審計單位的業(yè)務內容持續(xù)擴張，而審計師規(guī)模卻相對固定，這種持續(xù)的反差，倒逼審計模式必須抓住最核心的關鍵部分。這是未來審計模式變革的重要理論基點，也是審計模式的演進歷史給予我們的最大啟示。

(二)智慧經(jīng)濟時代下傳統(tǒng)審計模式的局限性與人本審計思想的提出

目前審計實務中采用的主要是風險導向審計模式，但不管是風險導向審計模式，還是以前的賬項導向審計模式與制度導向審計模式，它們的共同特征是“物本化”。原因在于：傳統(tǒng)審計模式下，審計師對財務報表及其附注發(fā)表審計意見，但不管是財務報表還是財務報表附注，都是關于資產、負債、損益等“物”的披露，因此審計對象是“物”性的；審計過程中審計師依據(jù)的是企業(yè)會計準則和相關會計制度，因此審計標準也是“物”性的；審計后審計師針對財務報表及其附注是否在所有重大方面公允表達了被審計單位財務狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量發(fā)表審計意見，因此審計形成的信息也是“物”化的信息?；诖耍瑐鹘y(tǒng)審計模式亦可以被稱為“物本審計”。這種審計模式在“物質資本決定論”主導下的農業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟時代具有一定適應性，但是，在“人的智慧”成為企業(yè)最核心生產要素的智慧經(jīng)濟時代，物本審計顯現(xiàn)出諸多局限性，主要表現(xiàn)在三個方面：

第一，傳統(tǒng)審計模式“見物不見人”，導致審計工作量與審計資源的矛盾愈演愈烈。智慧經(jīng)濟時代全球化、信息化和智能化在改變著我們生活的同時，也給予了企業(yè)巨大的發(fā)展機遇。全球所有企業(yè)的經(jīng)濟活動和內部業(yè)務活動的數(shù)量每年都以幾何級數(shù)增加，審計工作量隨之倍增。雖然審計模式從賬項導向發(fā)展到風險導向已經(jīng)大大減少了工作量，但是審計資源與全球企業(yè)內外部業(yè)務活動的數(shù)量相比依然無法匹配。經(jīng)濟越發(fā)展，這種矛盾越嚴重。目前全球主要經(jīng)濟體參與年報審計的審計師通宵工作的狀況愈演愈烈。這種狀況的根源在于目前的審計模式“見物不見人”，導致審計過程中重復、不必要的工作大量存在。相對于紛繁復雜的“物”來說，企業(yè)的人員(行為人)是有限的。一年中一個行為人所處理的業(yè)務活動可能上千件，但是其處理業(yè)務過程中秉持的道德、盡職狀況、業(yè)務能力的水準卻比較穩(wěn)定。忽略了“具體的人”，而只盯著一件件外在的“物”，審計工作量只能隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展而逐年增加，而審計質量的保證程度卻有可能越來越低。

第二，物本化的審計模式忽視了智慧經(jīng)濟時代審計風險的最大來源。在風險導向審計模式中，審計準則要求審計師通過了解被審計單位及其環(huán)境以識別和評估重大錯報風險。對被審計單位及其環(huán)境的認識，主要基于“行業(yè)狀況、法律環(huán)境、監(jiān)管環(huán)境和其他外部因素”，“被審計單位的性質”，“被審計單位對會計政策的選擇和運用”，“被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關經(jīng)營風險”，“被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價”，“被審計單位的內部控制”等，但這些方面都不包含智慧經(jīng)濟時代的最核心生產要素——“人”。對一個企業(yè)來說，股東投入企業(yè)的物質資源在企業(yè)內部是靜止的，人是企業(yè)內部唯一的施動者。人運用自己的智慧將自己的行為作用于靜態(tài)的物才完成價值的創(chuàng)造。因此，擁有智慧的人，是企業(yè)最核心的生產要素，也是企業(yè)最大的風險來源。這種風險體現(xiàn)在：企業(yè)內部人員可能存在不作為、亂作為、舞弊行為等。從股東和潛在投資者的角度來說，智慧經(jīng)濟時代企業(yè)內部人員是否盡心盡力的工作是判定一個企業(yè)是否值得投資的最關鍵因素。當企業(yè)所有人能夠積極作為時，企業(yè)內部的物質資源保值增值的能力就強，反之就弱。很多研究都表明企業(yè)存在盈余管理的行為[7][8]，這也就是說企業(yè)中物質資產的存量和利潤的具體數(shù)額在一定程度上可以被人為控制。因此，將審計的重心放在物質資產的審核上是一種事倍功半的行為。對企業(yè)股東和潛在投資者來說，企業(yè)內部人員工作的盡職狀態(tài)才是最大的風險點，也是決策最有用的信息。

第三，物本化的審計模式讓審計效益低下。審計模式雖然已經(jīng)發(fā)展到風險導向，但是審計著力點一直聚焦在具體事物上，而忽略了隱藏在事物背后的人及其行為。這種以物為本的審計模式，不僅帶來巨大工作量，而且效果不好。原因在于，忽略了人，也就忽略了“責任歸屬”。缺乏責任追索機制和功能的審計，其效益只能是事倍功半。目前風險導向審計模式將審計界定在對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，以積極方法提出意見，增強除管理層以外的預期使用者對財務報表的信賴程度[9](P1)。因此，對審計師來說，其對被審計單位實施的大量審計程序，最后只是對財務報表整體是否不存在重大錯報提供合理保證，其直接的反饋只是對管理層就其經(jīng)營的企業(yè)財務報告是否存在重大錯報做出提醒，而對于經(jīng)濟事物發(fā)生過程中的施動者(擁有智慧具有主觀能動性的具體行為人)卻無任何責任警示。這種割裂經(jīng)濟活動結果與人的行為過程、片面追求物化結果的模式，導致審計始終停留在事物的表面，難以觸及其本源和實質，只知“是什么”，但不知“為什么”和“怎么辦”[3]，審計活動失去了審計本身應有的目標[10]，造成鑒證、監(jiān)督、評價、建議不到位，審計作用難以提升，辜負了信息使用者的期待和愿望。

傳統(tǒng)審計模式物本化的傾向，帶來的諸多問題在任何經(jīng)濟時代下都存在，只是在智慧經(jīng)濟時代顯得尤為突出。從傳統(tǒng)審計模式表現(xiàn)出的局限性可以看出，其最大的問題在于審計的過程浮于事物的表面而忽略了事物背后的“人”，人才是被審計對象最核心的關鍵部分，這在以人的智慧為核心生產要素的智慧經(jīng)濟時代更為明顯。審計模式演進的規(guī)律給予我們最大的啟示是審計模式應抓住被審計對象最核心的部分。因此，傳統(tǒng)物本化的審計模式應該向“人本化”轉變，即審計過程應緊緊圍繞“行為人”展開，本文將其稱為“人本審計思想”。人本審計的概念最早由胡春暉、王東娣于2010年在《人本審計的幾個基礎問題探討》中提出，該文將人本審計界定為以人及其行為為中心、為根本的審計。該定義較好地詮釋了人本審計的主體特征，但是對于人本審計的具體內涵及其內在邏輯卻沒有詳細說明。人本審計的思想是基于企業(yè)經(jīng)濟活動的客觀事實。對于一個企業(yè)來說，企業(yè)擁有和控制的物質資源是靜止的，而只有人才是唯一的施動者。企業(yè)價值創(chuàng)造的可持續(xù)性、結果和未來風險的大小主要取決于人的腦力和主觀能動性。投入企業(yè)物質資源的股東，關注的是企業(yè)人員是否有足夠的主觀能動性去積極完成企業(yè)的經(jīng)營目標，因此對人的評價才是審計受托責任的真正目的。依據(jù)行為科學理論，行為結果的產生是由人的行為作用出來的，而人的行為是由人的動機觸發(fā)的，人的動機的純粹性又是基于一個人的品德素養(yǎng)。因此，在行為結果(外在的物)、人的行為、人的動機和人的品德素養(yǎng)這四個要素中，人的品德素養(yǎng)是最本源也是最穩(wěn)定的。一個人一年或幾年中完成的經(jīng)濟事項可能成千上萬，但是其完成每一件事情所基于的內在品德素養(yǎng)在短期內卻是相對穩(wěn)定的。因此，如果將審計重心建立在“人的品德素養(yǎng)—人的動機—人的行為—行為的結果”這條邏輯主線上，那么審計所具有的功能和審計失敗的風險將與傳統(tǒng)審計模式產生根本性的差異。因此，本文將人本審計的概念更具體的界定為：審計師在對被審計單位固有風險判定的基礎上，基于“人的品德素養(yǎng)—人的動機—人的行為—行為的結果”這一行為邏輯機理對關鍵行為人的人品、道德、素質和修養(yǎng)進行審查與評價，在達到選人、塑人、糾錯、防弊、控制風險目的的同時，對反映行為結果的財務報告在所有重大方面是否公允表達發(fā)表意見。依據(jù)人本審計概念的界定，人本審計的重點審計對象是人的內心、人的行為過程和行為結果，其目標除了完成傳統(tǒng)審計模式對企業(yè)財務報告的公允性發(fā)表意見外，著重達到選人、塑人、糾錯、防弊、控制風險的目的。鑒于此，人本審計的功能定位不僅僅是一項增信服務，而且是一項增值服務。增信服務體現(xiàn)在增加信息使用者對財務報告公允表達的信賴程度；增值服務則是在提升企業(yè)內部所有人員責任意識的同時，促進其能力得到提升，并讓管理層獲得人員管理的決策依據(jù)。

三、人本審計以行為為導向的邏輯機理與行為導向人本審計模式的風險模型

(一)人本審計以行為為導向的邏輯機理

對于審計來說，審計導向即為審計工作的切入點[5](P45-53)。基于內、外部環(huán)境和審計內在的要求，傳統(tǒng)物本審計模式的切入點，經(jīng)歷了賬項、制度和風險的演變。那么人本審計模式的切入點是什么呢？本文認為，應該是行為。基本邏輯是：第一，行為是人的品德素養(yǎng)和動機的外化表現(xiàn)形式，是連接外化的物與人的內在品質的橋梁。對于一個人來說，他的品德和素養(yǎng)是其最內在的東西，是經(jīng)過兒童、青壯年等成長階段長期沉淀而成。人外化的行為表現(xiàn)，從根本上起源于長期修煉的內在品德和素養(yǎng)。雖然我們很難直接感知人的品德素養(yǎng)，卻可以通過對一個人一系列的行為及行為動機的總結和判斷來實現(xiàn)。行為的結果就是行為作用的對象“物”的變化。因此，審計以行為為導向，既可以對行為結果的真實性進行鑒證，也可以對引起物質流動的行為人的內在品德和素養(yǎng)進行判斷，從而對未來該行為人的行為趨勢有一個合理的推斷與保證，在大大減少傳統(tǒng)審計工作量的情況下實現(xiàn)審計的功能。第二，行為是價值創(chuàng)造的根本動因。企業(yè)內靜態(tài)的物質資源并不會自發(fā)地創(chuàng)造價值，而只有當人的行為作用于具體的物上時，才能實現(xiàn)物質的價值流轉，實現(xiàn)價值創(chuàng)造。因此，行為是價值創(chuàng)造的根本動因，沒有行為，企業(yè)內的“物”始終是靜止的。第三，行為是責任歸屬的依據(jù)。企業(yè)是物質資源和人力資源的結合體，價值產生的過程就是人力資源運用智慧通過自己的行為作用于具體物的過程。由此“人—行為—行為結果(物)”三者之間，通過行為可以將行為的結果“物”與具體的人關聯(lián)起來。審計模式以行為為切入點，也就自然地確定了責任歸屬。當個體要為某一事件的后果承擔較大的責任時，便會有更強烈的動機投入更多的努力[11][12]。此外，審計不僅是一項增信服務，也是一項增值服務。以行為為導向，通過對行為成本和行為價值的比較可以實現(xiàn)對行為效益的分析與評價，從而給予行為人合理建議，以達到糾偏、糾錯，促進行為人能力提升。因此，以行為為導向的審計模式就是一種確定行為責任的過程，是對以人為本的審計理念的最好詮釋。

(二)行為導向人本審計模式的風險模型

審計風險模型是審計師合理設計審計程序的內容、性質、時間和范圍，并有效進行審計程序的依據(jù)。1983年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)提出了傳統(tǒng)風險導向審計的風險模型，該模型的表達公式是“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”。在該模型下，審計風險被認為受到企業(yè)固有風險因素、內部控制因素和審計師實施審計程序因素三個部分的影響。由此，傳統(tǒng)風險導向審計通過對財務報表固有風險和控制風險的定量評估來確定實質性測試的性質、時間和范圍[13](P12)。該審計風險模型的優(yōu)點在于從風險控制的程序上分解審計風險，并用連乘形式表明了審計風險在不同階段的數(shù)量關系，但缺點是過分關注內部控制風險，而忽略了戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險。2003年國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)發(fā)布新審計風險準則，將傳統(tǒng)審計風險模型修改為“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”。其與傳統(tǒng)風險導向審計模型的差異主要表現(xiàn)為兩點：第一，對“風險”的認識不同。現(xiàn)代風險導向審計對“固有風險”的認識除了包括會計報表項目本身的風險外，更多考慮企業(yè)的戰(zhàn)略風險和經(jīng)營風險。第二，導向不同。傳統(tǒng)風險導向審計以內部控制為導向，根據(jù)內部控制結果來確定審計程序；而現(xiàn)代風險導向審計則以被審計單位的重大錯報風險為導向，根據(jù)對重大錯報風險的評估確定實質性審計程序[14](P191-192)。現(xiàn)代風險導向審計與傳統(tǒng)風險導向審計相比，在審計風險模型上有了較大改進，但是如前文所述，其忽略了在智慧經(jīng)濟時代擁有智慧、具有主觀能動性的“人”才是企業(yè)最大的風險來源。因此，本文從企業(yè)價值創(chuàng)造過程中要素結構的視角來構建行為導向人本審計模式的審計風險模型。

就企業(yè)價值創(chuàng)造的過程來說，它是由客觀存在的“物”③與擁有智慧、具有主觀能動性的“人”相互作用而成的。據(jù)此，企業(yè)經(jīng)營所引起的審計風險可以分為兩部分：一個是客觀存在的物所帶來的“固有風險”；一個是擁有智慧、具有主觀能動性的人所具有的“行為人風險”。這里的“固有風險”與現(xiàn)代風險導向審計模式中對“固有風險”的理解一致；“行為人風險”是指由于行為人的人格特質對企業(yè)價值創(chuàng)造活動所帶來的不確定性所引起的審計風險。行為人的人格特質，一般包含人品、道德、素質和修養(yǎng)四個方面，這四個方面在一個勞動者成年后的一定時期內是相對穩(wěn)定的。因此，人本審計模式的審計風險模型可以構建為：

審計風險=固有風險×行為人的品德素養(yǎng)風險×檢查風險

依據(jù)行為科學理論，“行為結果”的產生是由人的行為作用出來的，而人的行為是由人的動機觸發(fā)的，動機的純粹性又基于一個人的品德素養(yǎng)，且行為作用過程的質量也依賴于該行為人的品德素養(yǎng)。因此，“人的品德素養(yǎng)”通過“人的動機”和“人的行為”與“行為的結果”連接起來。從數(shù)學邏輯的角度，行為人的“品德素養(yǎng)風險”可以通過“人的動機風險”和“人的行為風險”進行表達。當行為人的人品、道德不高時，其行為動機就易出現(xiàn)不純粹④，在價值創(chuàng)造過程中未能盡全力的可能性就高；當行為人的人品、道德很高時，行為動機就比較純粹，但如果素質和修養(yǎng)偏低，則價值創(chuàng)造過程品質不高的可能性就大。因此，行為人的“品德素養(yǎng)風險”可以進一步表達為“人的動機風險+人的行為風險”。據(jù)此，行為導向人本審計的審計風險模型可以進一步構建為：

審計風險=固有風險×(行為動機風險 +行為風險)×檢查風險

在該模型下，當固有風險、行為人的品德素養(yǎng)風險(行為動機風險+行為風險)比較高時，則需要降低檢查風險，以便于將審計風險控制在可接受的范圍內。反之，亦然。模型中相關風險要素，可以從定量的角度描述，也可以用“高、中、低”等非量化名詞與文字描述。從審計資源分配的角度看，審計無法對所有人員都進行審計；從審計追求合理保證的特征看，審計也沒有必要對所有人員都進行審計。因此，在人本審計模式下必須抓住企業(yè)業(yè)務活動當中的關鍵人員。何為關鍵人員？本文認為，無外乎三種類型：第一種是對企業(yè)經(jīng)營管理活動具有一定決策權的管理者；第二種是對企業(yè)年度經(jīng)營成果具有重要影響的經(jīng)濟業(yè)務活動的參與者；第三種是其消極行為會對企業(yè)造成巨大危害的崗位人員。對于具體企業(yè)來說，關鍵行為人的確定有賴于審計師的職業(yè)判斷，其根本標準是該行為人對一項經(jīng)濟事項的結果具有顯著影響。這三種類型的劃分是幫助審計師進行思考和判斷的依據(jù)。在對關鍵行為人進行審計之后，企業(yè)的整體人員和經(jīng)營狀況就可以合理保證。

四、基于新風險審計模型的行為導向人本審計模式的構建

(一)行為導向人本審計模式的審計目標、審計假設與審計原則

目前風險導向審計模式將審計目標定位為對財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，以積極方法提出意見，增強除管理層以外的預期使用者對財務報表的信賴程度[9](P1)。這種定位與傳統(tǒng)審計模式的審計對象、審計方法體系相一致。它的訴求是審計應該具有增信的功能，但是審計目標不能僅限于此。行為導向人本審計模式，不僅追求“增信”，而且將“增值”同樣作為審計目標的重要組成部分。在行為導向人本審計模式下，審計對象的重點從具體的“物”轉向“物”背后的施動者(經(jīng)辦人)。通過對施動者行為的審查將具體的“人”與“行為結果”有效地結合起來，在對行為結果的真實性進行鑒證的同時，自然、清晰地確定了責任歸屬。因此，行為導向人本審計模式的審計目標，本文將其確定為對反映被審計單位人員過去經(jīng)營狀況的財務報告的公允表達發(fā)表意見的同時，達到選人、塑人、糾錯、防弊、控制風險的目的，從而將增信服務功能和增值服務功能融為一體。

審計假設為發(fā)展符合邏輯的、完整的審計理論提供了必要的基礎。目前關于審計假設的代表性觀點主要有莫茨和夏拉夫的8項審計假設觀⑤、托馬斯·李的3類13項審計假設觀⑥和戴維·費林特的7項審計假設觀⑦。這些審計觀從不同角度詮釋了傳統(tǒng)審計模式的前提或審計實踐中不證自明的公理。行為導向人本審計模式是在傳統(tǒng)審計模式基礎上的進一步演進，因此它除了繼承傳統(tǒng)審計模式的假設外，還具有一些獨特的體現(xiàn)其邏輯機理的公理性假設。本文認為至少包含如下5項假設：第一，人及其行為是物質流轉與價值創(chuàng)造的本源。原因在于：企業(yè)是物質資本所有者和人力資本所有者共同締約的組織形式。在該組織形式當中，物質資源是靜止的，人運用智慧通過行為作用于它時，則觸發(fā)該物質發(fā)生流轉形成價值。如果沒有人及其行為，物質資源的價值不會發(fā)生變化。第二，人的品德素養(yǎng)具有一定的穩(wěn)定性。人品、道德、素質和修養(yǎng)，是一個人經(jīng)過長期的學習、歷練而沉淀、固化下來的，這個過程非常緩慢，但是一旦形成，就很難改變。一般來說，一個成年人讀完大學或者年齡到25歲之后，其基本的人品、道德、素質和修養(yǎng)就相對穩(wěn)定了。因此，審計過程中通過對行為人的品德素養(yǎng)進行判斷，就可以對該行為人的所有過去產生的行為和未來將要產生的行為有一個合理的推斷。第三，一系列行為動機的純粹性根植于人的品德素養(yǎng)。行為動機存在純粹、灰色、不純粹三個層次。純粹，是指一個人的行為發(fā)出完全是以組織目標的實現(xiàn)為目的的；灰色，是指外在形式上符合組織目標實現(xiàn)的方向，但是存在自利或者其他意圖的嫌疑；不純粹，則是指不符合組織目標實現(xiàn)的方向，明顯具有自利或者其他意圖。一個人可以有意識地讓自己的一些行為表現(xiàn)為灰色，但是一系列的行為都要保持純粹性則依賴于人的品德素養(yǎng)，因為品德素養(yǎng)是一個人長期沉淀、固化下來的。因此，審計過程中通過對一系列行為動機的純粹性的測試和分析可以對該人的品德素養(yǎng)做一個合理的判斷。第四，行為過程的質量根植于人的品德素養(yǎng)。對行為過程質量的評價，主要從三個方面來確定：一是行為動機是否純粹。不純粹的行為動機產生的行為一定不是高質量的。二是行為人是否竭盡自己的所能。行為人如果不是盡自己的所能去完成行為目標，那么行為過程的質量也不是最高的。三是行為的結果是否達到預定的目標。如果一個行為人的行為動機是純粹的，也竭盡自己的所能去實現(xiàn)目標，但是由于自己素質和修養(yǎng)的不足，無法達到預定的行為目標，那么這個行為過程的質量也不是最高的。以上三個方面綜合反映了行為過程的質量，但是不管哪個方面，從根本上來說，都源于人的品德素養(yǎng)，人的品德素養(yǎng)最終決定了行為過程的質量。第五，行為動機是人行為發(fā)出的直接原因。根據(jù)行為科學理論，行為的產生是由行為的動機觸發(fā)的。因此，審計過程中對行為的審查，關鍵是對行為動機的分析。

審計原則與審計假設一樣，是支撐審計理論大廈的基礎，是對審計過程的根本性要求，是制定審計準則的基本依據(jù)。在行為導向人本審計模式下，審計原則主要有：獨立性原則、以人為本原則、行為導向原則、客觀公正原則、職業(yè)謹慎原則、責任溯源原則等。其中，獨立性原則、客觀公正原則、職業(yè)謹慎原則是傳統(tǒng)審計模式中就存在的，也是得到大家普遍認可的原則，因此不再贅述。顯著體現(xiàn)行為導向人本審計模式的原則主要有以人為本原則、行為導向原則、責任溯源原則三項。以人為本原則，是指審計過程應該拋開紛繁復雜的事物，抓住事物背后的施動者——“人”，將“人”放置在最核心的地位；行為導向原則，是指審計模式在以人為中心、為根本這一基本立場下，要將審計過程的切入點放在行為上；責任溯源原則，是指審計的過程和審計的結果都要以責任的確認為依據(jù)。這三項原則，凸顯了行為導向人本審計模式區(qū)別于傳統(tǒng)審計模式的特性。

(二)行為導向人本審計模式的程序與方法

1. 行為導向人本審計模式的程序設計

審計程序是完成審計目標的過程。基于行為導向人本審計的審計假設、審計原則和內在邏輯機理，本文將行為導向人本審計模式的程序設計為四個階段：審計計劃階段、審計實施階段、審計報告階段以及披露、問責與激勵階段(如圖1所示)。

圖1　行為導向人本審計模式的審計程序

審計計劃階段，主要分為兩個部分：第一部分是熟悉被審計單位的內外部環(huán)境；第二部分是確定關鍵行為人。行為導向人本審計模式的邏輯機理是以人及其行為為中心，因此第一部分是服務于第二部分的。在第一部分中需要完成兩項任務：第一項任務是對被審計單位的固有風險進行評估，評估的方法與現(xiàn)代風險導向審計模式相同，不同的是，其目的是為了確定“關鍵行為人”；第二項任務是梳理被審計單位的組織架構、業(yè)務流程和崗位職責，將企業(yè)人與人之間的協(xié)作關系確定下來。這兩項任務具有順承關系且各有側重，第一項任務主要是初步確定關鍵行為人所在的“區(qū)域”⑧；第二項任務則是為該區(qū)域內關鍵行為人的認定提供更準確的依據(jù)。經(jīng)過審計計劃階段，關鍵行為人就可以被確定下來。當然審計計劃不是一個孤立階段，而是一個持續(xù)的、不斷修正的過程，貫穿于整個審計業(yè)務的始終。

在確定關鍵行為人之后，審計開始進入具體實施階段。依據(jù)行為導向人本審計模式的審計風險模型，確定關鍵行為人的品德素養(yǎng)是人本審計的關鍵環(huán)節(jié)。確定關鍵行為人的品德素養(yǎng)，不僅可以節(jié)省大量審計的工作量，而且可以很好地提升審計功能的定位。依據(jù)行為導向人本審計模式的邏輯機理，要完成對關鍵行為人品德素養(yǎng)的審計，首要步驟就是對每一個關鍵行為人的所有行為進行抽樣。根據(jù)概率論和抽樣審計的原理，隨機抽樣可以合理地反映總體的狀況。行為抽樣之后，則需要對具體行為進行分析，主要從兩個方面進行：一是行為動機測試與分析；二是行為結果分析。行為動機的純粹性可以顯著反映行為人的品德素養(yǎng)，行為結果分析則可以幫助進一步驗證和判斷⑨。對人品德素養(yǎng)的判斷需要十分謹慎，因此必須結合行為人教育與工作經(jīng)歷、口碑以及往年審計結論進行。如果同一個會計師事務所連續(xù)負責審計被審計單位，那么參考往年審計結論可以大大減少審計工作量。如果經(jīng)過上述環(huán)節(jié)能夠對行為人的品德素養(yǎng)有一個結論，那么則可以進入“內部控制測試”；如果不能則需要繼續(xù)行為抽樣，如此反復直至得到一定的結論為止。此階段的內部控制測試，是指對與關鍵行為人相關的控制制度進行測評。因此，內部控制測試的深度和廣度依賴于行為人品德素養(yǎng)的狀況。審計的重點領域依據(jù)內部控制測試的結論確定，進而圍繞重點領域依次完成對關鍵行為人的行為動機測試、行為風險評估、行為結果的實質性審計程序。通過對關鍵行為人行為動機的測試和行為風險的評估，可以得到行為人工作狀況的鑒證結論；通過對行為結果執(zhí)行實質性審計程序，則可以得到會計報表公允性和合法性的審計結論。

完成具體實施階段的審計之后，審計師將針對企業(yè)中“物”和“人”的審計結果整合在一起就是審計報告階段的內容。審計報告形成之后，則進入披露、問責與激勵階段。由于行為導向人本審計模式的著眼點聚焦于關鍵行為人，因此，該報告的對外披露在提供給外部信息使用者和委托人進行決策的同時，對內可以作為企業(yè)問責和激勵的依據(jù)。這種針對性極強的問責機制，將促使每一個員工自覺增強責任意識，更努力地工作。

2. 行為導向人本審計模式的審計方法設計

審計過程中每一個環(huán)節(jié)的完成，都需要適宜的審計方法的支持。審計模式的每一次變革，都是在繼承基礎上的革新。行為導向人本審計模式的審計方法，體現(xiàn)了繼承性和創(chuàng)新性兩個特點。本文將行為導向人本審計模式的審計方法分為兩類：一類是通用方法，即在傳統(tǒng)審計模式和行為導向人本審計模式中都適用的方法；一類是特定方法，它是指由于行為導向人本審計模式與傳統(tǒng)審計模式在方法論上的差異而形成的特定方法。通用方法，主要有觀察、審閱、檢查、分析程序、抽樣審計、函證、監(jiān)盤、詢問、重新計算、重新執(zhí)行等，這些方法大部分與在不同審計模式中的使用方式完全一致，但也有一部分在審計過程中具有新的內涵和功能。本文首先闡述行為導向人本審計模式的特定方法，然后再對舊方法的新內涵和功能作補充說明。行為導向人本審計模式與傳統(tǒng)審計模式相比，最大的差異是審計對象聚焦于“行為人”。行為人的行為動機的純粹性和行為過程的質量，是審計風險的主要考慮因素。因此，行為導向人本審計模式必須設計和采用一些針對“人及其行為”的審計手段和方法。本文認為，在審計計劃階段可以采用行為鏈條分析法，在審計實施階段可以采用測謊法、聚類分析法、360度調查分析等來完成特定目標。

行為鏈條分析法，主要目的是為了確定關鍵行為人并為行為抽樣提供依據(jù)，其具體的操作步驟為：首先，繪制被審計單位的組織架構圖、業(yè)務流程圖；然后，梳理和采集所有崗位的責任說明；再依據(jù)以上資料繪制企業(yè)運行的價值流轉的鏈條和人與人協(xié)作的流程圖；最后，通過梳理、整合，確定行為的名稱和行為鏈條，并據(jù)此進行分析，為確定關鍵行為人提供證據(jù)。

測謊法⑩，主要目的是為分析關鍵行為人的具體行為動機和品德素養(yǎng)提供證據(jù)。在行為導向人本審計模式中，確定關鍵行為人行為動機的純粹性是審計工作的關鍵一環(huán)。因此，在訪談的過程中通過測試行為人是否說謊能夠幫助判斷該行為人行為動機的純粹性，從而決定是否進行詳細的實質性審計程序。目前測謊儀的技術已經(jīng)非常先進和易于使用，現(xiàn)代審計應該積極應用現(xiàn)代科技手段[15]。

聚類分析法，主要目的與測謊法一致，是為分析關鍵行為人的具體行為動機和品德素養(yǎng)提供證據(jù)。對一個行為人來說，其單個行為的特征并不能反映該行為人的動機和品德素養(yǎng)，但是通過一系列行為特征的分析，可以合理有效地推斷該行為人的動機和品德素養(yǎng)。因此，在審計過程中聚類分析法可以有效地實現(xiàn)上述目的。

360度調查分析，主要目的除了為關鍵行為人具體行為動機的分析、關鍵行為人的品德素養(yǎng)提供證據(jù)外，還可以為行為風險的分析提供證據(jù)。對一個人的行為動機、品德素養(yǎng)的判斷要十分謹慎，因此，只有從不同視角對其周圍所有行為人進行各種形式的問卷、訪談等調查，才能讓結論失真的概率降至最低。

除了行為導向人本審計模式的特定方法外，通用方法中同樣存在一些內涵和功能得到擴展的方法。舉例來說：抽樣審計方法就包含對關鍵行為人的行為抽樣；詢問，在新的審計模式中可以擴展應用到測試關鍵行為人的行為動機方面；分析程序，則可以擴展為將行為人可能動機的假定進行逆向反推后與現(xiàn)實情況進行比對；觀察法，則可擴大到對關鍵行為人的行為舉止、日常語言、處理事情的方式方法等方面；審閱法，則包括查閱行為人求學經(jīng)歷、工作經(jīng)歷、日常工作學習中所獲榮譽等方面?？梢哉f，在新的審計模式下，審計方法不僅能夠擴大內涵，而且可以推陳出新，讓審計結論更加符合信息使用者的需求，達到審計增信和增值兩項功能。

五、總結

本文從歷史的縱向和現(xiàn)實環(huán)境的橫向兩個維度對審計模式展開研究，得到以下結論：

第一，審計質量是審計工作的生命，當遵循舊有審計模式的審計工作量大到無法合理保證審計質量時，審計模式就必須進行變革，而變革的方向就是抓住影響審計質量的最核心因素。

第二，傳統(tǒng)審計模式有一個共同的特點就是基于“物本中心”的審計理念，這在“物質資本決定論”主導下的農業(yè)經(jīng)濟和工業(yè)經(jīng)濟時代具有一定的適應性，但是在“人的智慧”成為企業(yè)最核心生產要素的智慧經(jīng)濟時代就顯現(xiàn)出諸多局限性。這種局限性根源于傳統(tǒng)審計模式“以物為中心”，將審計過程浮于事物的表面而忽略了事物背后的“人”，但事實上人才是被審計對象最核心的關鍵部分。因此，智慧經(jīng)濟時代審計模式應變革為“人本審計模式”。

第三，人本審計模式以行為為導向將具體的“人”與“行為結果”有效地結合起來，從而自然、清晰地確定了責任歸屬。因此，其功能定位不僅僅是一項增信服務，而且是一項增值服務。增信服務體現(xiàn)在增加信息使用者對財務報告公允表達的信賴程度；增值服務則是在提升企業(yè)內部所有人員責任意識的同時，促進其能力得到提升，并讓管理層獲得人員管理的決策依據(jù)。

第四，本文從企業(yè)價值創(chuàng)造過程中要素結構的視角，依據(jù)行為科學理論將行為導向人本審計模式的審計風險模型構建為“審計風險=固有風險×(行為動機風險+行為風險)×檢查風險”，從而從根本上修訂了傳統(tǒng)審計模式的程序與方法。

注釋：

①品德素養(yǎng)指品行、道德、素質和修養(yǎng)四個方面。

②世界上國家審計非常發(fā)達的美國，到了20世紀30～40年代，還是延續(xù)著逐張檢查會計憑證和單據(jù)的工作模式，以至于工作人員增至 1.4 萬之多，但仍然不能完成對海量發(fā)票的審查[3]。

③這里的“物”，是指除了具有生命特征和能動特性的人之外的一切具有“物性”的東西，包括企業(yè)內部物質資產、外部市場環(huán)境、企業(yè)制度、組織架構、企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、企業(yè)運營模式等。

④本文將行為動機分為三類：純粹、灰色、不純粹。為行文方便，后文詳細說明。

⑤莫茨和夏拉夫在1961年出版的《審計哲理》一書中提出了8條暫時性假設。

⑥20世紀70年代，英國審計學家托馬斯·李則在其《公司審計》一書中將審計假設分為3大類13項內容，分別涉及合理假設、行為假設和功能假設。

⑦1988年，英國審計學家戴維·弗林特在其著作《審計理論導論》中提出7項審計假設，其內容均圍繞受托經(jīng)濟責任展開，重點在審計的必要性方面。

⑧該區(qū)域是指關鍵行為人所在的崗位、重要的業(yè)務流程或重要的管理環(huán)節(jié)。

⑨行為動機測試與分析的具體方法和行為結果分析的具體方法，在后文闡述。

⑩測謊法，可能會涉及審計倫理的問題。本文認為，對于特別關鍵的崗位人員進行“普遍”的測謊性詢問和事前告知意圖，則可以化解這種疑慮。這種方法，應以被審計人員同意為前提，是否同意測試和同意情況下的測試結果，都可以作為確定審計風險、審計抽樣范圍和審計結論的參考依據(jù)。該方法的使用也可以起到震懾作用，讓被審計單位人員不敢舞弊。

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(責任編輯：胡浩志)

中圖分類號：F239.0

文獻標識碼：A

文章編號：1003-5230(2016)03-0087-10

作者簡介：胡春暉(1982— )，男，安徽黃山人，中國海洋大學管理學院講師，博士；

基金項目：國家社會科學基金項目“人本會計理論體系研究”(14FJY005)

收稿日期：2015-11-22

朱錦余(1967— )，男，湖南綏寧人，云南財經(jīng)大學會計學院教授，博士生導師。