孫鵬搏

摘要：合并報表編制方法取決于合并報表的理論基礎，不同的合并理論選擇，會使得合并報表的結果產(chǎn)生差異。本文從合并報表理論入手，通過解讀《企業(yè)會計準則解釋第2號》和應用情況，基于合并報表實體理論分析得出BOT項目內(nèi)部關聯(lián)交易合并報表處理應將合并范圍內(nèi)企業(yè)作為一個整體來看待，不進行抵銷直接合并，這一處理方式更客觀真實反映集團公司的財務報表數(shù)據(jù)指標。

關鍵詞：BOT 內(nèi)部關聯(lián) 合并報表

合并報表是集團公司中的母公司將其子公司的會計報表匯總后，抵銷關聯(lián)交易部分，得出站在整個集團角度上的報表數(shù)據(jù)。BOT即“建設—經(jīng)營—轉讓”，BOT項目投資作為基礎設施投資、建設和經(jīng)營的一種方式越來越被廣泛應用。合并報表編制方法取決于合并報表的理論基礎，不同的合并理論選擇，會使得合并報表的結果產(chǎn)生差異，涉及BOT項目內(nèi)部關聯(lián)交易的合并報表面臨同樣的問題。

一、合并理論概述

合并會計報表理論主要有所有權理論、母公司理論、實體理論，鑒于我國和國際上合并會計報表理論的變化趨勢是由母公司理論向實體理論發(fā)展，本文僅就合并報表母公司理論和實體理論進行論述。

（一）母公司理論

母公司理論認為合并報表編制主要是為具有控制權的母公司股東報告相應財務信息數(shù)據(jù)，子公司股東被列為外界債權人，合并報表并不考慮其相關財務信息。通過同時運用完全合并法和比例合并法進行合并報表編制，更精確的反映合并財務報表數(shù)據(jù)。總而言之，母公司理論下，編制合并報表是對母公司財務報告的一個延伸解讀和反映。

（二）實體理論

實體理論首先強調(diào)“控制觀”，認為母公司與子公司是控制與被控制的關系，而不是所有關系。母公司控制子公司的重大決策和重大管理事項使子公司的各項經(jīng)濟活動為母公司服務。實體理論同樣強調(diào)“整體觀”，因為母、子公司控制與被控制的關系，實體理論認為這樣母、子公司實際上就形成了一個統(tǒng)一體，在合并報表中就不需要按比例合并，應該作為一個統(tǒng)一體按資產(chǎn)、負債、權益等各會計要素直接進行合并，這樣才能真實的反映母公司所控制的子公司的所有資源。實體理論強調(diào)法人財產(chǎn)權利而非最終所有權。實體理論不以所有者為服務核心，而是強調(diào)為所有股東和債權人服務。所以實體理論中，合并報表反應的財務信息給所有股東和債權人服務，而不是只對控股股東服務。

二、BOT項目合并報表研究

（一）《企業(yè)會計準則解釋第2號》及應用

2008年8月，財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則解釋第2號》（以下簡稱《2號解釋》），規(guī)定了企業(yè)采用建設經(jīng)營移交方式（BOT）參與公共基礎設施建設業(yè)務的處理方法?！?號解釋》明確：“建造期間，項目公司對于所提供的建造服務應當按照《企業(yè)會計準則第15號——建造合同》確認相關的收入和費用?；A設施建成后，項目公司應當按照《企業(yè)會計準則第14號——收入》確認與后續(xù)經(jīng)營服務相關的收入?！蓖瑫r提出：“建造合同收入應當按照收取或應收對價的公允價值計量，并分別確認收入的同時，確認金融資產(chǎn)或無形資產(chǎn)?！北疚乃酈OT項目內(nèi)部關聯(lián)交易主要是指內(nèi)部關聯(lián)建造施工業(yè)務。

《2號解釋》頒布后，部分上市公司參照新核算方法，通過查閱25家同類型涉及BOT項目的上市公司2008-2013年年報資料，分析上市公司涉及BOT項目會計核算情況，基本情況見表格。

根據(jù)表格可以看出，雖《2號解釋》出臺已久，但BOT項目賬務處理仍未有統(tǒng)一的做法，對涉及BOT項目內(nèi)部關聯(lián)交易的合并報表更沒有統(tǒng)一的做法。

（二）基于實體理論對BOT項目合并報表解讀

2006年，財政部頒布的《企業(yè)會計準則第33號—合并財務報表》（以下簡稱《準則第33號》）里規(guī)定：母公司與子公司、子公司相互之間銷售商品，期末未實現(xiàn)對外銷售而形成存貨、固定資產(chǎn)、工程物資、在建工程、無形資產(chǎn)等資產(chǎn)的，在抵銷銷售商品的營業(yè)成本和營業(yè)收入的同時，應當將各項資產(chǎn)所包含的未實現(xiàn)內(nèi)部銷售損益予以抵銷。

合并報表處理一般認為BOT項目是自行投資修建的，在建設期沒有資金的收回，只有投入，關聯(lián)施工收入屬于未實現(xiàn)對外銷售，認為BOT項目關聯(lián)施工產(chǎn)生的收入、成本、毛利應全部抵銷。

通過解讀分析《2號解釋》，結合合并報表實體理論，筆者認為：如果項目公司在建造期間內(nèi)將建造服務承包給合并報表范圍內(nèi)的企業(yè)，將合并報表作為一個整體來看，視同于一個既建設又自行施工的項目公司的會計核算，在合并報表處理時，也應體現(xiàn)建造合同收入和費用，反映施工利潤。

（三）BOT項目內(nèi)部關聯(lián)交易合并報表理論選擇

實體理論是從企業(yè)集團角度解釋與說明合并會計報表的目的、編制方法、少數(shù)股權性質、合并資產(chǎn)的計價、合并利潤的計量及企業(yè)集團內(nèi)部未實現(xiàn)損益抵銷等合并報表編制方法的一整套原理與結論。實體理論是將合并財務報表作為企業(yè)集團各成員企業(yè)構成的經(jīng)濟聯(lián)合體的會計報表，從經(jīng)濟聯(lián)合體的角度來考慮合并財務報表合并的范圍和合并的技術方法問題。實體理論認為合并報表要考慮的首要問題是如何反映交易或事項對集團合并層面所顯示的對外財務狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量的影響，而不是以“抵銷母子公司之間的內(nèi)部交易”作為首要的考慮出發(fā)點。BOT業(yè)務內(nèi)部關聯(lián)交易合并報表在實際業(yè)務處理中不抵銷關聯(lián)毛利更符合“實體理論”的精髓。

在2006年新會計準則頒布以前，我國主要是以母公司理論作為合并財務報表編制的核心理論。新準則最大的變化就是編制合并報表理論的轉變，由側重母公司理論向側重實體理論轉變，這與國際會計準則及美英等發(fā)達國家的做法趨同。

2012年，中國證監(jiān)會在《上市公司執(zhí)行企業(yè)會計準則監(jiān)管問題解答》（2012第1期）（以下簡稱《問題解答》）中，對涉及BOT業(yè)務的合并報表編制等問題進行了闡述：“上市公司合并報表范圍內(nèi)的企業(yè)（項目公司）自政府承接BOT項目，并發(fā)包給合并范圍內(nèi)的其他企業(yè)（承包方），由承包方提供實質性建造服務的，從合并報表作為一個報告主體來看，建造服務的最終提供對象為合并范圍以外的政府部門，有關收入、損益隨著建造服務的提供應為已實現(xiàn)，上市公司的合并財務報表中，應按照相關規(guī)定體現(xiàn)出建造合同的收入與成本?！?/p>

2014年，我國財政部修訂了《企業(yè)會計準則第33號一合并財務報表》（以下簡稱新合并準則），要求于2014年7月1日起執(zhí)行。新合并準則強調(diào)合并報表編制的“一體性”視角。即合并財務報表反映的是企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量，是多個法人企業(yè)組成的一個會計主體的綜合財務情況。在編制合并財務報表時，應當將母公司和所有子公司作為一個整體來看待，視為一個會計主體。新合并準則進一步確立了實體理論在我國合并報表實踐中的主導地位。

三、總結

綜上所述，BOT項目內(nèi)部關聯(lián)交易合并報表處理應按實體理論，將合并范圍內(nèi)企業(yè)作為一個整體來看待，不進行抵銷直接合并，這一處理方式能更客觀真實地反映集團公司財務報表，也能改善集團公司利潤等財務數(shù)據(jù)指標。

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（作者單位：廣東省長大公路工程有限公司）