謝嬌

[摘 要] 我國政府審計進入“全覆蓋”時代，面對人才結(jié)構(gòu)單一、專業(yè)技術(shù)不足等審計資源嚴重缺乏的現(xiàn)象，使得現(xiàn)階段審計全覆蓋目標的實現(xiàn)步履維艱?；趪覍徲嬋采w的要求，初步探究了政府審計外包在解決審計全覆蓋問題上的可能性，為我國政府審計全覆蓋的實現(xiàn)路徑提供思路。

[關(guān)鍵詞] 政府審計；審計全覆蓋；業(yè)務外包

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 07. 005

[中圖分類號] F239.2 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）07- 0014- 03

自黨的十八屆四中全會以來，審計全覆蓋成為審計工作的新要求。2014年10月，會議上通過的《關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》中明確提出：公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領(lǐng)導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋。同時，國務院印發(fā)《關(guān)于加強審計工作的意見》，首次將審計全覆蓋寫入政府文件。我國政府審計迎來“全覆蓋”時代。

在審計全覆蓋的要求下，一方面，公共資金的所到之處均納入政府審計的范圍，審計機關(guān)的工作量劇增；另一方面，審計人員稀缺、人員素質(zhì)不高、審計技術(shù)落后等現(xiàn)實狀況制約著審計全覆蓋工作的展開。巨大的審計工作壓力與有限的審計資源之間的矛盾愈發(fā)突出。隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展和政府職能的轉(zhuǎn)變，公共服務外包成為解決政府資源不足的一項重要途徑，被廣泛使用在越來越多的領(lǐng)域。2013年，中央財政預算中明確指出，劃撥兩億元預算資金用于政府購買社會服務。美國、英國、澳大利亞等政府將公共服務外包給私人部門提供已應用于多個領(lǐng)域，利用私人部門提供審計服務也成為了一貫做法。因此，我國可以充分借鑒先行國家的經(jīng)驗，并結(jié)合中國實際情況，將外包政策用于審計領(lǐng)域，無疑可以成為解決審計機關(guān)資源不足的良策。

1 政府審計業(yè)務外包的必要性和可行性

1.1 必要性

現(xiàn)階段，由于審計資源的限制，我國對于實現(xiàn)審計全覆蓋的目標存在著一定的障礙。無論是從審計范圍的廣度或是審計內(nèi)容的深度上來說，都沒有達到審計全覆蓋的要求。面對審計資源嚴重不足的現(xiàn)實，審計業(yè)務外包成為必然的選擇。

首先，政府審計業(yè)務外包彌補了審計機關(guān)在人力資源上的稀缺。政府審計人員有限，在實際工作時，往往出現(xiàn)人手短缺的現(xiàn)象，在審計全覆蓋的要求下，工作量的增加使這一問題愈發(fā)明顯，而臨時培養(yǎng)大批政府審計人員耗費成本之大，在實際情況中不可行。社會機構(gòu)在人力資源方面存在優(yōu)勢，審計機關(guān)通過購買社會服務的方式可以有效解決審計機關(guān)人員不足的問題。其次，社會機構(gòu)憑借其較高的專業(yè)化水平，可以為審計機關(guān)提供技術(shù)上的支持。審計全覆蓋涉及面廣，在專業(yè)技術(shù)要求較高的領(lǐng)域難免有欠缺，例如環(huán)境審計、固定資產(chǎn)審計等。此時，借助社會機構(gòu)的力量，不僅在技術(shù)上得到支持，亦保證了審計的質(zhì)量，提高了工作效率。政府審計業(yè)務外包在節(jié)約審計成本方面也有其必要性。由于政府審計自身存在著不足，在一些情況下無法達到審計資源的最優(yōu)配置，如果僅憑借自身力量，很可能導致資源的浪費。通過外包，利用社會機構(gòu)的優(yōu)勢，以合理的價格聘請外部機構(gòu)，可以達到節(jié)約審計成本的目的，實現(xiàn)資源的有效配置。

然而，政府審計業(yè)務外包并不僅僅是“應景”之策，亦非只是緩解審計全覆蓋下資源不足的燃眉之急。政府審計業(yè)務外包是審計發(fā)展的必然和社會分工的結(jié)果。政府審計業(yè)務外包在國外已獲得了長足的發(fā)展與應用，外包政策在我國內(nèi)部審計領(lǐng)域早已獲得實踐。政府審計、社會審計、內(nèi)部審計的合理分工與配合能夠提高效率、節(jié)約社會成本。

1.2 可行性

政府業(yè)務外包產(chǎn)生于新公共管理運動的背景之下。20世紀70年代，西方發(fā)達資本主義國家開啟了一場政府改革，要求發(fā)揮市場競爭機制在政府公共服務領(lǐng)域的作用，將部分政府職能私有化，使政府能夠集中精力于核心業(yè)務，從而提高政府工作效率，增進公共服務質(zhì)量，節(jié)約成本。在新公共管理運動的影響下，很多西方國家政府公共服務的外包領(lǐng)域逐漸拓寬，美國、澳大利亞等國將其應用于審計領(lǐng)域，并取得良好成果。

政府公共服務外包的潮流對我國政府也造成了一定的影響。在過去很長一段時間里，政府是國家公共服務的唯一提供者。隨著社會的發(fā)展與人們期望值的升高，出現(xiàn)了許多新情況、新挑戰(zhàn)，對政府的服務提出了更高的要求，促使政府不得不尋求一種更有效的方式為社會公眾提供優(yōu)質(zhì)服務。我國政府也在公共服務外包方面做出了相應的探究與努力：2009年，國務院印發(fā)《關(guān)于鼓勵政府和企業(yè)發(fā)包促進我國服務外包產(chǎn)業(yè)發(fā)展的指導意見》；2013年，國務院印發(fā)《關(guān)于政府向社會力量購買服務的指導意見》；2014年，財政部印發(fā)《政府購買服務管理辦法（暫行）》等。同時，為提高審計工作質(zhì)量與效率，優(yōu)化審計資源配置，審計機關(guān)也逐漸開始了審計業(yè)務外包的探索。李克強總理2013年在審計署調(diào)研時提出要求：可以探索建立政府購買審計服務機制，如可以和大型會計師事務所建立聯(lián)系，發(fā)揮中介機構(gòu)的作用。《關(guān)于加強審計工作的意見》的第十八條中提出，根據(jù)審計項目實施需要，探索向社會購買審計服務。該意見的提出，為政府審計業(yè)務外包提供了理論支持，使得審計業(yè)務外包成為實現(xiàn)我國審計全覆蓋要求的可行路徑。

2 政府審計外包需遵循的原則

現(xiàn)階段，我國政府審計業(yè)務外包沒有明確的法律法規(guī)作為準繩，在實際工作中，為保證政府審計工作不偏離目標，審計機關(guān)應堅持以下原則。

2.1 質(zhì)量原則

政府審計外包的目的之一是提高審計工作的質(zhì)量，因此審計機關(guān)在實行業(yè)務外包的過程中要以質(zhì)量原則為標準，在審計全覆蓋的要求下更應強調(diào)此原則。審計全覆蓋帶來了工作量的劇增，難免會出現(xiàn)因大規(guī)模工作而引起的人員懈怠，造成審計質(zhì)量缺陷。此外，質(zhì)量原則對外包機構(gòu)也提出了要求。只有提供高質(zhì)量審計服務的機構(gòu)才能成為外包選擇的對象。審計機關(guān)切不可以節(jié)約審計成本為理由而違背質(zhì)量原則。質(zhì)量原則也要求對外包的風險進行控制，防止出現(xiàn)審計效果不佳、效率低下、審計失敗等風險。

2.2 保密原則

政府審計工作中涉及到眾多敏感問題以及保密問題，業(yè)務的外包存在著一定的風險，這就要求審計機關(guān)在將審計業(yè)務外包給社會機構(gòu)時應該謹慎選擇外包機構(gòu)并制定保密協(xié)議。社會機構(gòu)應本著誠信與職業(yè)道德的出發(fā)點，嚴格遵守保密性原則。如果聘用的社會機構(gòu)出現(xiàn)違反保密性原則的要求，則需承擔相應的責任。

2.3 科學原則

審計全覆蓋要求提出后，政府審計范圍拓寬，如何科學制定審計計劃、分配審計人員、選擇外包方式，實現(xiàn)審計資源有效配置是審計機關(guān)需要考慮的重要問題。遵循科學原則要求審計機關(guān)在進行全覆蓋審計工作時不僅要全面，也要有重點；不僅是審計范圍的全覆蓋，也是審計目標的全覆蓋。

3 政府審計業(yè)務外包中若干的操作問題探討

3.1 審計機關(guān)的角色定位

審計全覆蓋工作任務之重，審計機關(guān)在工作中運用外包策略，明確自身的責任是前提，因此角色定位很重要。審計機關(guān)在進行業(yè)務外包時，不能將責任一并外包出去，這意味著審計機關(guān)不能做“甩手掌柜”，把審計業(yè)務全權(quán)交由市場和社會機構(gòu)負責，也不能“放不開”，對社會機構(gòu)過多限制，導致無法正常開展工作。在政府審計業(yè)務中，憑借著對業(yè)務的熟悉程度，審計機關(guān)毋庸置疑發(fā)揮著主導性作用。在實際工作中，審計機關(guān)應該扮演好以下角色。

3.1.1 計劃組織者

根據(jù)審計業(yè)務的一般流程，審計計劃是審計工作的起點。審計機關(guān)在外包過程中首先需要扮演的是規(guī)劃者的角色。審計機關(guān)要為審計工作制定總體計劃安排并組織審計工作的開展，為審計機關(guān)和外包機構(gòu)分配任務、界定權(quán)限、制定標準。審計機關(guān)應考慮項目的哪些部分適合交由外包機構(gòu)完成，哪些部分必須親力親為。此外，對于所要依據(jù)的標準是采用審計機關(guān)的標準還是外部機構(gòu)的標準也是需要明確的問題。由于執(zhí)行的是政府審計業(yè)務，采用審計機關(guān)訂立的標準更具有適用性和權(quán)威性，而外部機構(gòu)使用的標準，其專業(yè)性水平更高。如何兼顧標準的權(quán)威性與專業(yè)性，提高審計效率與質(zhì)量，審計機關(guān)作為計劃組織者要在審計工作正式實施前確定，否則，沒有參照標準，審計工作難以展開。

3.1.2 決策者

外包過程中，審計機關(guān)與外包機構(gòu)不可能在所有問題的看法上都能達成一致，于是，就需要一方來擔當決策者的角色。考慮到政府審計業(yè)務外包中，起主導作用的是政府審計一方，因此，決策者由審計機關(guān)來擔任較為合適。需要指出的一點是，由審計機關(guān)來決策并不意味著不關(guān)注外包機構(gòu)的意見，外包機構(gòu)針對出現(xiàn)的問題，運用自身的專業(yè)知識可以提供參考意見，審計機關(guān)應綜合雙方意見和實際情況進行決策，最終的決策權(quán)交給審計機關(guān)。

3.1.3 監(jiān)督者

審計機關(guān)還有一個重要的角色，即監(jiān)督者。外包機構(gòu)畢竟屬于外部機構(gòu)，對政府審計的規(guī)則、業(yè)務等并不熟悉，無法避免在工作中出現(xiàn)各種問題與疏漏，甚至還會在工作遇到困難時，出現(xiàn)懈怠的情況，影響審計效率和質(zhì)量。審計機關(guān)作為監(jiān)督者能夠督促外包機構(gòu)更好地履行自己在合同中的義務，同時，對于涉及政府信息的安全性問題，也能及時給予防范與警示，防止國家機密泄露。監(jiān)督貫穿于整個外包過程的始終，審計機關(guān)履行好監(jiān)督者的職責是外包成功的關(guān)鍵。

3.2 外包方式的選擇

政府審計不同于社會審計和內(nèi)部審計，不以成本為導向，而是更加注重審計質(zhì)量。在全覆蓋的要求下，審計機關(guān)審計資源的缺乏限制著審計業(yè)務的開展。因此，審計機關(guān)在決定外包與否以及選擇何種外包方式的問題時，主要考慮兩個方面：外包質(zhì)量和對外部機構(gòu)的需求。外包質(zhì)量是指將政府審計業(yè)務交由外部機構(gòu)實施完成所能達到效果，包括業(yè)務的完成情況、工作效率、審計成本和外包風險等。對外部機構(gòu)的需求性則側(cè)重于對人力、物力、專業(yè)技術(shù)等審計資源的考慮。審計機關(guān)關(guān)于這兩個因素的考慮，可以決定是否外包以及運用何種外包方式，見圖1。

審計機關(guān)通過需求分析，確定自身資源不足，受到資源的限制而必須借助外部機構(gòu)力量，即對外部需求高時，此時選擇外包策略的可能性較大；而當審計機關(guān)通過分析確定完全能夠憑借自身現(xiàn)有資源完成審計工作，即外部需求低時，則內(nèi)部提供的可能性較大。外包質(zhì)量是審計機關(guān)考慮外包程度與范圍的參照。決定運用外包策略后，外包的質(zhì)量越高，審計機關(guān)外包的審計業(yè)務范圍也越大，為達到高質(zhì)量，可以考慮全部外包方式；然而，在外包質(zhì)量低的情況下，不僅意味著要外部機構(gòu)的工作效率低下，由外包帶來的風險也隨之加大，導致審計審計失敗等風險，因此，選擇全部外包方式可能性不大，尤其是審計機關(guān)的核心業(yè)務，涉及機密事項的更應該避免全部外包，在這樣的情況下，審計機關(guān)應科學、合理安排，明確審計機關(guān)與外部機構(gòu)各自的業(yè)務范圍，更多采用部分外包方式。

3.3 外包機構(gòu)的產(chǎn)生

審計全覆蓋工作任務艱巨，而市場上的外包機構(gòu)良莠不齊，如何在控制審計成本的同時獲取高質(zhì)量的外包服務是政府審計主體不得不考慮的一個問題。

3.3.1 先例沿用

先例沿用是指審計機關(guān)在選擇外包機構(gòu)時，對于以往在工作中聘用并且工作業(yè)績評價結(jié)果令人滿意的外包機構(gòu)，可以作為優(yōu)先考慮對象的選擇原則。根據(jù)先例原則選擇的機構(gòu)在信譽、質(zhì)量、安全性方面有保障。但先例原則只將曾經(jīng)合作過的機構(gòu)納入選擇范圍，對一些業(yè)務能力好但未能有機會參與審計機關(guān)業(yè)務合作的機構(gòu)，難免存在不公，具有一定的排他性。

3.3.2 建立中介機構(gòu)庫

建立中介機構(gòu)庫是指通過資格審查的方式，確定一批具備相應資質(zhì)、業(yè)務能力以及符合業(yè)務范圍的外部機構(gòu)作為政府審計業(yè)務外包選擇的對象。這要求審計機關(guān)對中介機構(gòu)的信息進行有效的管理，通過記錄中介機構(gòu)的資質(zhì)等級、業(yè)務能力、職業(yè)經(jīng)驗、違法違規(guī)行為和參與的審計項目成果等方面的信息，形成中介機構(gòu)管理檔案。建立中介機構(gòu)庫的方法雖然能夠保證入選的機構(gòu)都是經(jīng)過精心挑選與考評合格的，但是這種方式需要耗費較高的成本進行信息采集。

3.3.3 公開招標

在政府審計業(yè)務外包時選擇公開招標方式產(chǎn)生外包機構(gòu)，能夠創(chuàng)造一個相對公平、公正的環(huán)境，使有意向、有能力的外部機構(gòu)都能參與競標。通過公開招標，加劇了外部機構(gòu)之間的競爭，使審計機關(guān)能以最低的成本購買到最好的服務。但在實際操作中，政府審計業(yè)務外包的招標環(huán)節(jié)要尤其注意防范舞弊的風險，審計機關(guān)可以利用招標環(huán)節(jié)的審計知識與經(jīng)驗，對招標過程實施控制，確保招標的公開公正。

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