呂敏蓉

摘要：企業(yè)合并報表的編制在高級財務(wù)會計課程中屬于重點章節(jié)，而其中的長期股權(quán)投資的抵銷更是歷來困擾學(xué)生的一個難題。文章介紹了筆者在教學(xué)過程中總結(jié)的教學(xué)思路，并用圖示將其直觀地表示出來，便于對長期股權(quán)投資抵銷業(yè)務(wù)的理解和應(yīng)用。

關(guān)鍵詞：合并報表 長期股權(quán)投資 抵銷分錄 教學(xué)方法

企業(yè)合并報表是高級財務(wù)會計課程中重要的章節(jié)，其理論性和實踐性較強，課程難度較大，要求學(xué)生在理解合并會計報表的基本理論、基本程序和基本內(nèi)容的基礎(chǔ)上，掌握調(diào)整和抵銷分錄的編制原理。而其中的長期股權(quán)投資的抵銷更是一個難點，學(xué)生在學(xué)習(xí)的過程中往往思路不清晰，筆者在教學(xué)過程中總結(jié)出一套創(chuàng)新思路，應(yīng)用于教學(xué)，有助于學(xué)生快速理解母子公司數(shù)據(jù)之間的邏輯關(guān)系，并能較好地應(yīng)用于業(yè)務(wù)處理，教學(xué)效果明顯。

一、講透長期股權(quán)投資抵銷基本原理

（一）介紹合并會計理論

當(dāng)企業(yè)集團的母公司并非擁有子公司的全部股權(quán)時，就會帶來在合并會計報表中對少數(shù)股權(quán)的處理問題，從而引起對合并范圍及相關(guān)問題的不同理解，進而形成不同的合并報表理論。具有代表性的主要有所有權(quán)理論、主體理論和母公司理論。我國會計制度對合并報表理論的選擇由最初的母公司理論轉(zhuǎn)為目前的主體理論，2006年我國發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》要求以修正的主體理論為基礎(chǔ)編制合并會計報表。其主要特點：一是認(rèn)為少數(shù)股東與多數(shù)股東都是企業(yè)集團的所有者，編制合并報表是為了滿足所有股東的信息需求，對于少數(shù)股東擁有的權(quán)益將以“少數(shù)股東權(quán)益”項目列示于合并資產(chǎn)負債表的所有者權(quán)益部分；二是對商譽進行修正計算，即在合并報表上只確認(rèn)屬于母公司享有的商譽，少數(shù)股東不享有商譽，因此在非同一控制合并中少數(shù)股東只享有子公司凈資產(chǎn)公允價值部分。

（二）引導(dǎo)學(xué)生理解長期股權(quán)投資抵銷的實質(zhì)

合并財務(wù)報表是反映母公司及其全部子公司形成的企業(yè)集團整體的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的報表，由母公司代為編制，首先需要對母子公司個別會計報表數(shù)據(jù)加以匯總，然后再將其有重復(fù)記錄的數(shù)據(jù)進行調(diào)整和抵銷，編制調(diào)整與抵銷分錄，剔除掉重復(fù)計算的因素后得到合并數(shù)，以此來編制合并會計報表。在重復(fù)記錄的事項中最重要的便是關(guān)于母公司對子公司的長期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益的重復(fù)部分。

如左圖所示：子公司的權(quán)益部分在子公司自己的報表中已經(jīng)記錄，而母公司又通過“長期股權(quán)投資”科目對屬于母公司的那一部分再次宣告了其所享有的那一部分權(quán)益，所以母公司的“長期股權(quán)投資”和子公司中屬于母公司的“所有者權(quán)益”部分是重復(fù)記錄的，即圖中陰影部分應(yīng)當(dāng)予以抵銷，這就是長期股權(quán)投資抵銷分錄的實質(zhì)。理解這一實質(zhì)是學(xué)生掌握合并抵銷業(yè)務(wù)處理的基礎(chǔ)。

例：在控股權(quán)取得日子公司的凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）為100萬元，其中股本60萬元，資本公積20萬元，盈余公積10萬元，未分配利潤10萬元，母公司享有其中的80%，假定該合并為同一控制下企業(yè)合并，那么母公司按照權(quán)益法核算的長期股權(quán)投資一定是子公司凈資產(chǎn)的80%，也就是享有子公司股本部分的48萬元，資本公積部分的16萬元，盈余公積部分的8萬元和未分配利潤部分的8萬元，總計為80萬元，所以這一部分進行抵銷的分錄為：

借：股本 480 000

資本公積 160 000

盈余公積 80 000

未分配利潤 80 000

貸：長期股權(quán)投資 800 000

經(jīng)過抵銷后子公司剩余的所有者權(quán)益為20萬元，如圖中所示屬于非陰影部分，這一部分實際上屬于少數(shù)股東享有的權(quán)益，在合并報表中應(yīng)當(dāng)記錄為所有者權(quán)益，但是為了與屬于母公司部分的權(quán)益進行區(qū)分，單獨用“少數(shù)股東權(quán)益”這個項目來列示，因此可以用下面這個分錄將這一部分權(quán)益轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”內(nèi)。

借：股本 120 000

借：資本公積 40 000

盈余公積 20 000

未分配利潤 20 000

貸：少數(shù)股東權(quán)益 200 000

那么，這兩筆分錄合起來可以寫作一筆分錄：

借：股本 600 000

資本公積 200 000

盈余公積 100 000

未分配利潤 100 000

貸：長期股權(quán)投資 800 000

少數(shù)股東權(quán)益 200 000

（三）重點解釋非同一控制形成長期股權(quán)投資成本的含義

與同一控制形成的長期股權(quán)投資抵銷一樣，非同一控制下抵銷的也是子公司的所有者權(quán)益和母公司的長期股權(quán)投資，只不過此時母公司的長期股權(quán)投資以投資成本入賬，核算的不僅僅是子公司凈資產(chǎn)（所有者權(quán)益）的賬面價值，還包括子公司凈資產(chǎn)的評估增值和商譽部分。按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的要求，我們一方面需要將長期股權(quán)投資成本中重復(fù)記錄的子公司所有者權(quán)益賬面價值部分進行抵銷，另一方面還需要將長期股權(quán)投資成本中包含的子公司凈資產(chǎn)評估增值部分和商譽部分列示在合并報表中。

二、長期股權(quán)投資抵銷教學(xué)思路

本文以湖南大學(xué)出版社《高級財務(wù)會計》（楊平波、孫燦明主編，戴德明主審）中的一項業(yè)務(wù)為例，從控股權(quán)取得日到控股權(quán)取得日后對長期股權(quán)投資抵銷的教學(xué)思路進行闡述。

（一）控股權(quán)取得日長期股權(quán)投資的抵銷

例：20×8年1月1日，長江公司支付現(xiàn)金6 300萬元取得黃河公司100%的股權(quán)。合并前，長江公司和黃河公司沒有任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。黃河公司凈資產(chǎn)公允價值為6 000萬元，凈資產(chǎn)的賬面價值為5 500萬元。黃河公司的凈資產(chǎn)中，只有一項固定資產(chǎn)（總部辦公樓）的公允價值與賬面價值不同，其公允價值為800萬元，賬面價值為300萬元，剩余使用年限為5年，預(yù)計凈殘值為0，按平均年限法計提折舊。長江公司與黃河公司的資產(chǎn)負債表略。

在教學(xué)過程中，為了幫學(xué)生理清思路，要求學(xué)生重點把握三個數(shù)據(jù)，并按步驟編制調(diào)整與抵銷分錄。如圖1所示。

編制這兩筆分錄以后，母子公司中重復(fù)記錄的部分被抵銷，而子公司固定資產(chǎn)的評估增值500萬元以及合并商譽300萬元都反映在了合并報表中。

那么如果是非100%控股的情況呢？承前例，假設(shè)長期股權(quán)投資成本為5 000萬元，取得80%的股權(quán)，其他資料不變。第一步計算固定資產(chǎn)評估增值與前面一致，但是在計算商譽時就不能用合并成本與子公司凈資產(chǎn)公允價值直接相減了。如圖2所示，子公司凈資產(chǎn)公允價值5 500萬元是100%的價值，而合并成本取得的是80%的股權(quán)，兩者不對等，不能直接相減，需要進行調(diào)整并使其對等才能相減，這實際涉及到不同的合并理論。按照我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的要求，采用的是修正的主體理論，需要將公允價值調(diào)整為80%后再相減，這樣計算出來的商譽為200萬元。另外，根據(jù)修正的主體理論，少數(shù)股東應(yīng)當(dāng)享有子公司凈資產(chǎn)公允價值的20%，即1 200萬元，因此在編制第二筆抵銷分錄時同樣需要將子公司這一部分權(quán)益轉(zhuǎn)入“少數(shù)股東權(quán)益”中。

（二）控股權(quán)取得日后長期股權(quán)投資的抵銷

控股權(quán)取得日后仍然以抵銷母公司的長期股權(quán)投資和子公司的所有者權(quán)益為原則，不過抵銷的是經(jīng)過調(diào)整以后的數(shù)據(jù)。以前述案例為例，20×8年黃河公司實現(xiàn)凈利潤500萬元，提取盈余公積50萬元，分配現(xiàn)金股利200萬元。黃河公司的可供出售金融資產(chǎn)增值導(dǎo)致資本公積增加100萬元，除此之外沒有其他所有者權(quán)益變動事項。要求編制20×8年12月31日的合并抵銷分錄。教學(xué)思路如圖3所示。

具體業(yè)務(wù)處理按照以下三個步驟進行：

①調(diào)整子公司的所有者權(quán)益。將子公司所有者權(quán)益由賬面價值調(diào)整為公允價值。在這一步中需要注意兩個問題，一是同一控制合并形成的子公司不用調(diào)整；二是非同一控制合并形成的子公司需要按照控股權(quán)取得日時的公允價值為基礎(chǔ)進行調(diào)整。本例中，一方面按照20×8年初固定資產(chǎn)評估增值500萬元進行調(diào)整，另一方面因原值增加，該固定資產(chǎn)累計折舊相應(yīng)增加100萬元。分錄如下：

借：固定資產(chǎn) 5 000 000

貸：資本公積 5 000 000

借：管理費用 1 000 000

貸：固定資產(chǎn)——累計折舊 1 000 000

②調(diào)整母公司的長期股權(quán)投資。將長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進行調(diào)整，也就是將母公司的長期股權(quán)投資根據(jù)子公司所有者權(quán)益的變動額按照其所享有的份額進行調(diào)整。子公司所有者權(quán)益變動額的計算是核心，同一控制下考慮所有者權(quán)益賬面價值的變動，非同一控制下需要考慮所有者權(quán)益公允價值的變動。本例中，子公司所有者權(quán)益經(jīng)過調(diào)整后公允價值由5 900萬元變?yōu)? 300萬元，與20×8年初數(shù)進行比較，本年的所有者權(quán)益公允價值變動額為300萬元，其變動主要源自子公司賬面未分配利潤增加300萬元、資本公積增加100萬元，以及調(diào)整公允價值累計折舊時增加管理費用，從而使得未分配利潤減少100萬元。因此，按照權(quán)益法核算要求，母公司長期股權(quán)投資應(yīng)調(diào)整300×80%，即240萬元。

借：長期股權(quán)投資 2 400 000

貸：投資收益 1 600 000

資本公積 800 000

③將調(diào)整后的子公司所有者權(quán)益和調(diào)整后的母公司長期股權(quán)投資進行抵銷，同時確認(rèn)商譽及少數(shù)股東權(quán)益。

借：子公司所有者權(quán)益（賬面數(shù)） 59 000 000

資本公積（①步調(diào)整數(shù)） 5 000 000

未分配利潤（①步管理費用影響） -1 000 000

商譽 2 000 000

貸：長期股權(quán)投資（調(diào)整后） 52 400 000

少數(shù)股東權(quán)益 12 600 000

三、在理解整體思路的基礎(chǔ)上加強練習(xí)

在合并財務(wù)會計報表學(xué)習(xí)中，理解是最重要的，特別是調(diào)整子公司和母公司的財務(wù)報表。在實務(wù)中調(diào)整內(nèi)容是靈活多變的，比如子公司公允價值的變動可能除了我們常見的固定資產(chǎn)以外還涉及到存貨以及其他資產(chǎn)或負債，還有固定資產(chǎn)折舊如果不是計管理費用而是計制造費用，那影響到的便是存貨而不是當(dāng)期損益等。這就要求學(xué)生能夠?qū)嫽局R有較好的把握，加強練習(xí)，在理解整體思路的基礎(chǔ)上將數(shù)據(jù)化整為零，分析數(shù)據(jù)的來龍去脈，才能做到在實踐中舉一反三，真正掌握合并財務(wù)報表的編制方法。J

參考文獻：

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[3]楊平波，孫燦明.高級財務(wù)會計[M].長沙：湖南大學(xué)出版社，2016.