曾志琳，孟楓平

(安徽農(nóng)業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟管理學(xué)院，安徽 合肥 230036)

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對霧霾問題的會計確認、計量與披露的思考

曾志琳，孟楓平

(安徽農(nóng)業(yè)大學(xué) 經(jīng)濟管理學(xué)院，安徽 合肥 230036)

摘要：為應(yīng)對當前日益嚴重的環(huán)境問題，加大對環(huán)境會計的探索與研究，從環(huán)境會計視角出發(fā)解決當前的霧霾問題是一種有效的方法。結(jié)合霧霾的定義理清國內(nèi)外產(chǎn)生霧霾問題的主要成因，在縱觀國內(nèi)外環(huán)境會計研究動態(tài)的基礎(chǔ)上，借鑒美國環(huán)境會計的基本內(nèi)容，展開霧霾問題的會計確認、計量與披露。霧霾問題的會計確認上主張用“三步走”方法，在計量霧霾問題發(fā)生的成本時主要采用恢復(fù)費用法、機會成本法以及人力成本法的計量方法，環(huán)境會計報告信息披露問題上堅持自愿披露和強制披露相結(jié)合的方法，最終為會計信息使用者作出決定提供幫助。

關(guān)鍵詞：霧霾；環(huán)境會計；確認；計量；披露

近年來，霧霾影響了中國近三分之一的人口，霧霾問題成為當今的熱點話題。霧霾是由霧和霾組成，主要成份有SO2、可吸入顆粒物和氮氧化合物，是一種大氣污染的狀態(tài)，常發(fā)生在每年秋冬季節(jié)的城市。2013年年度報告中顯示，中國最大的500個城市中，只有不到1%的城市達到了WHO推薦的空氣質(zhì)量標準，除此之外，世界上污染最為嚴重的10個城市中就有7個在中國[1]。按照《環(huán)境空氣質(zhì)量標準》(GB3095—2012)評價，2014年上半年，我國三大城市帶的74個城市中空氣質(zhì)量達標天數(shù)比例在12%～97%之間，空氣質(zhì)量平均達標天數(shù)比例為60.3%。平均超標天數(shù)比例為39.7%，這其中最主要的污染物就是PM2.5[2]。

嚴重的霧霾問題不僅危及城市空氣質(zhì)量，對人類的身體健康以及經(jīng)濟都造成了巨大的損失，治理這一問題刻不容緩。霧霾問題是人類活動和自然環(huán)境共同作用的結(jié)果。中科院大氣研究所研究表明火力發(fā)電廠的煤塵、汽車尾氣、鋼鐵企業(yè)污染物的排放以及餐飲業(yè)的污染導(dǎo)致了霧霾問題的發(fā)生。胡名威從經(jīng)濟學(xué)角度探究發(fā)現(xiàn)我國大量工業(yè)廢氣的排放、不合理的能源消費結(jié)構(gòu)以及機械化、城市化的不斷發(fā)展都是導(dǎo)致霧霾問題日益嚴重的重要原因[3]。美國本杰明·巴肯提出汽車尾氣和石油燃燒是霧霾問題產(chǎn)生的罪魁禍首[4]。這些都是從人類活動的角度出發(fā)加以分析，還有學(xué)者認為城市地區(qū)氣壓低，風(fēng)速慢，空氣中較小顆粒物不易擴散等客觀因素的存在是不可忽視的自然原因。為厘清個人、企業(yè)和政府在治理霧霾成本問題上的分配，環(huán)境會計應(yīng)運而生。通過環(huán)境會計，可以估算環(huán)境污染、防治、開發(fā)的成本費用，以及對環(huán)境效益進行合理計量、報告，從而獲得相關(guān)信息以滿足決策者分析、決策的需要。此外，政府通過環(huán)境會計的計量，可獲取控制、改善社會環(huán)境資源所需的信息，實現(xiàn)整個社會的經(jīng)濟效益、生態(tài)效益和社會效益的平衡。

一、國內(nèi)外環(huán)境會計研究動態(tài)

目前，國內(nèi)外學(xué)者研究霧霾問題的大多集中在霧霾的治理措施上，比如林伯強提出真正有效解決霧霾的手段是改變我國以煤炭為主的能源消費結(jié)構(gòu)而非一味強調(diào)改善石油質(zhì)量上[5]。王春燕倡導(dǎo)國家完善環(huán)境法律系統(tǒng)，加大執(zhí)法、監(jiān)督力度，擴大環(huán)保法律的宣傳，增強群眾環(huán)保意識，積極開發(fā)清潔能源[6]。而從會計學(xué)角度分析霧霾問題的則寥寥無幾。此外，會計上對類似霧霾這種環(huán)境問題的確認、計量與披露也尚處于探索階段。霧霾問題屬于環(huán)境問題，從會計上的確認、計量與披露分析霧霾問題必定離不開環(huán)境會計這個大背景。因此，研究國內(nèi)外環(huán)境會計動態(tài)對霧霾問題的會計確認、計量與披露提供了理論依據(jù)。

(一)國外環(huán)境會計研究狀況

1989年美國緊急問題特別委員會針對環(huán)境污染資本化問題提出《EITF90—8環(huán)境污染費用的資本化》，2006年美國政府會計準則委員會在《GASBS49污染修復(fù)義務(wù)的會計處理與財務(wù)報告》中提出了對污染修復(fù)義務(wù)、支出以及引起的負債確認與計量、補償?shù)臅嬏幚恚€對與其有關(guān)的信息披露做了相應(yīng)規(guī)范[7]。加拿大特許會計師協(xié)會出版的《環(huán)境成本與負債：會計與財務(wù)報告問題》結(jié)合傳統(tǒng)會計框架介紹了環(huán)境行為的會計處理，比如如何確認、計量相關(guān)環(huán)境債務(wù)及環(huán)境原因引發(fā)的資產(chǎn)修復(fù)的會計處理問題[8]。日本環(huán)境省在《環(huán)境會計指南手冊》中增加了環(huán)境保護成本核算，增設(shè)了環(huán)境會計管理報表以及合并報表中應(yīng)披露的相關(guān)信息[9]。

(二)國內(nèi)環(huán)境會計研究狀況

喬世震提出復(fù)式記賬中增設(shè)環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境收益、環(huán)境支出賬戶及相應(yīng)科目，企業(yè)可根據(jù)各自所涉及活動相應(yīng)地增設(shè)明細科目[10]。肖序提出環(huán)境成本核算是環(huán)境會計的核心部分，環(huán)境負債的確認與計量也應(yīng)被關(guān)注。他對環(huán)境成本、環(huán)境負債的確認與計量方法進行了系統(tǒng)研究，構(gòu)建了環(huán)境會計報告的基本模式并提出了環(huán)境會計制度的概念[11]。羅荷英提出企業(yè)會計核算和報告應(yīng)該包含企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動對社會造成的外部性[12]。許家林對環(huán)境會計核算中環(huán)境資產(chǎn)進行研究并提出了相應(yīng)的確認準則[13]。

二、霧霾問題的會計確認

環(huán)境會計(又稱“綠色會計”或“環(huán)保會計”)是以貨幣為主要計量單位，以有關(guān)環(huán)境法律、法規(guī)為依據(jù)，計量、記錄環(huán)境污染、環(huán)境防治、環(huán)境開發(fā)的成本費用，同時對環(huán)境的維護和開發(fā)形成的效益進行合理計量與報告，以便為決策者提供環(huán)境信息的會計理論和方法的一門新興交叉學(xué)科[14]。

會計確認是指依據(jù)一定的標準，辨認哪些數(shù)據(jù)能否輸入，何時輸入會計信息系統(tǒng)以及如何進行會計報告的過程。環(huán)境會計作為會計的一個分支，也具備會計確認的一般共性。在環(huán)境會計中會計確認是指判斷所發(fā)生的與環(huán)境活動有關(guān)的交易或事項能否列入會計核算系統(tǒng)中，以及該項目確認為何種環(huán)境會計要素的過程。從定義看可以將環(huán)境會計的確認分為三步走：第一步，判斷該經(jīng)濟業(yè)務(wù)是否與環(huán)境問題有關(guān)，只有那些屬于環(huán)境會計所考察的業(yè)務(wù)或事項才是進一步確認的對象；第二步，判斷與環(huán)境活動有關(guān)的業(yè)務(wù)或事項發(fā)生的時間，以確認其應(yīng)該何時計入環(huán)境會計核算系統(tǒng)中；第三步，判斷這些業(yè)務(wù)和事項給特定的會計主體帶來了什么樣的影響，進而判斷其應(yīng)作為哪一類環(huán)境會計要素加以確認。第三步是環(huán)境會計確認的關(guān)鍵，因為環(huán)境會計要素的確認又會影響環(huán)境會計科目的設(shè)置，從而影響后續(xù)的環(huán)境會計計量、環(huán)境報告信息的披露。

霧霾作為一種大氣污染，屬于典型的環(huán)境問題，是環(huán)境會計的研究對象；霧霾的確認時間具體可根據(jù)環(huán)境信息報表上規(guī)定的報表歸屬期間進行統(tǒng)計。美國作為環(huán)境會計發(fā)展較好的國家之一，在環(huán)境會計基本內(nèi)容處理上有很多值得借鑒之處。首先在環(huán)境會計要素方面，美國將排放污染物而造成的生態(tài)損失，以及環(huán)境保護而產(chǎn)生的人、物、財力的費用等都納入核算范圍，還設(shè)立了獨立的環(huán)境會計要素，如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境效益；在科目設(shè)置方面，設(shè)置了資產(chǎn)類、負債類、成本費用類、損益類、所有者權(quán)益類六大環(huán)境類會計科目[15]51。目前，我國環(huán)境會計要素構(gòu)成說法不一，常見的環(huán)境會計要素分類主要有以下三種：第一種分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境成本；第二種分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費用和環(huán)境利潤；第三種分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境費用、環(huán)境效益。筆者認為霧霾問題的產(chǎn)生可作為環(huán)境資產(chǎn)要素的減少或環(huán)境成本要素的增加加以確認。針對霧霾問題在會計科目的確認上，企業(yè)一方面可以按常用的財務(wù)會計方法列示，比如：企業(yè)對外排放工業(yè)廢氣因違反環(huán)境法規(guī)而繳納的罰款或因環(huán)境污染對他人造成損害的賠償?shù)?，可列入營業(yè)外支出；企業(yè)利用三廢生產(chǎn)的產(chǎn)品可以適當減免有關(guān)稅收，可反映在應(yīng)納稅費的減少中；企業(yè)為降低污染、改進環(huán)境引入新型設(shè)備的投資等可作為固定資產(chǎn)支出處理[16]。另一方面，企業(yè)可以增設(shè)“環(huán)境成本”賬戶。該賬戶屬于成本類賬戶，下設(shè)幾個二級子科目，如費用支出，主要是核算企業(yè)發(fā)生的與環(huán)境保護相關(guān)的經(jīng)濟或事項支出，例如排污費、綠化費等；或有支出，主要是核算企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中因違反環(huán)境法律、法規(guī)而支付的罰款或預(yù)計可能發(fā)生的環(huán)保負債等[17]。

三、霧霾問題的會計計量

環(huán)境會計的計量是指將涉及環(huán)境資源的交易或事項作為會計要素加以記錄并列入會計報表而確定其金額的過程，然而其在實際計量中有一定的困難[18]24。周一虹認為，環(huán)境污染的計量需明確兩點：一是明確污染的責(zé)任主體，這需要通過會計成本的動因分析，找到污染的源頭；二是通過環(huán)境重置成本法計算出恢復(fù)污染前的成本。霧霾問題的成因非常復(fù)雜，具體的責(zé)任量化也非常困難。而環(huán)境會計的計量方法通常采用直接市場法、模糊數(shù)學(xué)法和替代市場法等，直接市場法又包括重置成本法(或恢復(fù)費用法)、機會成本法、市場價值法等。美國常用的環(huán)境會計計量方法是機會成本法和影子價格法，本文提出對霧霾成本的會計計量采用恢復(fù)費用法、機會成本法和人力成本法。

(一)恢復(fù)費用法

通過估算治理污染，使環(huán)境恢復(fù)到原先狀態(tài)所需的成本，從而計算環(huán)境影響的經(jīng)濟價值[18]24。在這個方法中環(huán)境被量化為一項資產(chǎn)，當環(huán)境被污染時，環(huán)境的價值就會被降低和貶值，而這些被降低的價值，可以通過重構(gòu)一項全新的環(huán)境資產(chǎn)來彌補。

霧霾作為一種大氣污染也可應(yīng)用此方法來計量，霧霾的治理成本即可理解為將大氣治理到霧霾污染之前的質(zhì)量水平所花費的費用。以2014年為例，中央、地方財政部都斥巨資治霾。如武漢宣布投280億元治霾，北京宣布投7 600億元治霾；2014年中央財政撥款100億元[19]，通過獎勵方法開展對重點地區(qū)的大氣污染防治工作，這其中一半資金投向京、津、冀等五省區(qū)。另外國務(wù)院發(fā)布的《大氣污染防治行動計劃》預(yù)計經(jīng)過企業(yè)、社會和民間資本等渠道融資治霾。這些用來治理霧霾的費用即霧霾的經(jīng)濟損失便構(gòu)成了霧霾問題環(huán)境成本的一部分。

(二)機會成本法

該方法認為使用自然環(huán)境資源包含一些相對獨立的備選方案，選擇其中一種有限資源的使用方法就意味著放棄其他的使用方法，從而不能從其他使用方法中獲益，我們把從其他使用方案中獲得的最大經(jīng)濟效益作為所選方案的機會成本[18]23-24。機會成本法可被用來衡量環(huán)境污染帶來的經(jīng)濟損失和經(jīng)濟效益。

經(jīng)濟損失方面：根據(jù)霧霾造成社會經(jīng)濟損失的評估，僅2013年1月，我國因霧霾所導(dǎo)致的健康和交通的直接經(jīng)濟損失約為230億元，飛機航班延誤導(dǎo)致的直接經(jīng)濟損失為近3億元，高速公路封閉損失近2億元；2014年2月一周內(nèi)僅石家莊就對上千家企業(yè)進行了關(guān)、停、限發(fā)電，直接經(jīng)濟損失達到60億元[20]。這些經(jīng)濟上的直接損失可以理解為構(gòu)成霧霾環(huán)境問題的直接成本，而如果沒有霧霾問題將不會產(chǎn)生以下一些由霧霾問題催生的一些“霧霾經(jīng)濟效益”，從經(jīng)濟學(xué)中機會成本角度看，這也是其成本。

經(jīng)濟效益方面：霧霾也促進了一些相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，刺激了相關(guān)產(chǎn)品的消費。以網(wǎng)上口罩銷售為例，2013年度淘寶上的口罩銷售同比增長1.8倍。類似的情況空氣凈化器也成為防霾熱銷產(chǎn)品之一。2013年，中國空氣凈化器銷售數(shù)量約240萬臺，同比增長90%。由于霧霾天氣，戶外運動的人也轉(zhuǎn)向戶內(nèi)，相關(guān)的健身器械也隨之增加。截至2013年底，消費者共計購買與霧霾相關(guān)的產(chǎn)品450多萬次，金額達到約90億元[20]。

這些由霧霾問題引起的直接經(jīng)濟損失以及由此催生的經(jīng)濟效益都可以理解為霧霾問題的環(huán)境成本。

(三)人力資本法

該方法將環(huán)境污染造成的人體健康損害量化，具體將環(huán)境污染導(dǎo)致的人體健康損失量化為醫(yī)療、喪葬等直接經(jīng)濟損失和健康損害給自己及他人帶來的其他間接經(jīng)濟損失[18]23。

2013年有關(guān)霧霾的醫(yī)療事件以及霧霾所引發(fā)的呼吸疾病患者迅速增加。據(jù)報道，霧霾期間，北京各大醫(yī)院的呼吸科門診爆滿，甚至曾出現(xiàn)一天內(nèi)接收7 000多位患者的情況，導(dǎo)致急/門診疾病的成本達226億元。2014年3月，世界衛(wèi)生組織公布：2012年全世界因大氣污染致死的人數(shù)已達700萬人，超過了惡性腫瘤致死的人數(shù)[21]。霧霾對心血管、神經(jīng)系統(tǒng)等身體其他系統(tǒng)也有影響。這些醫(yī)療費用、死亡人數(shù)等都是從環(huán)境污染影響人身體健康的角度來計量環(huán)境成本，以上數(shù)據(jù)均可反映霧霾問題的環(huán)境成本不可小覷。

四、霧霾問題的會計信息披露

會計確認、計量之后，最終要以報告的形式披露給會計信息使用者。在我國，會計事業(yè)的發(fā)展重心一直側(cè)重于財務(wù)會計方面，對環(huán)境會計的研究無論是理論上還是實務(wù)操作上都僅處于初步階段。我國環(huán)境會計的信息披露還處于滯后狀態(tài)，尚無獨立的環(huán)境會計準則或相關(guān)規(guī)定，對企業(yè)環(huán)境信息披露的比重低。美國作為最早進行環(huán)境會計信息披露的國家之一，大部分企業(yè)都會披露有關(guān)環(huán)境會計方面的信息，上市公司尤其重視該信息的披露。美國主要針對環(huán)境成本、環(huán)境負債、環(huán)境政策三個方面進行環(huán)境會計信息披露，以公司發(fā)布環(huán)境報告為主，表述形式采用量化和非量化相結(jié)合。比如對環(huán)境政策的披露方面，企業(yè)會主動將公司環(huán)境政策目標與環(huán)境負債和成本相關(guān)的會計政策以及國家鼓勵環(huán)境保護的政策予以披露。此外，美國政府也通過各種措施推進企業(yè)環(huán)境會計信息的披露：一是環(huán)保法律。主要有涉及環(huán)境污染的防治和賠償性法律法規(guī)，比如《環(huán)境預(yù)防與治理》。二是會計準則。美國財務(wù)會計標準委員會制定了一些會計準則來規(guī)范環(huán)境會計信息的披露，如《財務(wù)會計報表第5號標準》[15]51。

我國對環(huán)境會計信息披露的企業(yè)并不多，即使有披露也只是采取補充環(huán)境會計報告的形式，比如將其包含在會計報表附注中或者上市公司以招股說明書形式披露，還有一些企業(yè)則選擇在內(nèi)部工作會議記錄或者在董事長的報告中反映，很

少像美國那樣以單獨的項目在獨立的環(huán)境報告中反映[15]52。周一虹表示：“環(huán)境會計信息披露是環(huán)境會計的最基本問題之一。如果企業(yè)能像披露會計信息一樣披露自己的環(huán)境信息，那就會使企業(yè)至少可以清楚地鑒定污染的產(chǎn)權(quán)關(guān)系，使企業(yè)了解自己的環(huán)境行為及其帶來的影響?！盵22]因此，在借鑒國外經(jīng)驗基礎(chǔ)上對于霧霾問題的環(huán)境會計信息披露我國應(yīng)堅持自愿與強制披露相結(jié)合。一方面企業(yè)應(yīng)自愿主動通過企業(yè)財務(wù)報告、招股說明書、互聯(lián)網(wǎng)等多種途徑對外披露與企業(yè)環(huán)境有關(guān)的一些會計信息；另一方面政府有責(zé)任督促企業(yè)堅持綠色經(jīng)營理念，加強執(zhí)法監(jiān)控力度，將企業(yè)污染物處理及排放法律化，通過行政和刑事處罰進行管制。政府應(yīng)強制一些污染嚴重的企業(yè)和重要的大中國有企業(yè)披露其環(huán)境報告信息，同時，政府也可以積極出臺相應(yīng)的政策推動環(huán)境會計報告信息的披露，比如不斷補充和完善《會計法》，完善現(xiàn)有財務(wù)會計制度，建立健全環(huán)境會計核算體系；在《大氣防治法》中細化污染責(zé)任主體。

隨著環(huán)境污染問題的不斷加重，人們關(guān)于環(huán)境保護意識也日益增強，我國會計界也越來越重視對環(huán)境會計領(lǐng)域的探究。近兩年來我國霧霾問題有著愈演愈烈的趨勢，而治理霧霾問題的成本巨大，政府、企業(yè)、個人誰該為這筆巨款“買單”？這筆巨款又該如何合理的分攤？對霧霾問題進行環(huán)境會計的確認、計量與披露，可以幫助我們明確污染的責(zé)任主體，估算霧霾問題發(fā)生的成本，更合理地分攤治污成本。不斷完善環(huán)境會計核算制度，強化環(huán)境會計信息披露以及規(guī)范環(huán)境會計報告形式是環(huán)境會計領(lǐng)域前進的方向。多角度、跨領(lǐng)域深入分析霧霾問題對真正解決霧霾問題以及相關(guān)的資源環(huán)境問題開拓新的視野，有利于整個社會的環(huán)境效益、經(jīng)濟效益、社會效益的協(xié)調(diào)可持續(xù)發(fā)展，也有利于會計領(lǐng)域的探索與發(fā)展。

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孟楓平(1969-)，女，安徽合肥人，安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院教授，碩士生導(dǎo)師。

The Accounting Confirmation, Measurement and Disclosure of Haze Problem

ZENG Zhilin

(School of Economics and Management, Anhui Agricultural University, Hefei 230000, China)

Abstract:To cope with the serious environmental problem in China, the study of environmental accounting proves to be effective. We should clarify the major causes of haze problem along with its definition, and conduct the environmental accounting study with reference to the American environmental accounting. The research employed a 3-step accounting confirmation method, and the three major calculating methods(replacement cost method, the opportunity cost method and the human cost method)are adopted when we calculate the cost of haze. The combination of voluntary disclosure and obligatory disclosure in terms of environmental accounting information disclosure will ultimately benefit the policy-making process of accounting information users.

Key words:haze; environment accounting; confirmation; measurement; disclosure

中圖分類號：F230

文獻標識碼：A

文章編號：1009-2463 (2015)03-0036-05

作者簡介：曾志琳(1990-)，女，江西鷹潭人，安徽農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院碩士研究生。

收稿日期：2015-01-03