董麗瑤

[摘 要] 隨著經(jīng)濟(jì)的日益發(fā)展，編制政府資產(chǎn)負(fù)債表具有越來越重要的意義，對于我國政府會計制度的不完善，對于如何編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的研究具有重要的意義，借鑒國外的情況，就我國的政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制，提出了合理的建議。

[關(guān)鍵詞] 政府；資產(chǎn)負(fù)債表；借鑒

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2016. 07. 012

[中圖分類號] F231.1 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2016）07- 0029- 02

1 引 言

政府資產(chǎn)負(fù)債表是國家資產(chǎn)負(fù)債表的一部分，政府資產(chǎn)負(fù)債表可以反映政府在某一時點(diǎn)上的“家底”，并且全面衡量政府的風(fēng)險，對于完善政府承擔(dān)的社會職能具有重大的作用。與世界各國相比，我國沒有一套完善的政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制制度，制約了我國政府職能的有效的發(fā)揮。同時，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出“加快建立國家統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)核算制度，編制全國和地方資產(chǎn)負(fù)債表，建立跨年度預(yù)算平衡機(jī)制，建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財務(wù)報告制度“。為了貫徹黨的十八屆三中全會的精神，研究如何編制政府資產(chǎn)負(fù)債表對于更好的指導(dǎo)政府的工作具有重大的意義。日本、澳大利亞這些國家的政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制制度相對完善，我國可以充分的吸收借鑒，指導(dǎo)我國政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制工作。在目前的經(jīng)濟(jì)條件下，完善政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制有一定的必要性和重要性，針對我國存在的一些問題，本文也試著提出了一些建議。

2 編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的必要性和重要性

作為會計報表體系中最主要的一張報表，政府資產(chǎn)負(fù)債表通過政府的資產(chǎn)和負(fù)債，反映政府未來將面臨的風(fēng)險和抗風(fēng)險能力。政府資產(chǎn)負(fù)債表提供了某一個時點(diǎn)的債務(wù)和資產(chǎn)存量，可以為評估地方政府的舉債能力提供更加合理的科學(xué)依據(jù)。政府是代表國家為人民服務(wù)的部門，政府具有一定的社會職能，承擔(dān)著社會管理的職責(zé)，而企業(yè)是以盈利為目的的，這就決定了政府與企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表存在著巨大的差異，有必要探索一套適合政府的資產(chǎn)負(fù)債表。其次，政府以預(yù)算會計為主，預(yù)算會計注重收支，大多采取收付實(shí)現(xiàn)制來編制報表，但是收付實(shí)現(xiàn)制編制的報表是不能準(zhǔn)確的反映政府的經(jīng)濟(jì)狀態(tài)和面臨的風(fēng)險的，不能滿足政府發(fā)揮其職能的需要，所以對是否采用權(quán)責(zé)發(fā)生制編制政府資產(chǎn)負(fù)債表值得我們研究。同時，中央和地方政府對于有關(guān)項目的核算范圍也存在一定的口徑不一致的情況，所以我們需要一套完善的報表編制體系。

編制政府資產(chǎn)負(fù)債表具有重要的意義。首先，政府資產(chǎn)負(fù)債表反映了政府在某個時點(diǎn)的財務(wù)狀況，有利于增加政府信息的透明度。由于我國特殊的社會性質(zhì)，決定了政府擁有很大比例的資產(chǎn)，政府的財政支出也是巨大的，政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制有利于投資者等了解政府資金的使用情況，加強(qiáng)公眾監(jiān)督，增加財政的透明度。其次，有利于更好的防范地方債的危機(jī)，防范風(fēng)險。近幾年，我國的地方債務(wù)極具增加，但是存在許多地方債務(wù)責(zé)任不清的，情況，許多地方的資產(chǎn)負(fù)債關(guān)系混亂，并不清楚自己的償債能力，同時對政府的考核標(biāo)準(zhǔn)不能與資產(chǎn)負(fù)債掛鉤。只有編制科學(xué)、明晰的地方資產(chǎn)負(fù)債表，才能有效的降低地方債務(wù)的風(fēng)險。最后，有利于強(qiáng)化對政府的監(jiān)督。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，披露了很多政府資產(chǎn)負(fù)債方面的信息，有利于各個審計部門加強(qiáng)政府的監(jiān)管，了解資金的流向及經(jīng)濟(jì)發(fā)展的動態(tài)，有效的加強(qiáng)管理，提高資金的使用效率。

3 國外政府資產(chǎn)負(fù)債表對我國的啟發(fā)

日本等國家形成了相對完善的政府資產(chǎn)負(fù)債表體系，對我國報表的編制具有一定的借鑒意義。

日本政府會計在利用“收付實(shí)現(xiàn)制”進(jìn)行收支核算的同時，采用了“權(quán)責(zé)發(fā)生制的年度區(qū)分”方法作為收支活動年度歸屬的劃分標(biāo)準(zhǔn)。具體運(yùn)用中，日本政府會計依據(jù)“收付實(shí)現(xiàn)制”對某一個會計年度（當(dāng)年 3 月 31 日至次年 3 月 31 日）中的實(shí)際收支進(jìn)行匯總和決算，但由于某一財年的債權(quán)債務(wù)要盡可能在現(xiàn)金收支完成后才能進(jìn)行決算處理，某一財年結(jié)束后，就存在一個確定當(dāng)年收入、支出完成情況的時滯——“出納整理期限”，具體時間為下一財年的 4 月 1 日至 7 月 31 日。根據(jù)上述會計處理方法，在“出納整理期限”已實(shí)現(xiàn)的、按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則本應(yīng)屬于上一財年的未收未付部分，計入上一財年的收支活動。

對于沒有記入國家財產(chǎn)臺賬的公共財產(chǎn)，如道路、河流、港口等，由于沒有相應(yīng)的市場交易價格，不能進(jìn)行重新估價，實(shí)踐中，主要采用成本推算并進(jìn)行統(tǒng)計。其中，對于非折舊公共財產(chǎn)，通過合計過去的用地費(fèi)和事業(yè)費(fèi)等從而推算取得原價；對于折舊資產(chǎn)，由原始價格減去累計折舊后得到。

日本養(yǎng)老年金跟據(jù)保險對象、保險性質(zhì)分成了三個層次。其中第一、二層的國民年金、雇員年金均為公共養(yǎng)老金。日本公共養(yǎng)老金制度采取的是“現(xiàn)收現(xiàn)付制”，它是用當(dāng)前工作人員繳納的保險費(fèi)用來承擔(dān)退休人群公共養(yǎng)老金的發(fā)放。因此，有觀點(diǎn)認(rèn)為公共養(yǎng)老金的發(fā)放義務(wù)不是因為保險金的支付而產(chǎn)生，而是以滿足發(fā)放條件而產(chǎn)生的，所以不能認(rèn)同為負(fù)債。政府作為該制度的運(yùn)營者會產(chǎn)生支付年金的義務(wù)，由此認(rèn)為應(yīng)該將繳納期間所對應(yīng)的支付現(xiàn)價計入負(fù)債。

根據(jù)日本《國家物權(quán)法》，要想反映國有財產(chǎn)狀況，應(yīng)當(dāng)建立一個國家財產(chǎn)登記簿來記錄反映財產(chǎn)價值的價格。其中：對于“土地”、“未砍伐的木材和竹子”等非折舊資產(chǎn)，其價格原則上要扣除按照繼承稅評價方式的稅額進(jìn)行計算，對于“建筑物、工程、船、飛機(jī)”等可折舊資產(chǎn)，要基于一定的假設(shè)估計使用年限，然后從取得時的臺賬價格中減去累計折舊，但日本政府每隔 5年要對資產(chǎn)價格根據(jù)實(shí)際情況進(jìn)行重新評估，而價格修訂年度的評價差額，則在資產(chǎn)負(fù)債差額增減計算表中作為“資產(chǎn)評價差額”記賬；對一些政府擁有的特殊物品，如畫作、家具、書籍等，其數(shù)量記載在政府商品登記表中，由于其中大部分沒有列出其價格，因此不能取得其價值并記錄在政府的資產(chǎn)負(fù)債表中，而只在附錄中加以補(bǔ)充說明。

4 探索編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的建議

鑒于目前我國政府資產(chǎn)負(fù)債表的現(xiàn)狀，同時借鑒國外的經(jīng)驗，結(jié)合我國的實(shí)際情況，下面對編制我國的政府資產(chǎn)負(fù)債表提出以下建議。

（1）從立法層面對我國政府資產(chǎn)負(fù)債表的編制予以支持。目前，我國尚沒有完整的政府會計體系，從國外的經(jīng)驗來看，他們的政府會計包括兩方面的內(nèi)容，一是反映政府預(yù)算情況的預(yù)算會計，二是反映政府財務(wù)活動的政府財務(wù)會計。我國只有政府預(yù)算會計而沒有政府財務(wù)會計，現(xiàn)在的會計制度相對落后，所以需要改革預(yù)算會計制度。政府會計制度的改革，需要有關(guān)的法律保障。美國等國家都建立了政府會計準(zhǔn)則，我國的會計改革也需要建立統(tǒng)一的適用于行政單位、事業(yè)單位及其他政府主體組成的權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計準(zhǔn)則。

（2）編制政府資產(chǎn)負(fù)債表。由于對政府資產(chǎn)和負(fù)債的情況了解的不是很清楚，對風(fēng)險的判斷就會存在模糊的地方。編制政府資產(chǎn)負(fù)債表將有利于有效的控制債務(wù)的風(fēng)險，為整個財政風(fēng)險打下堅實(shí)的基礎(chǔ)。有關(guān)部門應(yīng)該通過擬定相應(yīng)的制度，明確編制政府資產(chǎn)負(fù)債表的部門，編制時間，編制政策，明確資產(chǎn)負(fù)債表政策，資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法，資產(chǎn)負(fù)債核算指標(biāo)解釋等，使這項工作制度化，程序化和規(guī)范化。根據(jù)國家的實(shí)際情況，確定資產(chǎn)負(fù)債的范圍，達(dá)到國家資產(chǎn)負(fù)債管理的目的。

（3）分層次編制不同類別的政府資產(chǎn)負(fù)債表。為了更好的了解各級政府部門的財務(wù)狀況和判斷政府的財務(wù)風(fēng)險，需要政府資產(chǎn)負(fù)債表層次清晰，范圍全面，覆蓋中央到地方各個級別，這樣有利于全面的判斷政府狀況。分層次編制政府資產(chǎn)負(fù)債表，有利于徹底地摸清地方各級政府的資產(chǎn)和負(fù)債情況，確定自己的償債能力，同時對于編制預(yù)算有很大的幫助，確定政府的資金需求。

（4）建立專門的賬戶對自然資源進(jìn)行核算。由于我國特殊的國情，是個自然資源十分豐富的國家，所以在編制政府資產(chǎn)負(fù)債表時如何對龐大的自然資源進(jìn)行核算對最終的政府資產(chǎn)有著重要的作用。自然資源并不能納入政府的資產(chǎn)中，因為這將使政府部門的資產(chǎn)數(shù)大量的增加，而卻無法對政府的現(xiàn)金流有任何的幫助。所以應(yīng)該建立專門的賬戶對自然資源進(jìn)行核算。比如，可以編制自然資源物量表，以了解相應(yīng)的自然資源存量和價值，不一定將自然資源納入政府的資產(chǎn)中。

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