孟婕

摘 要：企業(yè)合并在優(yōu)化資源及提升經(jīng)營(yíng)管理效率方面占據(jù)著越來越重要的作用?？v觀近些年國(guó)內(nèi)外企業(yè)合并案例，企業(yè)合并具有一系列的會(huì)計(jì)問題，這些問題對(duì)于合并后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況及財(cái)務(wù)成果會(huì)造成不同的影響。在此基礎(chǔ)上對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法進(jìn)行比較及選擇，以期能夠?yàn)榻窈蟮钠髽I(yè)合并提供參考作用。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并；會(huì)計(jì)；合并報(bào)表；購(gòu)買法；權(quán)益法

一、研究背景

隨著經(jīng)濟(jì)迅速發(fā)展，越來越多的企業(yè)開始面臨更多的競(jìng)爭(zhēng)壓力，企業(yè)合并也就受到了更大的青睞。企業(yè)合并具有不同的方法，因而不同的會(huì)計(jì)方法也就會(huì)對(duì)合并后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況及財(cái)務(wù)成果等造成不同的影響，從而也就會(huì)影響企業(yè)合并后雙方的利益，甚至可能造成企業(yè)合并失敗。從現(xiàn)有的企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法來看，國(guó)內(nèi)外并沒有專門針對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理可能遇到的方法研究，尤其是在2006年企業(yè)合并準(zhǔn)則頒布后，會(huì)計(jì)處理方法在企業(yè)合并實(shí)際操作中的相關(guān)問題研究就更少了。通過對(duì)企業(yè)合并的會(huì)計(jì)相關(guān)問題的研究意義及理論基礎(chǔ)進(jìn)行研究，找出企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法在實(shí)務(wù)操作中可能遇到的各種問題，并且提出相應(yīng)的措施和對(duì)策，期望能夠?yàn)榻窈笃髽I(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法提出一定的參考。

二、企業(yè)合并會(huì)計(jì)問題的理論基礎(chǔ)

長(zhǎng)期以來，企業(yè)合并一直都是大眾關(guān)注的熱點(diǎn)。企業(yè)合并的目的及會(huì)計(jì)方法的選擇都是企業(yè)合并中應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注的問題。企業(yè)合并的理論主要包括：

1.管理協(xié)同理論。協(xié)同理論簡(jiǎn)單來說就是如果甲企業(yè)的管理效率高于乙企業(yè)，那么當(dāng)甲企業(yè)并購(gòu)了乙企業(yè)，乙企業(yè)的管理效率也將提升到甲企業(yè)的水平。這樣不僅能夠提升企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)，還能夠帶來更大的社會(huì)效益，由此可知整個(gè)社會(huì)的管理效率也會(huì)得到大幅度提升。協(xié)調(diào)理論表明，如果有一家企業(yè)的管理效率較高，并且其管理能力也較高，那么其可以通過企業(yè)合并來使自身的資源得到利用。

2.經(jīng)營(yíng)協(xié)同理論。經(jīng)營(yíng)協(xié)同理論是指企業(yè)合并后企業(yè)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模得到迅速擴(kuò)張，企業(yè)可以通過并購(gòu)來擴(kuò)張資產(chǎn)的經(jīng)營(yíng)規(guī)模。可以說，企業(yè)合并能夠從經(jīng)營(yíng)協(xié)調(diào)理論中得到理論支撐。經(jīng)營(yíng)協(xié)同理論表明，企業(yè)合并可以降低合并雙方的交易成本和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等。

3.財(cái)務(wù)協(xié)同理論。財(cái)務(wù)協(xié)同理論主要是企業(yè)利用閑置的資金來尋找更多的投資機(jī)會(huì)，降低投資所需成本。該理論表明，企業(yè)合并并不僅僅是因?yàn)槠髽I(yè)內(nèi)部存在并不充分的資產(chǎn)，而是因?yàn)槠髽I(yè)意識(shí)到現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)發(fā)展已經(jīng)到了瓶頸，應(yīng)當(dāng)增加其他領(lǐng)域的投資機(jī)會(huì)。

三、企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的比較及選擇

1.企業(yè)合并方法的比較。企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法主要有權(quán)益法及購(gòu)買法兩類。因而對(duì)企業(yè)合并權(quán)益法及購(gòu)買法進(jìn)行比較。

（1）在企業(yè)合并中，權(quán)益法主要是指參與合并的一方購(gòu)買了另一方，合并雙方并沒有實(shí)際經(jīng)濟(jì)資源的交流，并購(gòu)買企業(yè)的經(jīng)濟(jì)資源并不會(huì)受到影響，雙方的經(jīng)濟(jì)資源都保持不變，只是雙方一起承擔(dān)未來競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)中的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)濟(jì)收益。而購(gòu)買法是基于非持續(xù)假設(shè)來進(jìn)行企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的。在購(gòu)買法基礎(chǔ)上，并購(gòu)方將為并購(gòu)行為支付一定的經(jīng)濟(jì)資源，而被并購(gòu)方的原有經(jīng)營(yíng)規(guī)模也將會(huì)產(chǎn)生一定的變化。

（2）在企業(yè)合并計(jì)價(jià)基礎(chǔ)方面，權(quán)益法可以看做是參與合并的股東而不是企業(yè)之間的合并交易。在權(quán)益法下，合并雙方的經(jīng)營(yíng)權(quán)利并未發(fā)生變化，只是對(duì)參與企業(yè)的所有權(quán)進(jìn)行了合并。購(gòu)買法將企業(yè)合并看做參與雙方的一種交易行為，通過兩者的公平交易，合并方可以對(duì)被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行分配，由此會(huì)產(chǎn)生一定的“商譽(yù)”。

（3）對(duì)于合并行為而言，權(quán)益法主要是合并雙方的股權(quán)合并。該種合并方法主要是指兩個(gè)或者更多的企業(yè)合并為一定新的企業(yè)。通過權(quán)益法，企業(yè)合并的參與者將一起對(duì)合并后的企業(yè)進(jìn)行控制。購(gòu)買法主要是參與合并的一方為了取得另一方的所有權(quán)，使用自身的經(jīng)濟(jì)資源來購(gòu)買被合并方的股權(quán)。這種合并方法是一家企業(yè)通過使用自身資源的方式購(gòu)買另一家企業(yè)資產(chǎn)的交易行為。

（4）對(duì)于企業(yè)合并而言，會(huì)計(jì)處理方法也是不一樣的。購(gòu)買法和權(quán)益法在會(huì)計(jì)處理上有很多區(qū)別。購(gòu)買法和權(quán)益法在合并前對(duì)于經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)的處理是不相同的。購(gòu)買法主要是將企業(yè)合并作為一項(xiàng)交易行為，因此企業(yè)合并之前的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)并不能并入，而且合并后被合并方的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)也不能并入新企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)中。而在權(quán)益法下，無論任何時(shí)候進(jìn)行企業(yè)合并，合并雙方的經(jīng)濟(jì)利潤(rùn)都應(yīng)當(dāng)納入新的企業(yè)中。

（5）從會(huì)計(jì)信息披露來看企業(yè)合并，購(gòu)買法能夠提供合并雙方資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值。而權(quán)益法主要是使用歷史成本計(jì)量屬性。對(duì)兩者進(jìn)行比較，購(gòu)買法的公允價(jià)值計(jì)量屬性可能導(dǎo)致可靠性降低而相關(guān)性則增強(qiáng)。

（6）從財(cái)務(wù)后果來看，購(gòu)買法可能會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表保持一種虛增形式。這主要是因?yàn)樵诤喜?dāng)年編制報(bào)表時(shí)，利潤(rùn)表只能包括被合并方合并后實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，而在以后年度將會(huì)包括全年的利潤(rùn)。而對(duì)于權(quán)益法而言，利潤(rùn)表應(yīng)當(dāng)追溯到合并前，因而這也就使得合并前后的利潤(rùn)表能夠進(jìn)行比較，能夠消除購(gòu)買法所帶來的利潤(rùn)虛增問題。

2.企業(yè)合并會(huì)計(jì)方法的現(xiàn)實(shí)選擇。從國(guó)內(nèi)外企業(yè)合并的會(huì)計(jì)方法來看，換股合作占據(jù)較大比例?？v觀我國(guó)近些年發(fā)生的各類企業(yè)合并，直接使用自身經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行合并的企業(yè)很少，大多數(shù)企業(yè)都是以自身股份來?yè)Q取對(duì)方企業(yè)的股份。因此，權(quán)益法較為符合我國(guó)企業(yè)合并的基本需求，當(dāng)然，合并的會(huì)計(jì)處理方法也允許權(quán)益法和購(gòu)買法結(jié)合使用。雖然權(quán)益法一直是我國(guó)企業(yè)合并的主要選擇，但是因?yàn)槠浔旧砜赡軒淼呢?cái)務(wù)后果也值得企業(yè)慎重考慮。從內(nèi)部而言，權(quán)益法較易導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源不合理分配，這不利于經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。因此，投資者更應(yīng)慎重選擇合并的會(huì)計(jì)處理方法，進(jìn)而做出投資決策。從外部而言，我國(guó)已經(jīng)規(guī)定同一控制下企業(yè)合并采用權(quán)益法，而購(gòu)買法則適用非同一控制下企業(yè)合并。但是這并不能從本質(zhì)上改變企業(yè)合并選擇會(huì)計(jì)處理方法的可能性。我國(guó)應(yīng)當(dāng)借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)對(duì)權(quán)益法設(shè)置較為嚴(yán)格的使用條件，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)建立權(quán)益法審批機(jī)制，避免出現(xiàn)權(quán)益法濫用現(xiàn)象。

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