朱　洪　蕊

(山東理工大學(xué)計劃財務(wù)處，山東淄博255000)

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公司治理下企業(yè)內(nèi)部控制問題研究

朱洪蕊

(山東理工大學(xué)計劃財務(wù)處，山東淄博255000)

[摘要]隨著經(jīng)濟發(fā)展的不斷加快，企業(yè)面臨激烈的競爭壓力和嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，這是經(jīng)濟全球化不斷深化發(fā)展的結(jié)果。企業(yè)的有效經(jīng)營必須通過良好的公司治理和內(nèi)部控制來實現(xiàn)。我國企業(yè)內(nèi)部控制還存在許多問題，為此需要從完善公司治理的角度研究對策，以最大限度地提高內(nèi)部控制的效率。

[關(guān)鍵詞]公司治理；內(nèi)部控制；風(fēng)險防控體系

內(nèi)部牽制理論、內(nèi)部控制制度理論、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論、內(nèi)部控制整體框架理論、風(fēng)險管理框架理論等五部分內(nèi)容，是企業(yè)內(nèi)部控制理論經(jīng)歷的五個變化，它伴隨著企業(yè)組織結(jié)構(gòu)和公司治理的變革，也是這一理論不斷向前發(fā)展的過程，在這一過程中，它的實踐應(yīng)用也在不斷改進(jìn)和完善。

一、內(nèi)部控制和公司治理理論

(一)內(nèi)部控制理論

為保證業(yè)務(wù)活動的有效進(jìn)行，研究制定和實施一系列政策與程序，及時發(fā)現(xiàn)和糾正可能出現(xiàn)的失誤或舞弊行為，確保企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)和會計資料的準(zhǔn)確性、合法性和完整性，從而保證整個企業(yè)資產(chǎn)的絕對安全,這是企業(yè)內(nèi)部控制理論的內(nèi)涵。在企業(yè)董事會的領(lǐng)導(dǎo)下，由經(jīng)理階層負(fù)責(zé)監(jiān)管和督促，通過全體員工共同努力，保證企業(yè)遵循相關(guān)法律法規(guī)，提高企業(yè)的營運效率和營運效果，確保企業(yè)財務(wù)管理和財務(wù)報告的準(zhǔn)確性、可靠性，這就形成了企業(yè)內(nèi)部控制過程。企業(yè)內(nèi)部控制理論先后經(jīng)歷了五個階段的發(fā)展。

1.內(nèi)部牽制理論,形成于20世紀(jì)40年代前。一般認(rèn)為，內(nèi)部牽制是指為提供有效的組織和經(jīng)營，并防止錯誤和其他非法業(yè)務(wù)發(fā)生而制定的業(yè)務(wù)流程。

2.內(nèi)部控制制度理論,形成于20世紀(jì)40年代末至70年代。美國會計師協(xié)會所屬審計程序委員會(CPA)在1949年發(fā)布的《內(nèi)部控制:一種協(xié)調(diào)制度要求及其對管理當(dāng)局和獨立注冊會計師的重要性》報告中描述內(nèi)部控制定義:“內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護(hù)資產(chǎn)、保證會計資料的可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率、推動管理部門所制定的各項政策貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施?！盵1]165

3.內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論,形成于 20世紀(jì)80年代至90年代。美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)于 1988年4月發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第55號》,第一次規(guī)定從1990年1月起以該公告取代1972年發(fā)布的《審計準(zhǔn)則公告第1號》。其中，明確控制環(huán)境、會計制度和控制程序三部分內(nèi)容構(gòu)成內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)[2]182。

4.內(nèi)部控制整體框架理論,形成于 20世紀(jì)90年代后。美國反虛假財務(wù)報告委員會下屬的發(fā)起人委員會(簡稱COSO)于1992年9月提出《內(nèi)部控制—整體框架》(簡稱COSO報告)，創(chuàng)造性地提出了內(nèi)部控制整體框架概念，這是對內(nèi)部控制理論的豐富和發(fā)展，具有里程碑式的重要意義[3]216。COSO給出內(nèi)部控制的具體定義: 為合理保證公司財務(wù)報告的可靠性、企業(yè)經(jīng)營的高效率、法律法規(guī)的嚴(yán)格遵循，而建立的一個由企業(yè)董事會、管理層和其他員工共同設(shè)計并實施的完整系統(tǒng)。同時提出控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、檢查監(jiān)控等是組成內(nèi)部控制的五大要素，各要素之間相互影響、相互依存、缺一不可，形成一個有機的動態(tài)系統(tǒng)。AICPA于1996年發(fā)布《審計準(zhǔn)則公告第78號》，全面接受COSO報告的內(nèi)容。

5.風(fēng)險管理框架理論，形成于21世紀(jì)初。COSO委員會結(jié)合《薩班斯—奧克利斯法案》的有關(guān)內(nèi)容，在1992年報告的基礎(chǔ)上于2004年正式對外公布《企業(yè)風(fēng)險管理框架》(簡稱ERM),它的主要內(nèi)容是將企業(yè)的內(nèi)部控制更名為企業(yè)風(fēng)險管理，要求董事會與管理層高度重視風(fēng)險管控，對可能發(fā)生的重大風(fēng)險及時作出分析研判，并制定有力措施，突出抓好關(guān)鍵環(huán)節(jié)，確保各種風(fēng)險處于可預(yù)測可控制狀態(tài)。

(二)公司治理理論

“公司治理結(jié)構(gòu)是一種據(jù)以對工商公司進(jìn)行管理和控制的體系”,這是國際經(jīng)濟合作與發(fā)展組織給出的一個有代表性的定義。對董事會、經(jīng)理層、股東和其他利益相關(guān)者，公司治理結(jié)構(gòu)明確規(guī)定了它們各自的責(zé)任和權(quán)利分布。公司治理有公司管治、企業(yè)管治和企業(yè)管理三種稱謂，盡管表述方式不同，但具有相同的內(nèi)涵[4]63。

(三)內(nèi)部控制與公司治理的關(guān)系

1.內(nèi)部控制與公司治理的聯(lián)系。(1)管理主體相同。COSO報告對內(nèi)部控制和公司治理兩者的管理主體作了闡述，特別強調(diào)了公司董事會、整個公司管理階層及廣大員工是影響內(nèi)部控制的主要因素，其中董事會在內(nèi)部控制系統(tǒng)中處于核心地位，人的意志和作用在整個內(nèi)部控制的形成和運行過程中起著關(guān)鍵作用。公司治理的主體是董事會和經(jīng)營者，大小股東等所有利益相關(guān)者對董事會行為的監(jiān)督約束主要通過投資回報率來實現(xiàn)。為保證公司經(jīng)營管理的高效率，經(jīng)營者必須自我加壓、自我約束，主動接受董事會對公司業(yè)績情況的考核。通過以上分析，可以發(fā)現(xiàn)影響公司治理與內(nèi)部控制的因素異曲同工，其管理主體是一致的。(2)最終目標(biāo)一致。壓減或杜絕不實甚至是虛假的會計信息、保證公司資產(chǎn)優(yōu)質(zhì)高效，是內(nèi)部控制的主要目標(biāo)。通過實施一系列措施保證企業(yè)目標(biāo)的實現(xiàn)，是內(nèi)部控制的基本目標(biāo)。保護(hù)股東利益，防止董事、經(jīng)理等代理人發(fā)生侵權(quán)行為，保證公司沿著正確的軌道健康運行是公司治理的主要目標(biāo)。為了保證企業(yè)目標(biāo)的順利實現(xiàn),就要全面推進(jìn)公司治理，企業(yè)目標(biāo)實現(xiàn)了，股東財富最大化才能成為現(xiàn)實。由此可見，內(nèi)部控制與公司治理的最終目標(biāo)都是要實現(xiàn)企業(yè)的目標(biāo)。(3)主要內(nèi)容重合。在監(jiān)督制約、信息傳遞、權(quán)責(zé)分配等方面，公司治理與內(nèi)部控制有高度重合的內(nèi)容。董事會、經(jīng)營者等作為公司治理的主體按時聽取經(jīng)營者關(guān)于內(nèi)部控制執(zhí)行情況的報告，負(fù)責(zé)對內(nèi)部控制實施效果進(jìn)行評價分析。當(dāng)公司所有者與公司經(jīng)營者重疊時，治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部控制基本一致。當(dāng)公司治理主要通過內(nèi)部人來組織實施時，履行檢查監(jiān)控職能的主體是董事會、股東大會和全體股東，因而內(nèi)部控制與公司治理在很多方面是一致的,也就是兩者內(nèi)容是高度融合的;當(dāng)公司治理主要通過引進(jìn)職業(yè)經(jīng)營者等外力組織實施時，發(fā)揮主要作用的是外部治理機制，控制主體是企業(yè)經(jīng)營者，因而在內(nèi)容上交織很少[5]90。

2.內(nèi)部控制與公司治理的差異。(1)理論基礎(chǔ)不同?；谖小黻P(guān)系產(chǎn)生，這是內(nèi)部控制與公司治理在理論基礎(chǔ)方面的共同點。兩者的不同點在于：內(nèi)部控制提出的理論基礎(chǔ)主要源自會計學(xué)、企業(yè)管理學(xué)和審計學(xué)等經(jīng)濟學(xué)方面的知識，基本不涉及經(jīng)濟學(xué)范疇內(nèi)其他方面內(nèi)容；而公司治理的理論基礎(chǔ)全部與經(jīng)濟學(xué)方面的內(nèi)容有關(guān)，其中制度經(jīng)濟學(xué)、產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)的應(yīng)用最為廣泛[6]10。(2)組織結(jié)構(gòu)不同。內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)涵蓋兩個方面:第一，按照《公司法》設(shè)立董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層，對公司控制權(quán)、公司監(jiān)督權(quán)與公司執(zhí)行權(quán)的職責(zé)范圍進(jìn)行明確界定，保證各個方面在充分行使權(quán)力的同時又能相互監(jiān)督制約；第二，科學(xué)設(shè)置管理部門，對不相容的職能和職務(wù)進(jìn)行合理分離。公司治理結(jié)構(gòu)作為一種組織結(jié)構(gòu)，由企業(yè)所有者、董事會與高級經(jīng)理人員組成。公司治理結(jié)構(gòu)在企業(yè)內(nèi)部控制體系中具有特殊地位，起著關(guān)鍵性作用。許多人把內(nèi)部控制比喻成一個金字塔，他們認(rèn)為公司治理處于金字塔的上層[7]30。(3)微觀目標(biāo)不同。實現(xiàn)企業(yè)的良性發(fā)展是內(nèi)部控制和公司治理共同的目標(biāo)，但通過仔細(xì)分析還是發(fā)現(xiàn)兩者要實現(xiàn)的目標(biāo)，其差別還是比較大的。通過規(guī)范約束各方面人員的經(jīng)營行為和工作行為，保證財務(wù)資料、會計信息合法準(zhǔn)確，實現(xiàn)企業(yè)資產(chǎn)的優(yōu)質(zhì)安全，提高企業(yè)生產(chǎn)效益和盈利水平，確保企業(yè)按照發(fā)展規(guī)劃運行，是內(nèi)部控制的具體目標(biāo)；通過依法確定董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層之間的管理職能和管理權(quán)限，準(zhǔn)確定位股東大會的作用，建立完善科學(xué)高效的激勵機制、監(jiān)督制衡機制，充分考慮各方面利益訴求，實現(xiàn)企業(yè)所有者、管理者之間的制衡，全面實現(xiàn)各相關(guān)主體在責(zé)、權(quán)、利方面的對等，是公司治理的具體目標(biāo)。

二、我國企業(yè)內(nèi)部控制存在的主要問題及成因分析

(一)主要問題

從總體上看，我國企業(yè)目前還缺乏一個有利于加強內(nèi)部控制的良好環(huán)境,相關(guān)措施也不夠有力,程序設(shè)計也相對滯后，主要存在以下四個方面的問題。

1.內(nèi)部控制體系不夠健全。內(nèi)容不全面、設(shè)計不科學(xué),是許多企業(yè)在建立內(nèi)部控制系統(tǒng)過程中存在的主要問題，內(nèi)部控制操作程序建設(shè)對有些企業(yè)而言還只是初步的、最基本的工作，要形成一個完整的內(nèi)部控制系統(tǒng)還有大量工作要做。側(cè)重于事中和事后控制，忽視事前預(yù)測和控制，是許多企業(yè)內(nèi)部控制的特點。許多企業(yè)只注重對資金、實物等有形資產(chǎn)的控制，缺少對企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險的分析和研究，忽視對人員素質(zhì)和信息等無形資源的控制，其結(jié)果是企業(yè)經(jīng)營每況愈下。部分企業(yè)脫離客觀實際，不與企業(yè)自身情況相結(jié)合，在設(shè)計內(nèi)部控制系統(tǒng)時生搬硬套，抓不住企業(yè)管理的核心，嚴(yán)重影響了企業(yè)內(nèi)部控制效果。

2.企業(yè)治理機制不夠完善。加強內(nèi)部控制，實現(xiàn)企業(yè)一系列管理目標(biāo)，離不開嚴(yán)格的公司治理和公司管理。為加強對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營情況的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督，我國許多企業(yè)普遍設(shè)有董事會、監(jiān)事會。但由于對內(nèi)部控制認(rèn)識不足，重視不夠，在實際工作中沒有發(fā)揮好兩會的作用，適合企業(yè)發(fā)展的公司治理機制沒有從根本上建立起來。比如內(nèi)部審計這一重要機構(gòu)，在很多公司要么沒有設(shè)立，要么靠掛某一部門，甚至是形同虛設(shè)，很難發(fā)揮應(yīng)有的監(jiān)督作用。由于缺乏完善的公司治理機制，控制措施往往會失之于軟，大量的不應(yīng)發(fā)生的內(nèi)部消耗隨之而來，公司經(jīng)營成本只能是居高不下。再比如，在許多企業(yè)中由總經(jīng)理主導(dǎo)編制預(yù)算，再報董事會批準(zhǔn)后實施，這一過程明顯是不規(guī)范的。企業(yè)經(jīng)營者與董事會職責(zé)不同、分工不同，所擁有的信息資源差別也是比較大的。因為信息不對稱，董事會在預(yù)算制定、預(yù)算管理方面很難提出富有建設(shè)性和指導(dǎo)性的觀點和意見，這就帶來了董事會在預(yù)算管理方面職權(quán)的弱化，也就很容易出現(xiàn)預(yù)算管理有內(nèi)部人控制的現(xiàn)象，從而預(yù)算管理的計劃、協(xié)調(diào)和控制作用受到嚴(yán)重削弱，為實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)埋下了嚴(yán)重禍根。

3.內(nèi)部控制執(zhí)行不夠嚴(yán)格。內(nèi)部控制重在執(zhí)行，嚴(yán)格的監(jiān)督、定期的檢查、科學(xué)的考核、明確的獎懲，是保證內(nèi)部控制有效執(zhí)行的基礎(chǔ)。很多企業(yè)的內(nèi)部控制制度堅持上網(wǎng)上墻，從內(nèi)容上看可稱得上較為完善，但在執(zhí)行方面卻很難令人滿意。有些制度規(guī)定更多的是為了應(yīng)付有關(guān)職能部門的檢查驗收 ，至于實際執(zhí)行情況如何卻很少有人問津，執(zhí)行好的得不到獎勵，執(zhí)行差的受不到應(yīng)有懲處，存在內(nèi)部控制執(zhí)行好壞都一樣的問題。在內(nèi)部控制中,對一些制度規(guī)定的嚴(yán)肅性維護(hù)不利,對一些具體問題習(xí)慣于靈活處理,致使內(nèi)部控制制度規(guī)定流于形式,嚴(yán)重削弱了內(nèi)部控制的影響和效果[8]102。

4.內(nèi)部控制環(huán)境不夠優(yōu)化。內(nèi)部控制的運行環(huán)境包括組織管理思想、公司治理結(jié)構(gòu)、公司內(nèi)部審計制度、公司信息化程度等，它們是我國上市公司實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)和重要保障。但從目前情況看，這些環(huán)境還不能保證內(nèi)部控制實現(xiàn)更加高效的運行[9]110。

總體上說，我國上市公司對內(nèi)部控制的認(rèn)識和觀念仍處于落后狀態(tài)，對內(nèi)部控制的理解尚存在一些誤區(qū)。認(rèn)為內(nèi)部控制就是靠成堆的手冊、文件和一系列制度流程去實現(xiàn)的思想在相當(dāng)一部分上市公司中根深蒂固，其結(jié)果是形成了一些讓人束手束腳的條條框框，使內(nèi)部控制制度流于形式。

(二)成因分析

1.我國內(nèi)部控制理論落后。由于對企業(yè)內(nèi)部控制的重要性認(rèn)識不足，在理論研究方面起步較晚，投入的人力物力明顯不足，對一些問題的分析不系統(tǒng)不全面，內(nèi)部控制機制不科學(xué)、不完整，還沒有形成一個成型的內(nèi)部控制規(guī)范框架體系。

2.企業(yè)管理人員素質(zhì)不高。在建立健全企業(yè)內(nèi)部控制過程中，企業(yè)管理者擔(dān)負(fù)著不可或缺的主要責(zé)任，因此在影響內(nèi)部控制質(zhì)量的諸多因素中管理者的素質(zhì)起著至關(guān)重要的作用。要保證企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范高效，從事企業(yè)管理的人員必須認(rèn)真學(xué)習(xí)管理知識，不斷提高管理能力，同時還要具備良好的思想素養(yǎng)。從我國眾多企業(yè)的現(xiàn)實情況看，大多數(shù)管理人員不能積極強化現(xiàn)代資本運營理念，缺乏實施現(xiàn)代管理的技術(shù)和能力，普遍存在只顧眼前利益的問題，內(nèi)部控制計劃缺乏前瞻性和長遠(yuǎn)性，管理人員素質(zhì)還不能很好地達(dá)到內(nèi)部控制的要求。

3.企業(yè)內(nèi)部缺乏制衡機制。企業(yè)董事會成員、公司經(jīng)理人員分工細(xì)致，責(zé)任明確，實施兩權(quán)分離，這是現(xiàn)代企業(yè)必須具備的條件，隨之帶來的是管理范圍得到拓展、管理層次越來越多、管理權(quán)限不斷遞減。要充分保障企業(yè)法人、企業(yè)經(jīng)營者、企業(yè)債權(quán)人等各個方面應(yīng)該享有的正當(dāng)權(quán)益，就必須加強對企業(yè)內(nèi)部控制的研究，逐步建立符合企業(yè)實際、規(guī)范高效的治理體系。就我國現(xiàn)階段企業(yè)尤其是民營企業(yè)情況看，企業(yè)由“自家人”管理掌控問題比較突出，許多企業(yè)董事會組成人員與聘用的經(jīng)理人員交叉任職，公司法賦予董事會應(yīng)該發(fā)揮的監(jiān)管作用不能得到落實，雖然建立了法人治理結(jié)構(gòu)，但在加強企業(yè)內(nèi)部控制方面話語權(quán)不強，沒有實現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部各種權(quán)力高度相互制衡的要求。

4.內(nèi)部審計作用發(fā)揮不夠。一是大多數(shù)企業(yè)雖然設(shè)有負(fù)責(zé)內(nèi)部審計監(jiān)督的機構(gòu)，但往往靠掛某一部門，缺乏足夠的權(quán)力支撐；二是從事審計工作的人手偏少，也不夠?qū)I(yè)，存在“有心無力”問題；三是大多數(shù)企業(yè)內(nèi)審機構(gòu)把單位財務(wù)報表是否規(guī)范作為監(jiān)督的重點，對企業(yè)內(nèi)部控制情況檢查過問較少，存在內(nèi)審重點不夠突出，監(jiān)督檢查范圍不夠?qū)挿旱葐栴}。

5.外部監(jiān)督不夠有力。由審計、稅務(wù)、財政、證券監(jiān)管等部門形成的政府監(jiān)督，由注冊會計師、社會輿論等形成的社會監(jiān)督，兩者發(fā)揮各自優(yōu)勢，加強檢查監(jiān)督，堅持同向而行，對企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范運行發(fā)揮了一定作用，但收到的效果不是很明顯，離企業(yè)內(nèi)部控制管理現(xiàn)代化的要求還有一定差距，導(dǎo)致這一問題的主要原因包括：一是各方面監(jiān)督分工不夠細(xì)致，要求不夠明確，標(biāo)準(zhǔn)不夠統(tǒng)一，沒有形成強大的合力；二是雖然制定了監(jiān)督檢查目標(biāo)，但在實施監(jiān)督過程中容易發(fā)生偏離既定目標(biāo)的問題，有時候甚至?xí)@如何達(dá)到預(yù)算的平衡、如何實現(xiàn)創(chuàng)收的最大化等大做文章，監(jiān)督效果大打折扣，難以發(fā)揮應(yīng)有作用；三是對注冊會計師在社會監(jiān)督中作用的發(fā)揮重視不夠，對有關(guān)人員的監(jiān)管措施沒有及時跟進(jìn)，在規(guī)范行業(yè)競爭方面還缺乏有效的手段和辦法。

三、加強公司治理下企業(yè)內(nèi)部控制的措施

(一)進(jìn)一步明確內(nèi)部控制的目標(biāo)和定位

站在完善公司治理、改善國有企業(yè)現(xiàn)狀的角度上，深入思考和審視內(nèi)部控制的思想內(nèi)涵，重新確立內(nèi)部控制的目標(biāo)和定位，認(rèn)真研究制定措施和辦法，積極推進(jìn)公司治理和國有企業(yè)改革。公司治理是一個系統(tǒng)工程，內(nèi)部控制是重要組成部分，要推進(jìn)公司治理，就要加強內(nèi)部控制。重視內(nèi)部審計在內(nèi)部控制中的地位和作用，兩者要同研究、同部署，置于整個公司治理的框架中。緊密聯(lián)系企業(yè)實際，在重視內(nèi)部控制的同時抓好公司治理工作。在內(nèi)部控制和公司治理方面，西方國家經(jīng)過多年的實踐積累了一些先進(jìn)經(jīng)驗、先進(jìn)做法，值得我們認(rèn)真學(xué)習(xí)研究和借鑒。

(二)繼續(xù)健全內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)及運行機制

形成有效的內(nèi)部控制機制是建立合理的組織結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵，企業(yè)內(nèi)部控制組織結(jié)構(gòu)是指為公司活動提供計劃、執(zhí)行、控制和監(jiān)督職能的整體框架。一個良好的組織設(shè)置應(yīng)能保證監(jiān)督部門在整個組織中所具有的獨立性，也是保證組織結(jié)構(gòu)不斷適應(yīng)環(huán)境改變的基礎(chǔ)和前提，因此，組織機構(gòu)設(shè)置應(yīng)合理，各主管人員所負(fù)責(zé)任應(yīng)適當(dāng)，負(fù)責(zé)管理及監(jiān)督職能的員工應(yīng)具有勝任能力。同時，高效的組織結(jié)構(gòu)設(shè)置可以促進(jìn)公司治理功能的發(fā)揮,進(jìn)而提升公司管理水平。企業(yè)要結(jié)合公司具體情況，把握好集權(quán)與分權(quán)的關(guān)系，建立一套反映企業(yè)特點的合理的組織結(jié)構(gòu)體系，使企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)設(shè)置和權(quán)責(zé)分配方式達(dá)到相互牽制和協(xié)調(diào)控制的要求[10]84。

(三)著力加強內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)

首先，要重視控制態(tài)度的培養(yǎng)。加強教育培訓(xùn),提高管理者素質(zhì),保證整個組織中的每一名員工對內(nèi)部控制具有高度認(rèn)知，對完善內(nèi)控環(huán)境建設(shè)、營造良好的控制氛圍具有關(guān)鍵作用。企業(yè)員工控制意識和行為的養(yǎng)成情況直接關(guān)系到企業(yè)內(nèi)部控制的成敗，其中企業(yè)負(fù)責(zé)人的有關(guān)認(rèn)識及做法對內(nèi)部控制具有更大影響，因此要想盡一切辦法努力避免企業(yè)最高領(lǐng)導(dǎo)人控制的隨意性以及破壞既定內(nèi)部控制程序的現(xiàn)象發(fā)生。要充分發(fā)揮控制者和被控制者的積極性、主動性和創(chuàng)造性，從而達(dá)到最理想的內(nèi)部控制效果。其次，要調(diào)整完善公司治理結(jié)構(gòu)。應(yīng)站在公司治理的高度來把握企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)，充分考慮公司治理結(jié)構(gòu)因素，把它作為內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)不可缺少的一部分。否則，我國企業(yè)在內(nèi)控建設(shè)方面恐怕很難取得大的成功，因此，應(yīng)著力改善公司的治理結(jié)構(gòu)，以求內(nèi)部控制更好地發(fā)揮控制作用[11]63。

(四)全面落實內(nèi)部控制法律法規(guī)

2010年4月26日，財政部、證監(jiān)會等有關(guān)部門聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。此文件涵蓋《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等18項內(nèi)容，連同之前出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，形成了一套適合中國國情、與國際高度融合接軌的內(nèi)部控制規(guī)范體系，這是繼頒布實施企業(yè)會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則體系后的又一項影響深遠(yuǎn)的重大工程，標(biāo)志著我國企業(yè)內(nèi)部控制工作進(jìn)入一個新的階段。

在公司制度中公司治理結(jié)構(gòu)居核心地位，建立一套完整的符合企業(yè)實際情況的公司治理結(jié)構(gòu)是企業(yè)提高管理水平的基本條件。學(xué)習(xí)借鑒先進(jìn)經(jīng)驗和做法，制定效率高、接地氣的內(nèi)部控制制度，是現(xiàn)代企業(yè)完成經(jīng)營任務(wù)、實現(xiàn)提質(zhì)增效目標(biāo)的可靠保證。落實由管理者主導(dǎo)建立的一系列政策、規(guī)則、辦法和程序的過程就是內(nèi)部控制，它離不開規(guī)范高效的公司治理和公司管理工作。

執(zhí)行企業(yè)內(nèi)控規(guī)范體系的企業(yè)，要按時披露年度自我評價報告，認(rèn)真分析研究企業(yè)內(nèi)部控制的有效性和準(zhǔn)確性。高度重視企業(yè)內(nèi)部控制審計工作，對財務(wù)運行情況的審計要聘請具有證券期貨業(yè)務(wù)資質(zhì)的會計師事務(wù)所和專業(yè)人員負(fù)責(zé)，審計報告內(nèi)容必須全面、客觀、準(zhǔn)確。在審計過程中發(fā)現(xiàn)的企業(yè)內(nèi)部控制中存在的問題，會計師事務(wù)所和注冊會計師要以對企業(yè)發(fā)展高度負(fù)責(zé)的態(tài)度，及時發(fā)出預(yù)警，提示投資者、債權(quán)人等各有關(guān)方面高度關(guān)注，制定措施積極應(yīng)對[12]48。

要夯實宏觀經(jīng)濟持續(xù)向好的勢頭，推動經(jīng)濟發(fā)展方式的根本轉(zhuǎn)變，提高企業(yè)走出國門全方位參與國際經(jīng)濟競爭的能力和水平，維護(hù)金融穩(wěn)定的大好局面，保護(hù)社會公眾的合法權(quán)益，就必須深入學(xué)習(xí)研究企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范，認(rèn)真貫徹實施企業(yè)內(nèi)部控制制度和辦法

(五)積極完善激勵與約束機制

要調(diào)動各個方面的積極性和主動性，形成共謀企業(yè)發(fā)展的強大合力，保持公司各個組織、各個單元努力方向與企業(yè)發(fā)展目標(biāo)的一致性，就必須制定切實可行的激勵措施和辦法，同時要加強監(jiān)督約束機制建設(shè)。建立科學(xué)的業(yè)績評價體系是用好激勵與約束機制的基礎(chǔ)，對此必須予以高度重視。不同的組織單元，不一樣的崗位，要求不同，標(biāo)準(zhǔn)有別，要堅持量體裁衣，分別制定分析評價標(biāo)準(zhǔn)，采用科學(xué)的計量和評價方法，在排除當(dāng)事人不可控因素影響的條件下，按照實際工作業(yè)績(開展創(chuàng)新情況要占一定權(quán)重)分優(yōu)秀、良好、一般、不合格等四個等次作出評價，該表揚的大力表揚，該批評的絕不客氣，同時還應(yīng)給予有關(guān)員工一定的經(jīng)濟性獎勵或處罰，以達(dá)到弘揚先進(jìn)、鞭策后進(jìn)的目的。用好了激勵和約束機制這一杠桿，對公司內(nèi)部控制和公司治理將會起到巨大的推動作用。

(六)重點突出監(jiān)事會的獨立監(jiān)督作用

要確保監(jiān)事會發(fā)揮好在內(nèi)部控制工作中的監(jiān)督作用，就要先解決監(jiān)事會的獨立性問題。為此，我們可以從人事和財務(wù)兩方面著手。第一，在人事方面，監(jiān)事會具有聘任一般工作人員的權(quán)力，公司人事部門不插手不參與。按照公司章程規(guī)定，監(jiān)事和監(jiān)事會工作人員一經(jīng)確定，董事會沒有調(diào)整的權(quán)力。公司董事及經(jīng)理人員接受監(jiān)事和監(jiān)事會工作人員的監(jiān)督，董事會負(fù)責(zé)對監(jiān)事會人員的履職情況進(jìn)行監(jiān)督。第二，在經(jīng)費保障上，公司章程要明確監(jiān)事會經(jīng)費預(yù)算占企業(yè)行政預(yù)算總額的比例，監(jiān)事會運行經(jīng)費預(yù)算要單獨列出并單獨設(shè)立銀行賬戶，避免出現(xiàn)由董事會臨時決議撥款、監(jiān)事會向經(jīng)理部門申請經(jīng)費開支等情況發(fā)生，以解除監(jiān)事會的后顧之憂，更充分地獨立行使監(jiān)督權(quán)力。以上兩個方面如果把握得好，公司治理就會取得事半功倍的效果，內(nèi)部控制就會真正得到落實。

(七)建立健全內(nèi)部審計機制

要營造懂法、守法、公平、公正的內(nèi)部控制環(huán)境，就必須健全內(nèi)部審計機構(gòu)、加強內(nèi)部審計監(jiān)督工作。通過健全內(nèi)部審計機構(gòu)，增強內(nèi)審力量，提高內(nèi)審效果；通過加強內(nèi)部審計工作，及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，形成嚴(yán)以用權(quán)、相互監(jiān)督的濃厚氛圍。第一，內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置要科學(xué)合理，能夠滿足對企業(yè)內(nèi)部控制情況進(jìn)行獨立監(jiān)督的要求。第二，積極創(chuàng)造條件，主動轉(zhuǎn)變內(nèi)部審計職能。內(nèi)部審計部門通過調(diào)閱審核公司會計資料，檢查企業(yè)資產(chǎn)管理是否規(guī)范、企業(yè)經(jīng)營活動是否合法并符合公司規(guī)章制度等，然后針對發(fā)現(xiàn)的問題提出整改意見和措施。要充分發(fā)揮內(nèi)部審計的作用，要在積極建言獻(xiàn)策、提供管理咨詢等方面下功夫。第三，堅持職務(wù)不兼容原則，保證內(nèi)部審計人員不交叉任職，不受外部因素干擾，具有獨立工作的條件和環(huán)境。同時，實行內(nèi)部審計人員從業(yè)資格制度，堅持培訓(xùn)合格、持證上崗，確保所有內(nèi)部審計人員都具備良好的道德操守和專業(yè)素養(yǎng)。

(八)深入研究制定風(fēng)險評估系統(tǒng)

任何企業(yè)都面臨來自組織內(nèi)外的風(fēng)險，對此企業(yè)必須予以高度重視，并認(rèn)真確定內(nèi)部控制重點。企業(yè)面臨的風(fēng)險一般包括六個方面:戰(zhàn)略風(fēng)險(由行動綱領(lǐng)和發(fā)展規(guī)劃不科學(xué)不合理引起)，經(jīng)營風(fēng)險(由經(jīng)營手段不恰當(dāng)引起)，財務(wù)風(fēng)險(由喪失融資能力或債務(wù)負(fù)擔(dān)過重引起)，信息風(fēng)險(由管理者得不到或者得到的信息不準(zhǔn)確所引起)，環(huán)境與法律風(fēng)險(由環(huán)境突然變化和政策模糊引起)，災(zāi)害風(fēng)險(因突發(fā)戰(zhàn)爭或自然災(zāi)害降臨等一般認(rèn)為不可抗拒因素導(dǎo)致)。

公司應(yīng)設(shè)立專門的風(fēng)險防控部門，在董事會領(lǐng)導(dǎo)下，負(fù)責(zé)制定風(fēng)險管理標(biāo)準(zhǔn)，并結(jié)合企業(yè)實際確立具體可行的風(fēng)險管理準(zhǔn)則，構(gòu)建科學(xué)高效的風(fēng)險管理體系，實現(xiàn)有效控制風(fēng)險的目標(biāo)?？茖W(xué)高效的風(fēng)險防控體系主要包括以下方面。

1.明確風(fēng)險控制責(zé)任。指定風(fēng)險管控責(zé)任人,細(xì)化工作分工,把事前、事中、事后每一階段的責(zé)任落實到每一位相關(guān)人員,不留任何死角。

2.控制風(fēng)險管理權(quán)限。對于重要活動，尤其是重要經(jīng)濟活動，要采取有效措施盡量壓縮直接操作人員的自由支配空間，防止其任意發(fā)揮。

3.準(zhǔn)確識別風(fēng)險層級。充分認(rèn)識風(fēng)險的危害性，自覺培養(yǎng)和提高鑒別能力，對可能發(fā)生的各類風(fēng)險進(jìn)行認(rèn)真梳理，分清風(fēng)險種類和風(fēng)險層級，掌握第一手材料，為主動避免和控制重大風(fēng)險提供依據(jù)。

4.突出風(fēng)險評估重點。不同的經(jīng)濟業(yè)務(wù)活動或項目管理，風(fēng)險控制標(biāo)準(zhǔn)、控制要求難以統(tǒng)一，因此企業(yè)的管控措施、管理辦法也要有所區(qū)別。對重要經(jīng)濟活動、重大資金項目，企業(yè)要在做好風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上制定可操作性強的作業(yè)流程和管控標(biāo)準(zhǔn)。涉及資金數(shù)額較大的項目，企業(yè)要在結(jié)合市場發(fā)展趨勢等因素對投入收益情況提前進(jìn)行預(yù)測評估后再決定投入時機和投入數(shù)額。

5.加強風(fēng)險因素分析。為有效防范企業(yè)風(fēng)險，企業(yè)要運用一定的方式方法，堅持定性與定量相結(jié)合，認(rèn)真分析風(fēng)險存在的主要原因，全面衡量企業(yè)規(guī)避風(fēng)險的能力和條件。環(huán)境變化可能對企業(yè)發(fā)展造成一些不利影響，對此要進(jìn)行綜合考慮。

6.建立風(fēng)險預(yù)警系統(tǒng)。結(jié)合企業(yè)實際，逐步形成機制，及時發(fā)現(xiàn)潛在的企業(yè)風(fēng)險，有利于企業(yè)未雨綢繆，拒風(fēng)險與門外，真正做到防患于未然。

7.堅持風(fēng)險報告制度。對企業(yè)存在風(fēng)險的種類、可能造成的危害程度等進(jìn)行認(rèn)真分析，并提出應(yīng)對化解風(fēng)險的意見建議，以專門報告形式呈送給管理層。

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(責(zé)任編輯李逢超)

[收稿日期]2016-01-12

[作者簡介]朱洪蕊,女,山東淄博人, 山東理工大學(xué)計劃財務(wù)處高級會計師。

[中圖分類號]F272

[文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

[文章編號]1672-0040(2016)04-0027-06