于遠航

摘要：所得稅會計是稅務(wù)會計中的一個重要組成部分，所得稅會計的發(fā)展直接推動著稅務(wù)會計的發(fā)展。本文通過對國際化背景下各主要國家普遍采用“財稅相合”、“財稅相離”、“財稅相互協(xié)調(diào)”三種所得稅會計模式進行探討，結(jié)合我國實際進行分析，認為我國現(xiàn)階段應(yīng)選擇“財稅相互協(xié)調(diào)”的所得稅會計模式，這是適應(yīng)我國市場經(jīng)濟發(fā)展的、與會計國際化趨同的、將促進會計體系不斷完善的必要選擇。

關(guān)鍵詞：所得稅會計模式；國際比較；財稅相互協(xié)調(diào)

所得稅會計在國際稅務(wù)會計體系的發(fā)展中經(jīng)歷了一個不斷完善、不斷發(fā)展的過程。在上世紀，全球四大會計師事務(wù)所聯(lián)合發(fā)布了題為《全球會計準則接軌——21世紀全球調(diào)查》的報告顯示，過去或者現(xiàn)在已經(jīng)采用、有意愿采用或有意與國際財務(wù)會計準則接軌的占全球59個國家或地區(qū)的被調(diào)查對象中的96%。世界上各主要的發(fā)達資本主義國家受各自歷史因素等的影響，逐漸形成了“財稅相合”、“財稅相離”、“財稅相互協(xié)調(diào)”三種主要的所得稅會計模式。對我國來說，所得稅會計的發(fā)展起步較晚，在國際財務(wù)會計準則的趨同過程中，借鑒各主要國家所得稅會計的發(fā)展經(jīng)驗，結(jié)合自身國情，趨利避害，所得稅會計逐漸完善發(fā)展起來，但是仍有不同層次的發(fā)展障礙存在，選擇一個什么樣的所得稅會計發(fā)展模式將是我國長期探尋的問題。

一、國際所得稅會計模式比較

（一）財稅相合的所得稅會計模式

所謂“財稅相合”，即財務(wù)會計和稅法合二為一。體現(xiàn)在所得稅會計上，要求企業(yè)在會計處理上嚴格按照稅法的要求進行，會計準則的規(guī)定從屬于稅法的要求。財稅相合所得稅會計模式的適用優(yōu)點在其以政府為主導，對于這些國家本身來說就是最大的優(yōu)點，財稅相合所得稅會計模式強調(diào)會計報表的設(shè)置和編制必須符合稅法的要求，滿足政府對企業(yè)財務(wù)信息的需求，保證國家的稅收收入。其次，財務(wù)會計與稅法相統(tǒng)一，降低了企業(yè)稅收核算成本，同時也提高了納稅效率。在缺陷方面，重商主義強化稅法的作用，稅法為實現(xiàn)某種目標，往往在財務(wù)會計中體現(xiàn)出來，使得財務(wù)會計偏離會計準則，無法實現(xiàn)與國際會計準則接軌，不利于企業(yè)走向全球，也不能順應(yīng)國際會計準則趨同的大背景。

（二）財稅相離的所得稅會計模式

與“財稅相合”相反，“財稅相離”即財務(wù)會計和所得稅各自成體系，企業(yè)的會計處理按照會計準則進行，納稅事項則按照稅法的規(guī)定單獨處理，財務(wù)會計和稅法的不同處理產(chǎn)生的差異確認為期末調(diào)整項目。財稅相離所得稅會計模式將投資者置于極其重要的地位，增強了企業(yè)的獨立自主性，便于企業(yè)擴大國際間經(jīng)濟交往，但財稅相離所得稅會計模式將財務(wù)會計與稅法相分離，兩套獨立準則同時運行，使得企業(yè)所得稅會計處理與政府稅收征收處理出現(xiàn)了巨大差異，加大了企業(yè)稅收核算的成本，也加大了稅務(wù)部門征稅的難度，不利于政府稅收收入的及時繳庫。

（三）財稅相互協(xié)調(diào)的所得稅會計模式

財稅相互協(xié)調(diào)所得稅會計模式也叫做財稅相互混合型所得稅會計模式，即在核算所得稅時，按照會計實際收益直接確定應(yīng)納稅所得額，但稅收征管機關(guān)對上市公司股東大會上通過的財務(wù)報表中列示的收益額進行一定調(diào)整后才作為征稅的依據(jù)，而不是直接以財務(wù)報表中所列示的收益額為應(yīng)納稅所得額的核算依據(jù)。財稅相互協(xié)調(diào)的所得稅會計模式是財務(wù)會計與稅法相互協(xié)調(diào)的結(jié)果，兼具財稅相離、財稅相合的特點，優(yōu)缺點也有類似之處。就優(yōu)點而言，財稅相互協(xié)調(diào)下，所得稅會計處理兼顧了財務(wù)會計和稅法的規(guī)定，財務(wù)報表的收益額按照稅法規(guī)定進行調(diào)整后計算應(yīng)納稅所得額，只調(diào)整部分較大差異的項目，不必要全部調(diào)整，并將結(jié)果反映在財務(wù)報表上。這與完全分離模式相比就大大節(jié)省了調(diào)整成本，節(jié)約了企業(yè)的財力、物力。

二、影響所得稅會計模式選擇的多樣化因素

影響所得稅會計模式選擇的多樣化因素主要是經(jīng)濟體制。經(jīng)濟體制是一國經(jīng)濟所有制形式、國家經(jīng)濟發(fā)展模式的體制表現(xiàn)，宏觀上反應(yīng)一國的經(jīng)濟發(fā)展方向。一國的經(jīng)濟體制同時也反映了該國政府對經(jīng)濟的參與程度，是選擇適合國情的所得稅會計模式所必須要考慮的。其次，法律體系也影響所得稅會計模式的選擇。法律是一個國家政策的指引，各國的經(jīng)濟政策等都以法律形式予以規(guī)定，法律的權(quán)威性能有效保證經(jīng)濟的順利運行。世界上廣泛運用的主要有大陸法和普通法，法系區(qū)別由國家政治體制決定，而法系的不同又直接影響了經(jīng)濟政策的選擇。第三，企業(yè)組織形式影響下的所得稅會計模式的選擇。在以股份制為主的國家中，上市公司占大多數(shù)，企業(yè)面向社會公眾，主要通過資本市場集資，企業(yè)的投資者和基金管理機構(gòu)主要以公司的財務(wù)報表和未來發(fā)展狀況作為持股的參考。股份制結(jié)構(gòu)影響下的證券市場一般比較發(fā)達，企業(yè)通過證券市場更能有效地進行資金運作，極少需要國家資金的支持，因此在股份制為主的國家里，國家資本不能直接干預(yù)經(jīng)濟，只處于宏觀管理者的角色，財務(wù)會計與稅法也相應(yīng)分離成獨立的準則。

三、我國選擇財稅相互協(xié)調(diào)所得稅會計模式的必然性

（一）順應(yīng)會計準則國際化趨同的需要

自2005年以來，我國建立了較為完善的企業(yè)會計準則體系，其與國際財務(wù)報告準則實現(xiàn)了實質(zhì)性趨同，會計準則的新舊轉(zhuǎn)換和平穩(wěn)實施也得到了實現(xiàn)，還實現(xiàn)了我國的會計準則與國際趨同的接軌。我國財稅相互協(xié)調(diào)的所得稅會計模式是在分離模式基礎(chǔ)上的適應(yīng)國情的調(diào)整，順應(yīng)會計準則國際化趨同的大背景，同時又具有我國自身的特色。該種模式的選擇，不僅有利于經(jīng)濟進一步走向國際經(jīng)貿(mào)合作交流，而且更有利于會計理論體系的進一步完善和發(fā)展。

（二）完善我國會計體制、健全我國稅制的需要

會計體制的完善是會計理論提升的前提，稅制改革增強了我國的稅收制度的健全性，并建立了一系列的多環(huán)節(jié)、多層次、多稅種的稅收調(diào)節(jié)體系，對發(fā)揮稅收確保國家財政收入和調(diào)節(jié)經(jīng)濟杠桿起了重要的作用。財稅相互協(xié)調(diào)的所得稅會計模式下，財務(wù)會計和稅收相互獨立、相互完善和發(fā)展，構(gòu)成完整的會計和稅收體系，對于財務(wù)會計未做出規(guī)定的差異調(diào)整項目，由稅法進行調(diào)節(jié)補充，反之則由財務(wù)會計補充。二者在協(xié)調(diào)中不斷進行理論的完善和實踐的論證，進一步完善我國的會計體制和稅收體制。

（三）加強企業(yè)管理、提高會計信息質(zhì)量的需要

財稅相互協(xié)調(diào)模式下，財務(wù)會計與稅法相互協(xié)調(diào)，企業(yè)可以根據(jù)自身的特點，在可供選擇的范圍內(nèi)靈活地選擇適合自身具體情況的會計核算方法、程序。企業(yè)可以更加客觀地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，為利益相關(guān)者提供真實、公允的財務(wù)報告信息。國家稅收部門也可根據(jù)稅務(wù)報表掌握企業(yè)的納稅情況，宏觀上加強對企業(yè)的政策指導，促使企業(yè)強化企業(yè)管理。

（四）完善和發(fā)展我國所得稅會計體系的需要

之前提到，我國所得稅會計理論體系還不成熟，雖然財務(wù)報告準則實現(xiàn)了國際趨同，但是與發(fā)達國家的完整的會計理論體系還有一段距離，所得稅會計的核算處理還有很多可以借鑒的地方。財稅相互協(xié)調(diào)所得稅會計模式是基于我國國情的選擇，從宏觀上完善我國的會計理論體系，促進我國會計事業(yè)的進步。（作者單位：成都理工大學商學院）

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