張力軍　許玉健

【摘 要】 近年來，企業(yè)內(nèi)部管理人員和外部利益相關(guān)者逐步意識到內(nèi)部審計(jì)的重要作用，并期望其可以有助于完善公司治理、加強(qiáng)內(nèi)部控制、防范風(fēng)險(xiǎn)、提高企業(yè)價(jià)值，但這些作用的發(fā)揮主要是取決于內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的高低。在國內(nèi)外有關(guān)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量文獻(xiàn)研究的基礎(chǔ)上，對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的衡量方法、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了述評。研究成果不僅可以為企業(yè)內(nèi)外部利益相關(guān)者以及相關(guān)監(jiān)管部門開展內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)工作提供指引，而且可以為理論研究者提供文獻(xiàn)基礎(chǔ)。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量； 審計(jì)方法； 經(jīng)濟(jì)后果

中圖分類號：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-5937（2015）24-0111-03

國外對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的關(guān)注較早，從18世紀(jì)開始，學(xué)者對內(nèi)部審計(jì)的含義、影響因素、改善建議等進(jìn)行了廣泛研究，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會也制定了一系列的準(zhǔn)則及規(guī)范來保證和加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。20世紀(jì)末，我國開始關(guān)注內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會、國家審計(jì)署、國務(wù)院國資委先后發(fā)布了一系列準(zhǔn)則、規(guī)定、征求意見等，為企業(yè)如何加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量提供了標(biāo)準(zhǔn)和指引。由此可見，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量受到哪些因素的影響、企業(yè)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量水平如何、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量能為企業(yè)帶來什么好處是值得研究的重要問題。

一、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素

國內(nèi)外學(xué)者多數(shù)采用理論分析方法來研究內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素，既有對單因素的分析也有對多因素的綜合分析。結(jié)果顯示：內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量主要受到內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力以及其他因素的影響。

內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。Abdel-khalik et al.（1983）發(fā)現(xiàn)外部審計(jì)師在評價(jià)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量時(shí)，更關(guān)注內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性。Gordon and Smith（1992），Stephen（1993）均認(rèn)為較高的獨(dú)立性有助于提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。王光遠(yuǎn)和瞿曲（2006）運(yùn)用受托責(zé)任理論解釋了內(nèi)部審計(jì)人員獨(dú)立性對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的保障作用。王會金和唐厚燕（2008）進(jìn)一步分析指出當(dāng)內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于審計(jì)委員會或董事會時(shí)，獨(dú)立性最強(qiáng)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量最高。Plumlee（1985） and Kaplan（1996）認(rèn)為，若內(nèi)部審計(jì)師對自己提供過咨詢服務(wù)的某些業(yè)務(wù)再次提供鑒證服務(wù)時(shí)，其獨(dú)立性將會受到影響，即內(nèi)部審計(jì)的鑒證和咨詢的雙重角色將會降低其應(yīng)有的獨(dú)立性，進(jìn)而可能會使得內(nèi)部審計(jì)師不愿意或不可能去報(bào)告其所查出的內(nèi)部審計(jì)結(jié)果，從而影響到內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量。江鋒等（2013）發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性也會受到公司治理結(jié)構(gòu)的影響。

內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力。Stephen（1993）、尹順達(dá)和曲世友（2012）均認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)的豐富經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)勝任能力是內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的重要保障。Rezaee and Zabihollah（2009）、江鋒等（2013）提出隨著內(nèi)部審計(jì)環(huán)境的日漸復(fù)雜以及內(nèi)部審計(jì)戰(zhàn)略地位的提高，內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響更大。因此，為了提高內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量，企業(yè)必須要構(gòu)建一個(gè)學(xué)習(xí)型、靈活性的內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)，提高他們的職業(yè)道德素質(zhì)和專業(yè)技能。

其他綜合因素，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量不僅僅是單個(gè)因素的影響，更重要的是受到多個(gè)因素的交互作用和綜合影響。Gilmour（1998）認(rèn)為審計(jì)方法也是影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的基本因素。Raghunandan et al.（2001）、RaghAl Twaijry et al.（2003）發(fā)現(xiàn)當(dāng)內(nèi)部審計(jì)人員與高管保持良好的溝通關(guān)系或獲得他們的支持時(shí)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量也會提高。趙保卿（2001）提出內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量也會受到內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量控制的影響。畢秀玲和薛巖（2005）又進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)制度、內(nèi)部審計(jì)方案的編制及責(zé)任的追究、內(nèi)部審計(jì)行業(yè)協(xié)會的監(jiān)管和支持也會影響內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。此外，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量還會受到法治環(huán)境（張德志，2006）、公司盈利能力和財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量（施卓晨，2007）、內(nèi)部審計(jì)部門的規(guī)模（王守海和楊亞軍，2009）、審計(jì)委員會的設(shè)立（郭慧，2009）、內(nèi)部審計(jì)部門領(lǐng)導(dǎo)的監(jiān)督和核查（余天京，2010）、內(nèi)部審計(jì)過程的管理和后續(xù)審計(jì)（戴耀華，2011）、內(nèi)部審計(jì)環(huán)境和企業(yè)文化（冉龍飛，2013）、在內(nèi)部審計(jì)工作中是否運(yùn)用連續(xù)審計(jì)技術(shù)（Chiu et al.，2014）、第一大股東持股比例（李穎，2015）、內(nèi)部審計(jì)人員的人格類型（外傾型、直覺型、判斷型）（張慶龍等，2015）等的影響。

二、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的衡量方法

國外學(xué)者對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的衡量方法進(jìn)行了大量分析，這些成果也可以為我國的相關(guān)實(shí)證研究提供指引。Brown（1983）構(gòu)建了包括內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)接受培訓(xùn)的時(shí)間、內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的模式、外部審計(jì)師對企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的評價(jià)三個(gè)指標(biāo)在內(nèi)的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量衡量方法。Prawitt et al.（2009）從內(nèi)部審計(jì)師的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力、內(nèi)部審計(jì)工作量三個(gè)層面出發(fā)，選取了如下六個(gè)指標(biāo)來綜合評價(jià)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量：內(nèi)部審計(jì)部門是否隸屬于審計(jì)委員會、持有CPA或CIA證書的內(nèi)部審計(jì)師比例、內(nèi)部審計(jì)師的從業(yè)時(shí)間、內(nèi)部審計(jì)團(tuán)隊(duì)接受培訓(xùn)的時(shí)間、內(nèi)部審計(jì)部門的規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)部門對財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的時(shí)間。另外，國外學(xué)者還采用內(nèi)部審計(jì)人員的薪酬、內(nèi)部審計(jì)部門的支出、是否出現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷來衡量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。

我國學(xué)者一般也是綜合考慮多個(gè)層次，并分別選取合適的定量指標(biāo)來衡量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。程新生等（2007）利用企業(yè)是否單獨(dú)設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門以及該部門的隸屬單位、企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度來評價(jià)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的高低。王守海和楊亞軍（2009）從內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力以及內(nèi)部審計(jì)工作為財(cái)務(wù)報(bào)表提供的幫助三個(gè)層次出發(fā)，分別選取內(nèi)部審計(jì)部門是否隸屬于董事會或監(jiān)事會、是否披露與內(nèi)部審計(jì)人員專業(yè)勝任能力相關(guān)的制度、內(nèi)部審計(jì)部門的人數(shù)三個(gè)指標(biāo)來定量衡量內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量。蔡春等（2009）從內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)立動(dòng)機(jī)、制度規(guī)范、內(nèi)部審計(jì)部門規(guī)模、內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性四個(gè)層次出發(fā)，選取了內(nèi)部審計(jì)部門是否在證監(jiān)會整改前設(shè)立、企業(yè)是否制定內(nèi)部審計(jì)制度、內(nèi)部審計(jì)部門的人數(shù)、根據(jù)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)管理模式（主要是指內(nèi)部審計(jì)部門的隸屬單位，并對其進(jìn)行打分）四個(gè)指標(biāo)，并分別賦予15%、15%、35%、35%的權(quán)重對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行合成。范經(jīng)華（2013）運(yùn)用平衡計(jì)分卡的思想構(gòu)建了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的評價(jià)體系，具體做法如下：按照平衡計(jì)分卡的四個(gè)層面，將內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量目標(biāo)進(jìn)行分解，并找出各個(gè)層面的關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素；然后將各個(gè)關(guān)鍵驅(qū)動(dòng)因素轉(zhuǎn)換為具體的定量評價(jià)指標(biāo)；最終形成內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的綜合評價(jià)體系。另外，我國學(xué)者還從內(nèi)部審計(jì)的實(shí)施效果、內(nèi)部審計(jì)模式等角度來探索如何構(gòu)建內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評價(jià)體系。

三、內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的經(jīng)濟(jì)后果

目前國內(nèi)外學(xué)者對內(nèi)部審計(jì)的經(jīng)濟(jì)后果進(jìn)行了大量研究，主要分析了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與公司治理水平、信息披露質(zhì)量、內(nèi)部控制質(zhì)量、企業(yè)價(jià)值、外部審計(jì)等的關(guān)系，基本得到了比較一致的研究結(jié)論。

公司治理水平，國內(nèi)外學(xué)者的研究基本發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)工作有助于改善企業(yè)的公司治理水平。Cadbury（1992）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)會對公司治理水平產(chǎn)生重大影響。Gordon and Smith（1992）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與公司治理水平間存在顯著的相關(guān)關(guān)系。Georges et al.（1999）發(fā)現(xiàn)目前的內(nèi)部審計(jì)不僅僅是對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)告和內(nèi)部控制的審查，而且也會對企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理和治理水平進(jìn)行管理和控制。Gralnling et al.（2004）提出鑒于內(nèi)部審計(jì)對組織內(nèi)部的監(jiān)督作用，公司治理中越來越重視內(nèi)部審計(jì)工作了。Andrew D. Bailey et al.（2006）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是管理層的“伙伴”，為管理層提供與決策有關(guān)的有效信息，可以促進(jìn)組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，提高公司治理水平。時(shí)現(xiàn)（2003）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)可以緩解信息不對稱，完善公司治理。耿建新等（2006）研究發(fā)現(xiàn)公司設(shè)立內(nèi)部審計(jì)部門的動(dòng)機(jī)主要是為了提高公司的治理水平。王光遠(yuǎn)（2007）認(rèn)為可以通過內(nèi)部審計(jì)工作審視公司治理的現(xiàn)狀，并有效地改善公司治理水平。

信息披露質(zhì)量，國內(nèi)外研究基本發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量可以抑制舞弊行為的發(fā)生、抑制管理層的機(jī)會主義、提高企業(yè)信息披露質(zhì)量。Asare et al. （2003）研究發(fā)現(xiàn)當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師意識到管理層舞弊動(dòng)機(jī)較強(qiáng)時(shí)，就會加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)工作，即內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量會震懾管理層的機(jī)會主義。Davidson et al.（2005）、馮立新和蘭曼（2007）均發(fā)現(xiàn)是否設(shè)置內(nèi)部審計(jì)部門與盈余管理間并不存在顯著的相關(guān)關(guān)系。在進(jìn)一步研究內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量對企業(yè)盈余管理影響的現(xiàn)有文獻(xiàn)中，內(nèi)部審計(jì)的有效運(yùn)行能抑制管理層盈余管理的動(dòng)機(jī)得到了普遍學(xué)者的證實(shí)（劉國常和郭慧，2008；蔡春和蔡利等，2009），審計(jì)從業(yè)者、審計(jì)準(zhǔn)則的制定者以及先前的文獻(xiàn)研究表明，連續(xù)審計(jì)不僅能夠提高內(nèi)部審計(jì)師所提供的信息的質(zhì)量，而且可以有助于威懾管理者的機(jī)會主義行為（Chiu，Liu and Vasarhelyi，2014）。然而，我國現(xiàn)有針對盈余管理的研究極少對其類型細(xì)分為真實(shí)盈余管理及應(yīng)計(jì)盈余管理。但大量的研究顯示真實(shí)和應(yīng)計(jì)盈余管理的水平可能是不同的（Cohen et al.，2008；Gunny，2010；Zang，2012；Alhadab et al.，2013）。內(nèi)部審計(jì)師通過對公司經(jīng)營活動(dòng)的監(jiān)督，可以更加獨(dú)立客觀地了解到公司的真實(shí)情況以及管理者決策的適當(dāng)性，這些能力就使得內(nèi)部審計(jì)師能更好地對財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行鑒證（Prawitt Sharp and Wood，2011）、更好地對財(cái)務(wù)重述進(jìn)行評估（Chrst Sharp and Wood，2011）、管理者真實(shí)盈余管理水平更低（Prawitt et al.，2009）。

內(nèi)部控制質(zhì)量，國內(nèi)外學(xué)者主要對內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制間的關(guān)系，以及內(nèi)部審計(jì)對內(nèi)部控制的影響等進(jìn)行了大量研究。錢華（2011）和何旭平（2011）等認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部控制的一部分，是對內(nèi)部控制進(jìn)行了再次控制。盧佳麗（2011）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制是相互影響、相互牽制和相互利用的關(guān)系。Lin Mina（2011）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)：內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)勝任能力與內(nèi)部控制缺陷披露信息間存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系，內(nèi)部審計(jì)人員與外部審計(jì)人員的溝通交流可以提高內(nèi)部控制信息披露的充分性。向凱（2006）、宋紹清和張瑤（2008）均實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)審計(jì)委員會的設(shè)立與內(nèi)部控制信息披露程度間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。鄭偉等（2014）分析了內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制間存在的相互交叉、相互促進(jìn)關(guān)系，又進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，內(nèi)部控制活動(dòng)的有效性越高。

企業(yè)價(jià)值，目前國內(nèi)外研究基本發(fā)現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)可以提高企業(yè)財(cái)務(wù)績效、實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值。Wallace and Kreutzfeldt（1991）研究發(fā)現(xiàn)制定內(nèi)部審計(jì)制度的企業(yè)，可以獲得更多監(jiān)管部門的關(guān)注、財(cái)務(wù)績效表現(xiàn)越好。程新生等（2007）實(shí)證發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)部門的設(shè)立可以提高企業(yè)的財(cái)務(wù)控制效果。余玉苗和詹俊（2001）指出內(nèi)部審計(jì)通過對企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)流程的審查，及時(shí)地發(fā)現(xiàn)組織運(yùn)營存在的問題并提出相應(yīng)的改進(jìn)建議，以達(dá)到降低運(yùn)營成本的效果，從而可以提升企業(yè)的價(jià)值。陳艷利和劉英明（2004）指出內(nèi)部審計(jì)工作通過審查企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，及時(shí)地糾正管理層存在的問題，來實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增值。瞿曲等（2005）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)工作不僅可以監(jiān)督和審查企業(yè)的財(cái)務(wù)活動(dòng)，更重要的是可以監(jiān)控企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)，從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增值。王光遠(yuǎn)（2006）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)可以緩解委托代理沖突，提高企業(yè)價(jià)值。李鳳華（2007）指出內(nèi)部審計(jì)主要是通過加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制、防范風(fēng)險(xiǎn)管理、促進(jìn)戰(zhàn)略目標(biāo)管理來實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值的增值。郭慧（2010）認(rèn)為加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)部門與管理層的溝通與交流，可以有效促進(jìn)企業(yè)價(jià)值的提升。蔡春等（2011）實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)中小板上市公司的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量與企業(yè)價(jià)值間存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。

外部審計(jì)，國內(nèi)外學(xué)者對內(nèi)部審計(jì)與外部審計(jì)的關(guān)系、內(nèi)部審計(jì)對外部審計(jì)費(fèi)用的影響等進(jìn)行了大量研究。Schneider and Church（2004）研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，外部審計(jì)師越愿意相信和利用內(nèi)部審計(jì)師的工作成果。Felix et al.（2001）、Prawitt（2008）、王守海和楊亞軍（2009）又進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量越高，外部審計(jì)費(fèi)用越低。

四、結(jié)論與未來研究方向

本文通過對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量相關(guān)的文獻(xiàn)總結(jié)發(fā)現(xiàn)，早在18世紀(jì)西方國家已經(jīng)開始對內(nèi)部審計(jì)問題進(jìn)行研究和探討，我國于20世紀(jì)末開始重視企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)工作，所以國外內(nèi)部審計(jì)的文獻(xiàn)成果和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對我國的內(nèi)部審計(jì)理論發(fā)展和實(shí)踐具有重要的指引和借鑒意義。目前文獻(xiàn)基本表明，內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量主要會受到內(nèi)部審計(jì)人員的獨(dú)立性、專業(yè)勝任能力以及內(nèi)部審計(jì)部門規(guī)模和管理模式的影響，此外還受到內(nèi)部審計(jì)環(huán)境以及內(nèi)部審計(jì)工作控制的影響，在后續(xù)研究中，我們可以嘗試從社會心理學(xué)、人類行為學(xué)的角度進(jìn)一步探討內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的影響因素。內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量難以精確量化，一直是理論界和實(shí)務(wù)界評價(jià)內(nèi)部審計(jì)工作的一個(gè)難題，構(gòu)建綜合全面、精確、容易量化的內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量評價(jià)體系是未來研究的一個(gè)重要任務(wù)。

【主要參考文獻(xiàn)】

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